Los beneficios tributarios en las entidades territoriales

Revista Nº 131 Sep.-Oct. 2005

La restricción al establecimiento del tratamiento preferencial en materia tributaria de las entidades subnacionales no ha pasado la prueba constitucional. 

Carlos Alberto Castilla Murillo 

Asesor 

Ubicación del tema

Los tratamientos preferenciales en materia tributaria son un instrumento que utilizan los gobiernos nacionales y seccionales, con el fin de incentivar a los contribuyentes para la ubicación o incremento de inversiones y el establecimiento de empresas o actividades en sus respectivas jurisdicciones, con la esperanza de que se generen condiciones propicias para la obtención de mejores niveles de bienestar económico en el respectivo territorio. Los gobiernos subnacionales de los países tienen a su disposición, en mayor o menor grado, herramientas normativas que les permite otorgar tratos preferenciales en materia tributaria para contribuyentes que cumplan ciertas condiciones, las cuales revisten diferentes formas.

Mientras el Estado Nacional posee soberanía tributaria, en cualesquiera de los componentes que se desee analizar y sin consideración a la forma de organización territorial que posea, lo que les posibilita una amplia libertad de configuración de sus sistemas tributarios, siempre teniendo como punto de referencia el contenido y alcance de sus normas fundamentales constitucionales; las entidades subnacionales, en sus diferentes niveles, poseen una libertad que no es absoluta, no es soberana, y sus límites están fundados en el contenido de las cartas constitucionales nacionales, los que, generalmente, tienen determinadas características dependiendo de si el Estado es federal o unitario, siendo, en la mayoría de los casos, más amplias en aquellos que en las de estos.

El análisis de los límites de las posibilidades normativas en la creación de los beneficios fiscales en las entidades subnacionales, forma parte de un tema más genérico relativo al alcance de la autonomía territorial, a la que pertenecen los temas tributarios, crediticios, presupuestales, de contratación y muchos otros que permanentemente están a la orden del día, y que permiten aproximaciones más detalladas a las realidades departamentales y municipales (estatales y locales).

Es precisamente el componente de la autonomía de asambleas y concejos en el establecimiento de tratamientos preferenciales o beneficios fiscales sobre los tributos departamentales y municipales, el que deseamos abordar en esta oportunidad. Es con fundamento en el poder de imposición, en su manifestación “negativa”, que los departamentos y municipios optan por incentivar algunas actividades, personas o entidades, cuyos fines, en la mayoría de los casos, desde su concepción y nacimiento son de índole extrafiscal; atraer inversionistas, ampliar infraestructura, e incrementar el empleo, etc. La existencia de tales tratamientos implica, desde su vigencia, un sacrificio fiscal que de una u otra forma han de soportar quienes no se encuentran en los supuestos de hecho para poder acceder a los mismos. Lo que no pagan los contribuyentes beneficiarios de las exoneraciones, de una u otra manera recaerá sobre quienes sí tributan en forma efectiva, y una de las vías por las que esto se materializa es la existencia de altas tarifas de tributación en la respectiva jurisdicción, lo que se podría aplicar tanto para el caso nacional como subnacional.

Sobre los niveles tarifarios de tributación se pueden plantear algunos comentarios: que la tarifa efectiva de tributación en Colombia es inferior a la nominal como consecuencia de las exenciones existentes; que posiblemente el marchitamiento o eliminación de los beneficios habilitaría la reducción de las tarifas nominales, tanto en el impuesto de renta como en el del IVA, así como en otros tributos, lo que colocaría al país en una buena posición competitiva en el concierto internacional, atrayendo en forma más agresiva la inversión extranjera. Cualquiera sea el planteamiento respecto de estos aspectos, que a primera vista se antojan de mayor incidencia en lo nacional, cuando se trata de valorar dichas potestades en el ámbito de la tributación territorial, entran en juego factores adicionales que es necesario valorar a fin de que las medidas a adoptar sean coincidentes con mandatos constitucionales específicos, con el logro de un adecuado balance en las relaciones fiscales intergubernamentales y, de otro lado, un nivel de competencia sano entre jurisdicciones.

En los siguientes renglones realizaremos algunas observaciones sobre los tratamientos preferenciales que las entidades territoriales establecen sobre sus tributos y el trato dado a dichas posibilidades por parte de la normatividad nacional y la jurisprudencia.

La carga fiscal nacional y territorial

Antes de incursionar en el tema, creemos necesario poner en perspectiva la situación relacionada con la carga fiscal del país, para darnos una idea de la magnitud de los aportes fiscales que los contribuyentes realizan en favor del Estado Nacional y subnacional, lo que nos permitirá dimensionar ambas caras de la misma moneda fiscal: la de la carga tributaria y el sacrificio fiscal.

En Colombia, la tributación subnacional participa en un menor porcentaje en el agregado de la carga tributaria total, en donde de un 16,1%, como porcentaje del PIB en el 2002(1), solo 2,7 puntos porcentuales correspondieron al peso de la carga tributaria territorial (departamentos 1,0 y municipios 1,7), y el resto a la Nación. Desde la perspectiva de los porcentajes de distribución de los ingresos tributarios por niveles de gobierno, a la Nación le corresponde el 82,9%, a los departamentos el 6,4% y a los municipios el 10,7%, para el mismo año 2002. En los Estados Unidos, por ejemplo, para el año 2002, el total de la carga fiscal era del 22,5%, siendo para el nivel central el 13,5, el regional el 5,6 y el local el 3,4(2). Ello muestra que en países con mayores grados de desarrollo, la presión o carga fiscal es superior que la existente en aquellos con menor desarrollo(3). De otro lado, en los países federales, si bien la importancia del Gobierno central en términos del peso de los tributos es también superior al de los gobiernos subnacionales, el nivel intermedio o estatal es el gran protagonista, si lo comparamos con la situación de los departamentos en naciones como Colombia, en donde, a dicho nivel de gobierno, aunque se le han asignado algunas tareas, las funciones esenciales las debe prestar en el grado más cercano a la ciudadanía como es el municipio, razón que justifica mayores asignaciones tributarias en este nivel.

Dado que dichos guarismos dejan por fuera los impuestos dejados de recaudar como consecuencia de los beneficios fiscales, es pertinente mencionar que en un escenario de ausencia de tales beneficios, la carga sería aun mayor a la existente en todos los niveles de gobierno.

El costo fiscal de los tratamientos tributarios preferenciales. Su alcance en el nivel nacional y territorial

En el nivel central colombiano, por ejemplo, los beneficios fiscales ascendieron —en el 2004— a 9,5 billones de pesos, que representaron sacrificios o costos fiscales de 2,44 billones. Por su parte, un consolidado de todas las entidades territoriales mostraría la magnitud del sacrificio fiscal a nivel subnacional.

Mencionemos aquí que la ley de transparencia fiscal, la 819 del 2003, obliga a la Nación y a las entidades territoriales, la presentación de un marco fiscal de mediano plazo, como informe adicional para ser discutido con el proyecto de presupuesto para la siguiente vigencia fiscal, en el que se exige, en el caso de la Nación, una estimación del costo fiscal de las exenciones, deducciones o descuentos tributarios existentes, en tanto que, para las entidades territoriales, se exige la estimación del costo fiscal de las exenciones tributarias existentes en la vigencia anterior. El Gobierno Nacional ha entendido dicha obligación aplicable solo para el impuesto de renta y en relación con aquellos conceptos que en su origen y configuración implican un tratamiento preferencial para los contribuyentes, conclusión a la que se llega por el contenido del informe presentado al Congreso en cumplimiento de dicha obligación(4), la que satisfacen a partir de las cifras incorporadas por los declarantes en las respectivas declaraciones del impuesto de renta.

Se ha tenido en cuenta, para los efectos de estimación de “costo fiscal” en la Nación, el concepto de “deducciones”, además de “exenciones y descuentos tributarios”, aspecto que podría generar la duda en el sentido de poder tener en cuenta todas las deducciones, sin importar que tengan o no la naturaleza de “incentivo fiscal” o de “delimitación de la base tributaria”. Creemos que definitivamente el concepto comprende exclusivamente a las deducciones con naturaleza de incentivo fiscal y no las que cumplen con los requisitos para ser consideradas como expensas necesarias con la capacidad de disminuir la renta bruta para obtener la renta líquida, según el proceso ordinario de depuración de la renta. Como argumento definitivo, las deducciones o expensas necesarias no tienen en estricto rigor hacendístico o de política fiscal, la virtud de generar un costo fiscal, en los términos consagrados en la norma(5).

Lo que sí resulta cuestionable, es que se haya delimitado dicho informe al impuesto de renta, pues ni la ley así lo señala en forma expresa, ni se podría pensar que las únicas leyes tributarias que llevan implícito la existencia de un costo fiscal para el Estado Nacional, se encuentran exclusivamente en dicho tributo. El Estado tiene un gasto fiscal implícito cuando en relación con un tributo se establece algún tipo de “incentivo fiscal” bajo las formas antes señaladas u otras, que de manera camuflada, persigan los mismos propósitos. Si bien en los demás impuestos nacionales los términos “deducciones” y “descuentos tributarios” no son utilizados, el de “exenciones tributarias”, al ser genérico, puede encontrar plena aplicación en los demás tributos, como es el caso del impuesto de timbre (E.T., art. 530), el gravamen a los movimientos financieros (E.T., art. 879), y el impuesto sobre las ventas (E.T., arts. 476 a 482-1)(6), así pueda existir algún tipo de dificultad para la obtención de las respectivas cifras(7). Solo así se podrán tener los elementos de juicio necesarios para soportar los cambios en política tributaria en el país, sea modificando tarifas hacia su reducción, eliminando o desmontando las exenciones tributarias, o, como se ha venido señalando, mediante la realización de una reforma tributaria estructural(8).

En el caso de los departamentos y municipios, estos deberán incorporar el costo de las exenciones tributarias existentes en la vigencia anterior y en relación con todos los tributos que posean dicho tipo de tratamientos, lo que, en teoría, puede suceder en todos y, en especial, en los que proveen las mayores fuentes de recursos, como son los de registro, consumo, sobretasa a la gasolina, así como industria y comercio, y predial, respectivamente.

Los tratamientos preferenciales en el nivel subnacional

Al margen de las consideraciones de índole macro para la adopción de determinaciones sobre la forma que ha de asumir el sistema tributario, en su componente recaudatorio “negativo”, es decir, respecto de la política de tratamientos fiscales de exoneración, y las razones que justifican las decisiones en uno u otro sentido, no es menos importante el factor relativo a la libertad que poseen los gobiernos seccionales en la adopción de dicho tipo de medidas.

En Colombia, el artículo 294 constitucional prohíbe a la ley establecer exenciones o tratamientos preferenciales sobre los tributos de propiedad de las entidades territoriales, lo cual implica que son las ordenanzas y acuerdos, los actos normativos a través de los cuales una actividad o tipo de sujeto puede verse favorecido con un trato benéfico en relación con determinado tributo, amén de su necesaria conformidad con los demás principios constitucionales tributarios.

A pesar de la claridad de la norma fundamental, en varias oportunidades la ley colombiana ha incursionado en la materia, exigiéndole a las entidades territoriales la obtención de vistos buenos por parte de entidades nacionales, previos al establecimiento de las respectivas medidas, una de cuyas últimas expresiones es la relacionada con la necesaria obtención de una aprobación de parte de la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda, para la creación de regímenes especiales en materia de exoneraciones, exclusiones y disminuciones tarifarias respecto de los tributos que recaen sobre las Mipymes, exigencia incorporada en el artículo 21 de la Ley 905 de agosto 2 del 2004.

En reciente providencia(9), la Corte Constitucional declaró la inexequibilidad del aparte demandado, en donde realizó una serie de consideraciones en torno a la autonomía de las entidades territoriales en el manejo de sus recursos, que ahora vale la pena resaltar en lo atinente a la facultad que tienen las corporaciones de representación popular subnacional para establecer dicho tipo de tratamientos preferenciales en su correspondiente jurisdicción, frente a posibles injerencias del Gobierno Nacional(10). Las siguientes son, en nuestro sentir, las consideraciones más relevantes de la providencia, en cuanto a la materia objeto de análisis en este escrito:

“... exigir un concepto previo favorable de la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda, para el ejercicio de una competencia que la Constitución asigna a los órganos de representación popular de las entidades territoriales en relación con los tributos de esas mismas entidades no solo atenta contra dicha autonomía, sino que evidencia un claro desconocimiento del reparto de competencias establecido en la Constitución en materia tributaria, tanto entre los organismos de representación popular y el poder ejecutivo, como entre la administración nacional y la administración territorial.

(...).

En ese orden de ideas, asiste razón a los intervinientes cuando señalan que si al legislador no le es posible —salvo en las excepcionalísimas circunstancias a que se aludió— intervenir en el manejo de los recursos endógenos de las entidades territoriales y, en particular, se le niega la posibilidad de establecer exenciones o tratamientos preferenciales en relación con los tributos de dichas entidades, mucho menos resulta posible para una dependencia del Ministerio de Hacienda como la Dirección de Apoyo Fiscal, a la que solamente pueden reconocérsele funciones de asesoría(11), emitir “conceptos favorables previos” en relación con el manejo por parte de las entidades territoriales de los tributos que les pertenecen, lo que necesariamente implicaría el vaciamiento de la competencia atribuida a las entidades territoriales para el manejo de sus propios recursos.

(...).

Así las cosas ha de concluirse que asiste razón al actor en relación con la acusación que formula contra las expresiones “con concepto previo de la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público”, por lo que la Corte declarará la inexequibilidad de las mismas y así se señalará en la parte resolutiva de esta sentencia”.

Se encuentra así restringida la intervención del legislador y del Gobierno Nacional en el establecimiento de tratamientos tributarios benéficos para los contribuyentes de las entidades territoriales. Aunque la providencia parece contundente en cuanto a las razones que se exponen para retirar del ordenamiento jurídico la norma demandada, creemos que la misma guardó silencio sobre un tema que, si bien fue puesto a consideración de la Corte Constitucional por parte del demandante, no fue tratado en forma específica por la corporación, así haya planteado el tema en forma genérica. El punto que se intentó abordar era respecto de la intromisión de la ley con esquemas similares, pero sobre rentas exógenas, esto es, en relación con tributos nacionales cedidos a las entidades territoriales, en donde la jurisprudencia ha permitido mayores niveles de injerencia por parte de lo nacional. Será necesario en cada caso valorar si, posibles intromisiones del legislador o del ejecutivo nacional, en relación con tributos exógenos (impuestos cedidos), se encuentran constitucionalmente justificadas(12).

Breve mención del caso estadounidense

En países como los Estados Unidos de América, los contribuyentes están más dispuestos a sacrificar los beneficios fiscales en busca de menores tarifas y de simplificación del sistema tributario, tema que abordará la actual administración estadounidense en su tarea de reformar el Código Tributario vigente —cuya última gran reforma se realizó en 1986—, para cuyos efectos ha constituido un panel desde principios del 2005. Ya se empezó a discutir la realidad según la cual cerca de 42,5 millones de declarantes en renta en el 2004, es decir, una tercera parte del total de declarantes de dicha Nación, no pagaron impuesto alguno, debido, en gran parte, a la existencia de créditos fiscales y deducciones que le significaron al tío Sam, devoluciones por cerca de 42 billones de dólares el año pasado. Otro aspecto que seguramente será objeto de análisis, es el de las demás exenciones existentes(13) y la disminución tarifaria en el impuesto de renta.

Un reciente estudio realizado en los Estados Unidos, informó que la disminución de diez puntos porcentuales —del 40% al 30%— en la tarifa del impuesto de renta federal y estatal(14), significaría un crecimiento anual de la economía en cerca de 1,1 puntos porcentuales.

Si en Colombia el asunto de la desgravación tributaria territorial es de importancia relativa, pues no ha sido un tema, en la mayoría de los casos, determinante para la decisión final de la ubicación de inversiones; en los Estados Unidos el respeto por la autonomía en el establecimiento de tratamientos preferenciales, por parte de los Estados de la unión, ha sido y continuará siendo un aspecto de vital importancia en sus sistemas tributarios. En efecto, las autoridades estatales tienen como uno de los más importantes instrumentos jurídicos para el logro de varios objetivos, el otorgamiento de beneficios fiscales para sus contribuyentes. Por supuesto, también los inspira razones de bienestar de la comunidad, por los efectos positivos que se obtienen en los diversos agregados económicos. Sin embargo, es de su esencia el contar con la posibilidad de competir con jurisdicciones vecinas en procura de tales inversiones y consumos de sus respectivos productos, en especial aquellos que están gravados con tributos a los consumos específicos, como son los licores y los cigarrillos. Es entonces la competencia, pieza fundamental del engranaje de los sistemas tributarios en los respectivos Estados de la unión americana.

La amplia libertad de competencia entre las jurisdicciones está amparada en el texto de la Constitución Federal, en la llamada cláusula de comercio, la cual impide regulaciones que obstaculicen el comercio interestatal, siendo la imposición de gravámenes al comercio de bienes de un Estado a otro, sin que se graven los mismos bienes producidos al interior de la respectiva jurisdicción, una de las manifestaciones que más rechazo ha producido a la luz de la mencionada cláusula. Se pretende tener libre acceso a cualquier mercado en el país, sin que las respectivas medidas interfieran en la competencia tributaria como tema esencial en las relaciones fiscales intergubernamentales.

Empero, en reciente proceso(15), se aceptaron los argumentos de demandantes contra una serie de medidas adoptadas en el Estado de Ohio, tendientes a establecer tratamientos preferenciales para sus contribuyentes, lo que les motivó, en su momento, para ubicar importantes inversiones en la respectiva jurisdicción. Los demandantes intentan proteger al Estado del mismo Estado, al intentar la inaplicación de las exoneraciones otorgadas por las autoridades competentes, pues consideran que así se robustece la base gravable y, en consecuencia, habrá más recaudo para la realización de inversiones en áreas críticas para la comunidad. Se trata de un proceso que no tiene antecedentes en la jurisprudencia norteamericana, lo que determinaría, en buena parte, la suerte de los beneficios fiscales otorgados por los demás Estados del mismo distrito judicial y, en general, en dicho país(16).

Conclusiones

Es claro, entonces, que el establecimiento de tratamientos preferenciales en materia tributaria en las entidades subnacionales, es un aspecto que toca una de las más delicadas fibras de la descentralización fiscal y la autonomía tributaria territorial. En Colombia, los intentos para restringirlos, incorporados en leyes nacionales en donde se pone a una dependencia del Gobierno Nacional a otorgar vistos buenos previos, no han pasado la prueba de constitucionalidad, como es el caso que hemos expuesto, pues con tal proceder la autonomía se pone en entredicho.

Es necesario tener mayor precisión sobre la magnitud de los costos fiscales totales de los tratamientos preferenciales, no solo nacionales, sino de las entidades territoriales. En particular, se trata de involucrar a todos los tributos que tengan previstos cualquier tipo de beneficio fiscal, lo que facilitará la adopción de medidas de política tributaria.

En los Estados Unidos, esa posibilidad ha estado protegida, entre otras, por la cláusula de comercio, lo que ha permitido amplios niveles de competencia entre Estados. Aunque se ha puesto en entredicho el alcance de dicha posibilidad ante las autoridades jurisdiccionales de dicho país, de cuya decisión final dependerá el futuro de la competencia entre los Estados por la vía de utilización del sistema tributario, creemos que prevalecerá dicho aspecto de la autonomía tributaria y de libertad en el comercio interestatal.

(1) Crisis fiscal actual: Diagnósticos y recomendaciones. Estudio realizado en el Banco de la República, el 16 de julio del 2004, por Hernán Rincón, Jorge Ramos e Ignacio Lozano. Es necesario resaltar que según el último informe de recuperación de la confianza y la sostenibilidad fiscal del Ministerio de Hacienda, el cual se encuentra en la página de la entidad, el recaudo tributario pasó del 13,2% en el 2002, al 14,5% en el 2004.

(2) Ibíd.

(3) Es de señalar que en países con niveles de desarrollo superiores, varios servicios son proporcionados por parte del Estado, como son los de salud y educación, en donde los ciudadanos los han cancelado previamente por la vía de una mayor carga fiscal.

(4) Informe de Marco Fiscal de Mediano Plazo del Ministerio de Hacienda - 2005.

(5) Deducciones que tienen la característica de incentivo o tratamiento preferencial son, entre otras, la creada por la Ley 863 del 2003, artículo 68, por la inversión efectiva en activos fijos reales productores de renta y las donaciones.

(6) Aunque en el caso del IVA, para la identificación del verdadero costo fiscal, los análisis deberán considerar, de manera más precisa, la forma en que se encuentra estructurado el tributo, en especial, el manejo de los impuestos descontables y el IVA generado al interior de la cuenta corriente IVA por pagar.

(7) La declaración de retenciones en la fuente, en donde se instrumentaliza el impuesto de timbre, no contiene renglón que facilite el cumplimiento de dicha obligación, por lo que debería pensarse en los ajustes pertinentes al mismo. Si bien consideramos que no deberían existir cambios constantes en los formularios respectivos, lo cierto es, que ellos deben responder a requerimientos específicos de información para diversos propósitos fiscales, que no solo se refieren a los de recaudo y control, sino a los que facilitan la adopción de medidas de política fiscal, cambios que han de ser excepcionales, y solo si a la administración no le es posible acceder a otras fuentes de información.

(8) ¿Será la que modifique aspectos en las estructuras de todos, algunos o los más importantes tributos?, ¿En qué parte de las estructuras?, ¿Cuáles pueden considerarse los aspectos estructurales de los tributos?, ¿Se referirán a los elementos que conforman la obligación tributaria?, o ¿También los relativos al sistema tributario en su conjunto, como también a la administración tributaria?, ¿necesariamente deberá incluir, ahora sí, los tributos territoriales?, ¿Por qué no llamarla de racionalización tributaria?, ¿Qué califica a una reforma tributaria como estructural?

(9) Sentencia C-448, de mayo 3/2005, M.P. Álvaro Tafur Galvis, Actor: Carlos Alberto Castilla Murillo.

(10) En la misma providencia se reiteraron las tesis sobre la autonomía de las entidades territoriales en lo referente al establecimiento de los elementos de las diversas obligaciones tributarias por parte de asambleas y concejos, al tiempo que también reiteró su posición en torno a las circunstancias en las que la ley nacional puede señalar el destino de los recursos endógenos de dichas entidades, temas que no se tratan en detalle en esta oportunidad.

(11) Las funciones atribuidas a la DAF dentro de la organización interna de ese ministerio, desde la vigencia del Decreto 2112 de 1992 y aún con el actual Decreto 1133 de 1999, aluden a actividades de asesoría y de asistencia técnica con respecto de las entidades territoriales y de sus organismos descentralizados, en materia financiera, fiscal y tributaria, entre otros aspectos. Ver Sentencia C-877/2000, M.P. Antonio Barrera Carbonell; Salvamento de voto Eduardo Cifuentes Muñoz, Vladimiro Naranjo Mesa, Álvaro Tafur Galvis.

(12) Probablemente la jurisprudencia permitirá, como ha sucedido en otras oportunidades, dicha injerencia cuando de rentas exógenas se trata.

(13) Una de las más recientes aprobadas este año es la relacionada con exenciones en el área de la energía.

(14) En dicho país existe la posibilidad para los gobiernos estatales (nivel intermedio), de establecer un impuesto de renta adicional al que se cobra por parte de las autoridades federales, a veces como simples sobretasas al tributo que se liquidan los contribuyentes a favor del Gobierno Federal, y, en otras oportunidades, instrumentalizado en forma independiente a este.

(15) Daimler Chrysler Corporation v. Charlotte Cuno, et al.

(16) Es muy probable que la decisión sea revocada por la Corte Suprema de Apelaciones, restableciendo el statu quo de la autonomía tributaria territorial y de comercio interestatal, a través de medidas tributarias desgravatorias que permiten la competencia entre los Estados.