Legalidad, procedimiento legislativo y calidad de las normas tributarias. Aportes del derecho comparado(*)

Revista Nº 166 Jul.-Ago. 2011

Adolfo Martín Jiménez 

Abogado, catedrático de derecho financiero y tributario de la Universidad de Cádiz 

II. Elaboración de proyectos de ley y reformas tributarias concretas

Las anteriores consideraciones se refieren a la fase de elaboración de una política tributaria, que, como se viene argumentando, debe diferenciarse de la fase de redacción de los borradores de normas (anteproyectos de leyes, reglamentos, etc.). Pues bien, a la hora de elaborar propuestas o proyectos de reforma completos, también el derecho comparado ofrece algunas ideas interesantes, con independencia de que la formulación la realice un comité ad hoc o permanente, una oficina específica (vinculada a la administración o al parlamento) o un órgano similar a la DGT española. En primer lugar, parece deseable que quienes estuvieron involucrados en la elaboración de los principios de política tributaria deban también estarlo en la redacción de la norma, de manera que se asegure que esta traslada fielmente las recomendaciones elaboradas en fases posteriores.

Allí donde la administración tributaria es la encargada de elaborar el borrador del proyecto de ley (esto es, no elabora simplemente propuestas de principios que luego se pasan a una oficina parlamentaria encargada de la redacción de la norma, como ocurre en algunos países) es deseable o aconsejable establecer en esta fase inicial, al menos cuando se inicie una consulta pública, los primeros contactos con el parlamento o, quizás, con oficinas o comisiones parlamentarias encargadas del estudio y examen de las leyes tributarias, que no solo servirán para tener en cuenta el punto de vista del parlamento y minimizar los problemas en la tramitación posterior, sino también para “educar” al propio parlamento acerca de los objetivos de la reforma y cómo se pretenden llevar a cabo(28).

Tras estas fases, en relación con la redacción concreta de la norma también surgen algunas cuestiones interesantes. Una de las recomendaciones más relevantes que contiene el Informe sobre Legislación (“Final Report on Legislation”) del Institute for Fiscal Studies - Tax Law Review Committee del Reino Unido se refiere a la necesidad de que cada proyecto de ley e incluso las normas reglamentarias contengan un “memorándum explicativo” (no una mera “exposición de motivos” general), que sea también publicado y remitido al parlamento, en el que se aclare cuál es la finalidad de la reforma, cómo se entiende que debe operar la nueva legislación, se pongan ejemplos específicos y se incluya toda la documentación que sea de utilidad. Tales memorandos deben referirse a los artículos o grupos de ellos de la legislación y necesariamente deben estar a disposición del parlamento, incluso deberían aprobarse por este junto con la legislación (o rechazarse conjuntamente con esta); igualmente, deberían publicarse en “compendios”(29). En realidad, esta recomendación se sigue en la legislación de la Unión Europea donde las propuestas de la comisión se acompañan de una explicación técnica detallada de la norma propuesta que, a posteriori, resulta de gran utilidad para interpretarla.

III. Publicidad de las reformas tributarias y consulta con los sectores afectados

No menos relevantes son las recomendaciones del informe del IFS (“Final Report on Legislation”) acerca de qué debe hacerse con la legislación una vez que se tiene un borrador, proyecto o idea clara de la reforma que pretende llevarse a cabo. Como el informe reconoce, una de las mayores limitaciones de un proceso legislativo (todavía en la fase que corresponde al ejecutivo) es el tiempo, por esta razón, las consultas con sectores implicados no deben dejarse para el final, sino que deben realizarse en fases iniciales, tanto de la política a seguir como sobre la redacción de una norma(30). Si el proyecto se realiza deprisa, sin consulta, o con consulta solo al final del proceso de redacción, la calidad de la norma es probable que se resienta, ya que será difícil que quienes la redactaron vuelvan otra vez a darle una nueva redacción que implique modificaciones sustanciales a la vista de los comentarios recibidos. Es decir, un borrador normativo de una consulta pública no es útil (como ocurre en España), ya que los comentarios se producen en una fase demasiado tardía como para tener influencia en la política tributaria o en las decisiones que subyacen a los borradores normativos(31).

Lo deseable, como ya se ha indicado, es que se siga la práctica de Australia, Reino Unido y Nueva Zelanda, donde es habitual que el departamento responsable haga público, al menos, un “documento de discusión” que fija las propuestas gubernamentales a grandes rasgos y solicita que opinen las partes interesadas(32). A estos efectos, resulta muy interesante que, por ejemplo, en el Reino Unido exista un código de buenas prácticas(33) acerca de cómo deben realizarse consultas con el sector privado, con una serie de recomendaciones, entre las cuales destaque que la consulta debe desarrollarse en una fase en la que todavía las respuestas puedan influir sobre la norma en proyecto (criterio 1). Lo anterior no implica que la fase formal de consulta pública no pueda estar precedida de contactos informales con los sectores implicados o de la integración de estos en grupos de trabajo de los que salgan propuestas de política legislativa o proyectos de normas. Los resultados de la consulta deberían siempre ser públicos, como sugiere el Código de Buenas Prácticas del Reino Unido (criterio 6, recomendación 6.5) o es frecuente en la Unión Europea (v. gr. en todo el procedimiento de reforma de la Directiva sobre Fiscalidad del Ahorro)(34).

Y quizás sobre la cuestión de la “publicación” o anuncio de “eventuales” cambios normativos conviene detenerse un momento y pensar ¿qué debe publicarse?, ¿la decisión política de hacer un cambio, la política fiscal a seguir o el borrador de la norma concreta, o ambas cosas? El informe del IFS defiende que los cambios políticos deben ser anunciados con antelación, de forma completa y debe desarrollarse una consulta pública a estos efectos, de manera que la legislación y su aplicación se difiera hasta que una norma satisfactoria haya sido elaborada, aunque algunos problemas de este modo de proceder también son considerados (v. gr. ¿supone eso que los cambios legislativos deben ser retroactivos a la fecha de publicación del anuncio de política legislativa?, ¿estamos ante una legislación por anuncios públicos?). A nuestro juicio, la entrada en vigor y aplicación efectiva de los cambios es algo distinto de su publicidad o de las conclusiones de las distintas fases de reforma, y su retroactividad dependerá de la situación específica, del ordenamiento concreto y de los límites de orden constitucional que existan en estos.

Lo cierto es que los anuncios de política legislativa, o de la necesidad de cambios de ciertas normas son frecuentes en la práctica comparada, sobre todo, allí donde el Gobierno tiene una política fiscal relativamente definida, clara y de los objetivos que pretende conseguir, ya sea fruto de directrices políticas o del trabajo desarrollado en grupos constituidos al efecto. Curiosamente, y por razones que se entenderán fácilmente, algunos paraísos fiscales proceden de esta manera: se anuncia la política legislativa, la necesidad de cambio, las razones que impulsan el cambio y los objetivos que se pretenden conseguir y se abre un período de consultas con los sectores implicados, previo al anuncio o posterior al mismo, pero siempre con carácter previo a la publicación del borrador de la norma. Así ha ocurrido en la Isla de Man(35), Liechtenstein(36) o Suiza(37). Sin embargo, este procedimiento no es exclusivo de países con una tributación más o menos favorecida y, así por ejemplo, “policy announcements” pueden encontrarse en la página web de la Casa Blanca, inicialmente como líneas de principio generales de lo que se quería hacer en la legislatura desde que fue elegido presidente Barack Obama, con posterioridad, anuncios más concretos de las medidas que se quieren adoptar, explicando sucintamente las razones para hacerlo(38).

En cualquier caso, no debe perderse de vista la importancia de un proceso de “anuncio de cambios” y “consultas públicas” bien dirigido y desarrollado, ya que su función puede ser doble: por un lado, obtener información sobre cómo conseguir, de la mejor manera posible y con el menor coste para los afectados, los objetivos de política tributaria, y, por otro, sirve como elemento de legitimación del proyecto de ley o reglamento, lo cual debería facilitar su aprobación parlamentaria (allí donde la norma tenga, lógicamente, rango de ley), aunque tal proceso no puede convertirse en el sustitutivo trámite parlamentario(39).

Y, sobre todo, como Arnold apunta(40), debe subrayarse algo que ya se comentó con anterioridad: para que la consulta pública sea relevante debe realizarse en todo el proceso de reforma, desde la primera fase de definición o articulación de principios de política legislativa hasta la segunda de consulta sobre borradores concretos, ya que un procedimiento de comentarios públicos solo en la segunda fase de redacción definitiva de las normas (como en la actualidad ocurre en España), llega demasiado tarde. En este sentido, la publicación de un “borrador de discusión” en el que se identifique qué se quiere reformar, las opciones desde el punto de vista político abiertas, y la solución preferida por el órgano encargado de definir la política tributaria, junto con las razones para defender tal opción, puede ser una buena práctica a seguir. A continuación debería darse un período para que los interesados presentaran sus conclusiones o comentarios, que se publicarían también. Se abriría entonces una segunda fase de revisión o de concreción de algunas de las opciones formuladas en el primer “borrador para discusión” y, finalmente, de redacción de la norma, cuyo borrador debe nuevamente tener la adecuada publicidad y ser sometido a discusión pública(40). Quizás no todas las normas deban seguir este procedimiento, pero sí aquellas (legales o reglamentarias) que tengan un calado fundamental o. sean especialmente relevantes.

Conviene, sin embargo, aclarar alguna cuestión acerca de las consultas públicas. Como Dirkis y Bondfield apuntan, un Gobierno está ahí para gobernar, para dirigir la política del país, en este caso, la tributaria, no para seguir los dictados de lo que otros le digan o impongan. Las consultas públicas aportan transparencia y responsabilidad en el proceso de formulación de normas tributarias; la genuina voluntad de que lo que el Gobierno hace, realmente, está orientado a la sociedad y es para la sociedad, con la que debate seriamente acerca de sus necesidades y prioridades, frente a la que tiene que explicarse y a la que tiene que convencer de la bondad de sus proyectos. Si bien un proceso de consultas públicas bien organizado tiene un coste, en términos de tiempo y recursos, lo cierto es que cualquier reforma que dé una cierta pausa, que ralentice el proceso de producción de normas tributarias, de manera que se hagan de forma más reflexionada y mejor fundada no puede sino merecer alabanzas en vez de críticas(41). Esto, al margen de que los eventuales costes en esta fase inicial se compensarán con creces con el menor coste de aprobación, ejecución y aceptación (menor litigiosidad) de las normas aprobadas.

IV. Los proyectos de leyes tributarias y el parlamento

Es frecuente que en las democracias se critique el papel del parlamento en el procedimiento de elaboración de leyes tributarias: la mayoría de los parlamentarios no tienen conocimientos específicos en la materia, ni tiempo, capacidad o formación para estudiar con detalle las propuestas que se les presentan por el Gobierno y mucho menos para rebatirlas desde el punto de vista técnico. Ello convierte, en el derecho comparado, al parlamento en terreno abonado para los grupos de interés, que, si son capaces de convencer a un determinado partido u otro de la bondad de sus propuestas, pueden conseguir en el parlamento lo que jamás lograrían en el ministerio que redactó el proyecto de ley(42). Al mismo tiempo, existe el riesgo de que eventuales pactos políticos, sin ningún fundamento técnico, acaben imponiéndose sobre proyectos técnicamente pulidos y bien fundados por la administración tributaria y, en definitiva, el ejecutivo.

Por las razones anteriores, un Informe del Institute for Fiscal Studies del Reino Unido estudió cómo mejorar el papel institucional del parlamento cuando considera los proyectos de ley tributarios antes de que se conviertan, mediante la aprobación parlamentaria en legislación(43). El objetivo es conseguir que el parlamento esté en posición de revisar los proyectos de leyes tributarias que se le presentan en términos de política, detalles técnicos y ejecución detallada y pueda valorar la relativa complejidad inherente a estas propuestas(44). En realidad, como el propio Informe especifica, el problema es el siguiente:

“El presente sistema, que permite que la legislación tributaria llegue a ser publicada de la manera que se hace, refleja en parte la falta de equilibrio en el procedimiento: la ausencia en las distintas etapas del proceso de una institución que tenga el derecho de reclamar y recibir una explicación de la política y de si la complejidad que presenta está justificada. El parlamento puede ser una institución imperfecta con la que cumplir esta función, pero no en sí misma una objeción cuando el parlamento tiene ya el papel y la responsabilidad. La imperfección se encuentra en el fracaso en el cumplimiento de su papel de forma adecuada más que en que inicialmente se le haya atribuido la responsabilidad”(44).

Cabe preguntarse, como hace el informe, hasta qué punto lo que ocurre en la fase encomendada al ejecutivo no está condicionado por la falta de control parlamentario de las iniciativas que este presenta al parlamento en materia tributaria(45). La principal propuesta del citado informe va en la línea de involucrar al parlamento en las fases previas a la remisión formal de un proyecto de ley por el Gobierno al parlamento. La legislación tributaria debería ser examinada por una comisión o comité parlamentario específico en materia tributaria, cuyo cometido sea revisar los anteproyectos de leyes o anuncios de cambios de política legislativa con anterioridad a su remisión al parlamento, así como toda la documentación relativa al proyecto de norma concreto. No podría actuar de oficio sino solo en relación con los documentos que reciba del Gobierno. Tal comité debería poder reunir sus propias pruebas y solicitar testimonios de personal del ministerio encargado de la elaboración de la documentación examinada, de personal de la administración tributaria, de los sectores afectados o personalidades independientes y podría, de esta forma, emitir un informe final acerca de las propuestas. Todo ello sería independiente del procedimiento que se siga una vez que el proyecto de ley sea presentado al parlamento y el derecho de examen, discusión, enmienda y, en su caso, aprobación que a esta institución es inherente en un procedimiento legislativo formal, sin perjuicio de que, en el ejercicio de tales facultades se tenga en cuenta la labor y los informes de la comisión o comité específicos. Lógicamente, el comité debería contar con los recursos y personal adecuados para la función que desarrolla y este personal no debiera estar integrado exclusivamente por parlamentarios(45).

En fase parlamentaria es interesante también la experiencia del Parlamento Europeo, en concreto en materia de reforma de la directiva de fiscalidad del ahorro, donde la propia comisión encargada de elaborar el informe sobre la Propuesta de la Comisión Europea solicitó un dictamen de un órgano independiente sobre las lagunas que tal propuesta presentaba, de manera que el parlamento propuso una reforma de la directiva que cerraba, en gran medida, los flancos que la comisión había dejado abiertos en la norma, sobre las base de las conclusiones del dictamen que recibió. Tal vía, la petición de dictámenes independientes a instituciones o partes implicadas puede resultar de enorme utilidad para un parlamento en el que sus miembros no tienen experiencia contrastada o conocimientos técnicos suficientes en la materia tributaria, pues el dictamen les puede ofrecer una visión, más o menos, imparcial acerca de la legislación que tienen que aprobar o rechazar los miembros del parlamento.

V. El caso específico de Nueva Zelanda(46) 

Dentro de los países con un proceso de toma de decisiones políticas más o menos estructurado en el ámbito tributario destaca el caso de Nueva Zelanda, donde existe una especie de “soft law” acerca de cómo debe desarrollarse el procedimiento de definición de la política tributaria y adopción de normas en esta materia(47). La finalidad de este procedimiento es “asegurar un mejor, más efectivo desarrollo de la política fiscal a través de la toma en consideración, en un momento inicial, de todos los aspectos —e impactos probables— de las propuestas, así como mayores oportunidades de consulta pública”(48).

En este sentido una reforma importante suele pasar por cinco fases distintas del proceso político (aunque, en ocasiones, es difícil que alguna de ellas aparezca en su estado puro):

1. Estratégica: supone el diseño de una estrategia económica, fiscal y de ingresos en el plazo de tres años. Tales estrategias pueden ser publicadas.

2. Táctica: implica el desarrollo de un programa de trabajo a tres años y un plan anual de recursos para aplicar la estrategia. En esta fase se realizan estudios iniciales sobre la política en cuestión, las diversas alternativas y su alcance y puede implicar que se consulte a expertos externos y se elaboren “papers” o documentos para discusión.

3. Operacional: que consiste en el diseño específico de la política, consulta detallada y obtención de la aprobación. Nuevamente, la elaboración de documentos de discusión y libros blancos suele ser utilizada a efectos de consulta. Las reformas propuestas se suelen revisar a la luz de las alegaciones recibidas. Esta fase culmina en la aprobación de iniciativas que estén listas para ser llevadas al parlamento y desarrolladas.

4. Legislativa: las recomendaciones detalladas de política tributaria se trasladan a la legislación. Suele llevarse a cabo de forma paralela a la fase operacional, con la que enlaza directamente, de manera que se asegura que los objetivos de política fiscal quedan plasmados en el texto escrito.

5. Ejecución y revisión: incluye la revisión de la nueva legislación, una vez que se ha “asentado” su aplicación, y se identifican los puntos que necesitan ser corregidos para que la nueva legislación tenga el efecto esperado. Nuevamente aquí hay consultas públicas.

La estrategia no atribuye una competencia específica al tesoro (ministerio) o a la administración tributaria (que actúan en cada momento en función de las ventajas comparativas de cada departamento), pero está claro que juega un papel crucial la División de Asesoramiento Político incardinada en el Inland Revenue (administración), que es responsable de la fase operacional, legislativa, de ejecución y revisión, y que también participa activamente en la fase estratégica y táctica de acuerdo con el ministerio, ya que tiene como función el asesoramiento al Gobierno en materia de política tributaria. Tal división tiene unos lazos importantes tanto con la administración tributaria (dentro de la que está incardinada pero con una independencia importante) como con el tesoro.

El proceso se caracteriza además por una gran publicidad de este en todas las etapas (algo bastante propio de la administración neozelandesa), lo cual redunda en una mayor legitimidad de la norma final, para cuya redacción se ha tenido en cuenta la opinión de todas las partes implicadas y se ha tenido la ocasión de explicar a los distintos sectores cuáles son los objetivos de la reforma y cómo se pretenden conseguir. Lo anterior, unido al protagonismo del comité del parlamento (unicameral) específico encargado de las cuestiones tributarias(49) hacen único, al menos desde un punto de vista teórico, al sistema neozelandés en cuanto a formulación de la política tributaria y redacción de normas en esta materia.

Conclusiones

Como las experiencias de derecho comparado revelan, la definición de una política tributaria de carácter estratégico, el procedimiento de elaboración de las normas y la calidad legislativa de leyes y reglamentos en materia tributaria están íntimamente relacionados. Un procedimiento legislativo bien definido y estructurado es uno de los presupuestos indispensables para tener una buena política fiscal y unas normas (leyes o reglamentos) de calidad, desde el punto de vista técnico y de su percepción por los contribuyentes y los sectores sociales y económicos afectados. La mejora en el procedimiento legislativo, la participación de los ciudadanos y sectores económicos encargados de aplicar la norma, o incluso de comités o comisiones parlamentarias, desde las primeras fases de elaboración de una política fiscal o de redacción de una norma, además de contribuir a pulir la calidad técnica, sin duda, afianzan la legitimidad social de una determinada reforma tributaria. Se podrán generar así normas mejores, más depuradas y de alta calidad, lo cual ya de por sí es importante, pero también normas más y mejor aceptadas socialmente. Y por ello serán menos conflictivas, lo que contribuiría también a reducir la carga de trabajo de los tribunales ya que la falta de calidad de las normas tributarias y sus defectos técnicos, la ausencia de respuesta a problemas concretos cuando se necesita o la desproporción en la respuesta de las normas a la solución de problemas está en la base del planteamiento de muchos recursos en vía judicial por los contribuyentes.

En definitiva, si algo nos enseña el derecho comparado sobre procedimiento de elaboración y calidad de las normas tributarias es que todavía tenemos mucho que aprender en esta materia en España. Por ello, quizás ha llegado el momento de afrontar los problemas de la legislación tributaria española reflexionando acerca de si nuestro procedimiento de elaboración de leyes y reglamentos en materia tributaria o la función del parlamento en relación con las primeras puede ser objeto de mejora. Y ciertamente lo es, por los defectos ya apuntados en la introducción de este trabajo. En este sentido, la experiencia de otros países ofrece soluciones interesantes fácilmente importables a España reformando algunos aspectos del marco institucional que ya tenemos. Aunque en tiempos de crisis la reforma del procedimiento de producción normativa pueda generar costes, hay que mirar si tales costes iniciales no son tales, sino inversión en una política y un procedimiento de elaboración de normas tributarias que sea susceptible de “producir” mejores normas que, además sean más aceptadas por sus destinatarios, y, en consecuencia, produzcan importantes “retornos” —en términos de menores costes de aplicación, mayor legitimación o menor conflictividad— para la sociedad en su conjunto.

Este es probablemente uno de los grandes desafíos de los próximos años si se quiere 1. Perfeccionar el sistema tributario español de manera que las normas tengan una mayor calidad; 2. Que tal sistema y las instituciones implicadas sean mejor percibidos por los contribuyentes y sectores sociales afectados, esto es, que gocen de mayor legitimidad social, y 3. Se reduzcan los conflictos entre la administración tributaria y los contribuyentes. Todos (ciudadanos e instituciones) ganaríamos mucho con ello.

(*) El presente trabajo es la base de la intervención del autor en las Jornadas metodológicas J. García Añoveros, celebradas en el Instituto de Estudios Fiscales el 18 de junio de 2009, con el título “La calidad jurídica de la producción normativa en materia tributaria en España: ¿Qué puede aportar el derecho comparado?”. La primera parte de este Informe se publicó en la Revista Análisis Tributario Nº 269, de junio de 2010, AELE, págs. 13 a 16, y su suplemento mensual en Informe Tributario Nº 229, junio de 2010.

(28) Acerca de la intervención del parlamento en estas fases preliminares, vid. Gordon y Thuronyi, supra, nota 6, págs. 7 y 8. Vid., igualmente, el informe “Making Tax Law: Report of a Working Party on the Institutional Processes for the Parliamentary Scrutiny of Tax Proposals and for the Enactment of Tax Legislation”, IFS Discussion Paper Nº 3, Londres, 2003, págs. 9 a 11; así como el punto IV.

(29) Institute for Fiscal Studies - Tax Law Review Committee, “Final Report on Legislation”, IFS, Londres, 1996, especialmente el capítulo 5.

(30) Id., capítulo 7, pág. 33. Sobre esta cuestión, vid., igualmente, el Informe “Making Tax Law: Report of a Working Party on the Institutional Processes for the Parliamentary Scrutiny of Tax Proposals and for the Enactment of Tax Legislation”, IFS Discussion Paper Nº 3, Londres, 2003, págs. 5 a 7.

(31) Vid., en este sentido, Arnold, supra, nota 6, págs. 24, 28 y 29.

(32) En relación con la práctica en materia de consultas públicas en Australia y Nueva Zelanda, vid., desde un punto de vista crítico, Dirkis y Bondfield, supra, nota 6.

(33) HM Government, Code of Practice on Consultation, disponible en www.berr.gov.uk/files/file47158.pdf.

(34) A estos efectos, la práctica de la OCDE de publicaciones de borradores sujetos a comentarios públicos es también interesante. Sin embargo, en el plano interno, la consulta con los afectados debe realizarse en fases más tempranas, de elaboración de la política tributaria, no con los textos ya casi cerrados y sin que se sepa a ciencia cierta a qué orientación responden o cuál es su finalidad.

(35) En cuya página web se pueden encontrar los documentos básicos de la estrategia fiscal de la Isla desde el año 1998 así como los sucesivos cambios a esta y las razones para ello.

(36) Reforma de 2007 de la Imposición sobre Sociedades, donde primero un “working group” redactó el “Liechtenstein Tax Road Map”, entre noviembre de 2006 y enero de 2007; el Gobierno discutió este mapa con los sectores afectados, lo aprobó y publicó en febrero de 2007 en su página web; sobre esta base el grupo de trabajo preparó unas líneas básicas de reforma, publicadas en abril de 2008, y se encargó de elaborar un proyecto de ley que será consultado nuevamente con los afectados.

(37) Reforma del IS anunciada por el Consejo Federal, vid. TNS de 15 de diciembre de 2008 o nota de prensa del Consejo Federal, de 10 de diciembre de 2008, en www.news-service.admin.ch; el anuncio estaba precedido de las recomendaciones de un grupo de trabajo.

(38) Vid. www.whitehouse.gov/issues/taxes/.

(39) Institute for Fiscal Studies, “Making Tax Law: Report of a Working Party on the Institutional Processes for the Parliamentary Scrutiny of Tax Proposals and for the Enactment of Tax Legislation”, IFS Discussion Paper Nº 3, Londres, 2003, págs. 6 y 7.

(40) Arnold, supra, nota 6, págs. 28 y 29.

(41) Dirkis y Bondfield, supra, nota 6, págs. 270 y 271.

(42) Lo anterior no quiere decir que los órganos encargados del diseño de la política legislativa no sean permeables a las demandas de los distintos grupos de interés (públicos, como la administración tributaria, o privados): cuanto menos transparente y pública la primera fase de elaboración del borrador o proyecto de ley o reglamento, mayor campo de acción tendrán los “intereses particulares” también en relación con la iniciativa concreta.

(43) Institute for Fiscal Studies, “Making Tax Law: Report of a Working Party on the Institutional Processes for the Parliamentary Scrutiny of Tax Proposals and for the Enactment of Tax Legislation”, IFS Discussion Paper Nº 3, Londres, 2003 (en adelante, citado como “IFS Making Tax Law”).

(44) IFS Making Tax Law, pág. 15.

(45) IFS Making Tax Law, págs. 11 y 12.

(46) Especialmente interesante es el trabajo de Dirkis y Bondfield, supra, nota 6, quienes no solo “describen el modelo neozelandés” sino que, además, lo someten a una revisión crítica. Vid., igualmente, para una revisión crítica que va más allá del carácter estrictamente descriptivo de este punto, Sawyer, “Proposals to Reduce Compliance Costs - A Mixed Response by the New Zealand Government”. En: Bulletin for International Fiscal Documentation, vol. 56/2002, pág. 333.

(47) Dirkis y Bondfield, supra, nota 6, págs. 262 y ss. relatan cómo se llegó a la formulación del actual proceso de elaboración de normas tributarias en Nueva Zelanda.

(48) Vid., a estos efectos, la página web www.taxpolicy.ird.govt.nz/how-we-develop-tax-policy, cuya información hemos seguido en esta sección.

(49) Vid. Dirkis y Bondfield, supra, nota 6, pág. 267.

N. de A.: El autor agradece los valiosos comentarios a una versión preliminar de este artículo de Francisco Escribano, catedrático de la Universidad de Sevilla; Néstor Carmona, de la AEAT y Teodoro Cordón, miembro del Consejo para la Defensa del Contribuyente. Ni qué decir tiene que ellos ni necesariamente comparten todas las afirmaciones u opiniones de este trabajo ni son responsables de los posibles errores de este.