Los conceptos tributarios: ¿una nueva forma de legislar?

Revista Nº 132 Nov.-Dic. 2005

Aunque los conceptos emitidos por la DIAN no tienen fuerza de ley, los analistas reconocen que, en la práctica, los mismos funcionarios los han tratado como si tuvieran esa naturaleza. 

Javier N. Rojas  

Especial para la Revista Impuestos 

Los conceptos tributarios de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) perdieron el rumbo a partir de la Ley 223 de 1995, que les otorgó algo más que un valor doctrinario. “Ya no son simplemente opiniones, sino que vinculan a los mismos funcionarios de la DIAN”, asegura la experta en Derecho Tributario Lucy Cruz de Quiñones.

Advierte que en el Derecho Tributario está claro que la fuente es la ley. “Por eso, considero que la doctrina de la DIAN no es sino eso, doctrina, que es una fuente no formal del Derecho Tributario o del Derecho en general. Se trata de una opinión”.

Sin embargo, señala que corresponde a una interpretación oficial de la ley, lo cual se convierte en una diferencia importante con respecto a aquella generada por los particulares, que también se ocupan de interpretarla.

Pero advierte que se debe tener claro que esos conceptos “no tienen fuerza de ley, tampoco la de reglamento, no obligan a los particulares, porque su fuerza, tanto activa como pasiva, está limitada a la doctrina”. Explica que tienen solamente la fuerza activa para modificar doctrinas propias anteriores, pero no pueden hacerlo con las fuentes formales jerárquicamente superiores.

Julián Jiménez, de Horwath Colombia, sostiene que en las actuales condiciones los conceptos de la DIAN, en la práctica, tienen una marcada fuerza vinculante para los contribuyentes, “en la medida en que el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 estableció que los particulares podrían basar su defensa en los conceptos vigentes”, aspecto declarado exequible por la Corte Constitucional.

Cruz expresa que la confusión comenzó con el mencionado artículo 264, dado que los conceptos se “volvieron actos administrativos, porque la circular del servicio tiene como connotación que el funcionario debe estar atado a la instrucción”.

Piensa que los conceptos de la DIAN deberían de pertenecer a la órbita del derecho de información, tal como ocurría antes de la Ley 223, pues ante la necesidad de orientación del contribuyente para liquidar sus tributos, era él quien solicitaba formalmente claridad sobre la materia a la DIAN en el marco de ese derecho.

Esos pronunciamientos de la DIAN se caracterizan por ser abstractos y generales, “porque aquí no tenemos las llamadas rulings (reglas en el Derecho anglosajón), que son pronunciamientos en casos concretos y que sí son vinculantes para la administración tributaria y para el contribuyente, quien se puede apegar a este sin temor a que las autoridades de impuestos cambien las reglas de juego como garantía de seguridad jurídica”, comenta Cruz.

Alternativa vinculante

El especialista en Derecho Tributario Julio Roberto Piza anota: “otros sistemas tributarios han desarrollado lo que se llama la fuerza vinculante de los conceptos, pero eso se hace básicamente en situaciones individualizadas, donde personas de manera concreta le consultan a la administración de impuestos la aplicación de una norma para un caso específico y, en ese sentido, se vuelve un acto administrativo con efectos jurídicos individuales, en la medida en que vincula a la administración a respetar esa interpretación”. Para él, podría ser importante adoptar ese sistema en Colombia.

“Lo que hemos hecho mal es darle fuerza de ley a esos conceptos. Para un litigante o un contribuyente es difícil ver cómo la liquidación oficial y el requerimiento ya no citan la ley, sino que transcriben conceptos, páginas enteras con las afirmaciones de la DIAN, como si fuera la ley”, acota Lucy Cruz de Quiñones.

Explica que si un funcionario de la DIAN, en un momento dado, discrepa de un concepto que ha sido publicado y que lo vincula, el ciudadano puede, cuando la situación lo amerite, referirse directamente a la ley como fuente del derecho y no al concepto.

La experta considera como una garantía para el particular que los conceptos de la DIAN solamente obliguen a esta, “porque si el contribuyente está inconforme con la decisión por considerarla equivocada, es libre de interpretar desde otro punto de vista la ley, aunque para actuar en defensa de sus derechos deba pasar de la instancia gubernativa al escenario de lo contencioso administrativo”.

Cruz afirma que el contribuyente “ya sabe que tiene perdida esa causa en la vía gubernativa y se tiene que ir al tribunal administrativo y al Consejo de Estado, que es un camino costoso y demorado: cuatro años para que le digan que tenía razón”. El particular sabe que “tiene casada una pelea con la administración tributaria. Por eso, no hemos avanzado mucho en seguridad jurídica”.

Frente a un desacuerdo tributario con la DIAN, existe “la posibilidad de recurrir previamente a la misma administración tributaria, para que revoque su concepto”, explica el tributarista Juan Rafael Bravo, y aclara que, por virtud del derecho de petición, “todos los ciudadanos pueden dirigirle una solicitud a la DIAN, haciéndole ver que determinado concepto está equivocado y que es conveniente que lo revoque antes de acudir a la justicia contenciosa”.

“Se podría pensar en la existencia de un recurso de apelación ante el superior de la DIAN, en ese caso tendría que ser ante el Ministro de Hacienda”. Sin embargo, advierte Bravo, la tendencia de la administración es la de respaldar los conceptos de la DIAN. Por lo tanto, a la larga, “sería poco fructífera la organización de un recurso de ese tipo”. Entonces, sentencia, si falla el derecho de petición, lo indicado es proceder en la instancia de lo contencioso administrativo.

Cruz recuerda que el Consejo de Estado muchas veces se ha apartado de los conceptos de la administración de impuestos, sin que haya sido necesario demandarlos. En la actualidad, se presentan muchos procesos contra conceptos, pues, en ese aspecto, también hubo un cambio importante en la doctrina del Consejo de Estado.

“Antes era muy difícil que el Consejo de Estado aceptara acciones de nulidad en contra de conceptos, porque no se consideraban actos administrativos”. Cuando comenzaron a darles algún valor, por lo menos en la administración de impuestos, y los fueron asimilando a circulares del servicio, se empezaron a aceptar las acciones de nulidad, asevera Cruz.

Camino a lo contencioso

Demandar los conceptos tributarios saltándose la vía gubernativa se convirtió en la mejor alternativa para los contribuyentes, puntualiza Lucy Cruz, pues saben lo inútil de agotar aquella, ya que no ocurrirá nada distinto a reiterar un concepto adverso. “Es muy raro el funcionario que tiene el valor de decir: a pesar de que exista ese concepto, a mí me ata fundamentalmente la ley”. Cruz asegura: “He conocido un solo caso, en mi ejercicio profesional de 27 años, en el cual un funcionario dijo: hubo un error y hay que corregirlo”.

A través de la Circular 175 del 2001 de la DIAN, se pretendió, según el contenido de la misma, “facilitar la labor de los funcionarios como de los particulares, y especialmente con miras a lograr la unificación de criterios en materia jurídica y en el desarrollo de procesos que se adelantan en las distintas dependencias”.

Creo que las intenciones de la circular mencionada eran buenas, afirma Cruz, “porque todos queremos tener conceptos unificados, leyes claras y que todo transcurra conforme a derecho, pero, infortunadamente, no es así, dado que las opiniones son diversas y como estamos hablando de doctrina no es unánime, sino diversa y se separa en ocasiones de la doctrina oficial”.

Cruz reconoce: “Tampoco podemos decir que el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 ha sido negativo totalmente, pues protegió otros principios: confianza legítima, seguridad jurídica y buena fe”. En esa ley, se expresa que si el contribuyente se acoge a un concepto oficial de la DIAN “no podrá ser sancionado, y esa es una garantía”.

Conformar un escenario de reglas claras entre la administración de impuestos y el contribuyente requiere, según Lucy Cruz, “una ley estatutaria del deber tributario, porque el artículo 152 de la Constitución se refiere a los derechos y también de los deberes. Aquí solamente hemos expedido leyes estatutarias de los derechos. No decimos nada sobre la forma de cumplir nuestros deberes fundamentales”.

Precisa: “Soy partidaria de pagar los impuestos. Es parte del contrato social, pero bajo qué circunstancias. En la ley estatutaria podríamos decir: siempre que la administración tributaria tenga una interpretación debe expedir, por lo menos, una circular. Este sí sería claramente un acto administrativo, y modificarlo significaría algún nivel de dificultad. Además, constituye una fuente de derecho clara y con lugar en la jerarquía legal”.

Jiménez, de Horwath Colombia, considera que la DIAN “no debería ser juez y parte en lo relativo a la doctrina. Con ocasión de la Misión del Ingreso Público, propuse que deberíamos llegar a un modelo similar al argentino o a uno propio donde no fuese la misma DIAN, sino un organismo independiente, el que administrara todo el tema jurisdiccional y doctrinal de los impuestos, a fin de ganar en transparencia”.


Limitación doctrinaria regional

Más que el desarrollo de una doctrina tributaria, los municipios de Colombia “necesitan un nuevo estatuto de ingresos tributarios”, proyecto que desde hace más de cinco años comenzó su tránsito en el Congreso de la República sin éxito hasta hoy, asegura el director ejecutivo de la Federación Colombiana de Municipios, Gilberto Toro.
Insiste en que los municipios necesitan avanzar en aquellas rentas con potencial para generar ingresos importantes, mientras que otros impuestos deben desaparecer por obsoletos. Ese estatuto, aclara, debería atribuirles autonomía fiscal a los municipios, y quizás, entonces, comenzaría a fortalecerse la función doctrinaria de esos entes territoriales.
Toro considera que la DAF del Ministerio de Hacienda “ha tratado de hacer un trabajo serio y eficiente en apoyo de los municipios para que salgan de sus crisis financieras”. Señala que a veces son criticadas sus orientaciones generales, porque no se tienen en cuenta las situaciones sociales, políticas y económicas diferentes en cada municipio.
“El reto es que podamos avanzar en la autonomía fiscal de los municipios, permitiéndoles que manejen recursos más acordes con su realidad económica”, concluye Toro.
De igual forma, reconoce que el gran inconveniente para lograr la evolución de las administraciones de impuestos en los municipios, y de paso la capacidad doctrinaria, es la notoria debilidad institucional.

 

Doctrina con imparcialidad

Para Jiménez, la doctrina se ha venido consolidando con los años. No obstante, insiste en que falta una entidad o instancia que permita fijar una doctrina con la imparcialidad que “hoy difícilmente se puede tener”. Ese fortalecimiento de la interpretación de la ley tributaria también se ha evidenciado con sentencias del Consejo de Estado que han negado la nulidad de ciertos conceptos y les han reconocido plena aplicabilidad.

Por otro lado, “no me parece sano que la doctrina, tal como se venía manejando, se haya ido cambiando por la promulgación de oficios. La DIAN ya no se pronuncia a través de un concepto oficial, sino mediante un oficio”.

“La consecuencia negativa es que el oficio es una interpretación de las normas que va dirigida a los funcionarios, pero que no tendría las mismas connotaciones que están dadas de acuerdo con el artículo 264 de la Ley 223, que señala, de manera expresa, al concepto”, explica Jiménez. Y agrega: “Es casi como un esguince de la norma para efectos de que el contribuyente no pueda basar su defensa en ese pronunciamiento”.

El experto en Derecho Tributario Juan Rafael Bravo sostiene: “es muy claro que las interpretaciones de la DIAN no pueden tener el carácter de normas legales. En determinado momento, esa entidad pretendió que sí y conceptuó en la Circular 1 de 1982 que sus interpretaciones tenían fuerza de ley. Eso era un exabrupto jurídico y el Consejo de Estado lo puso de presente al anular la correspondiente decisión de la DIAN, dejando en claro que podía interpretar la ley, pero que, en ningún caso, esa interpretación tendría fuerza de ley”.

“Es natural que tal interpretación sea de competencia del legislador, porque aquella equivale a la expedición de una ley”, comenta Bravo, que reconoce que las interpretaciones de las autoridades jurisdiccionales, las administrativas y las de los particulares “simplemente son aproximaciones al pensamiento del legislador, con el objeto de entenderlo de la mejor forma posible y aplicarlo de la manera más fiel”.

Bravo piensa que la DIAN “tiene necesidad de hacer la interpretación de la ley, tanto desde el punto de vista sustantivo como desde la perspectiva procesal, porque las dos categorías de disposiciones legales tienen que ser aplicadas por la DIAN”.

Este experto observa que en algunas oportunidades, “la DIAN ha sentado una determinada tesis a través de un concepto y, posteriormente, se conoce otro en sentido contrario. Ahí sí se puede hablar de que la nueva interpretación no debe tener un efecto retroactivo, porque tiene que respetarse lo que la administración ha dicho con respecto a un determinado tema, con base en el principio de seguridad jurídica”.

Visión autorreguladora

Al tributarista Javier González le parece que con la doctrina oficial “hay un doble propósito: por una parte, existe la posibilidad de que cualquier particular solicite una opinión a la DIAN, función que podría verse como de servicio y orientación. Por el otro lado, está la función autorreguladora de la Dirección de Impuestos, para operar como una entidad coherente”.

Reconoce que esa facilidad con que los contribuyentes pueden solicitar opiniones a la DIAN “en el pasado provocó que hubiesen muchísimos conceptos, de tal manera que para el organismo se volvió una situación incontrolable desde el punto de vista de la interpretación de las normas de impuestos”.

Recuerda que en alguna época se decía que todo el mundo “encontraba un concepto para su gusto” y eso condujo a la Circular 175 del 2001, en busca de “racionalizar la expedición de doctrina, que sentó ciertos principios sobre la materia, en especial el de la unidad doctrinal y la protección de la buena fe del contribuyente”. González considera que esto ha redundado en una mejoría en la “solidez conceptual de las opiniones que expresa la DIAN”.

Con tal evolución, la doctrina “puede ser una herramienta de seguridad jurídica, por su valor en cuanto a la argumentación jurídica y la imparcialidad en la aplicación de la ley”, acota González, pues en el pasado se observó el predominio de las respuestas con afán recaudatorio de la administración de impuestos. Para él, resulta claro que cuando el contribuyente conoce una posición doctrinal de la DIAN, que se va a mantener de manera consistente, y le convence la solvencia jurídica, probablemente la acate en beneficio final de la seguridad jurídica.

González identifica un problema surgido luego de la expedición de los conceptos unificados de la DIAN sobre un determinado tema: “Se revoca toda la doctrina anterior sobre este mismo tema, como pasó con el concepto unificado de IVA”. A propósito asegura: “He encontrado ciertos puntos en donde el concepto unificado dejó atrás opiniones que se habían dado sobre ese impuesto, creándose un vacío”. Entonces, expresa el especialista, “no es tan claro cómo revocar una opinión de la DIAN en el pasado, sino es dando una sustentación y nueva en una dirección diferente”.

“Revocar de manera general la doctrina anterior, sin decir si se cambia o no el sentido, sin expresar alguna nueva opinión técnica, permite que un particular pueda seguir citando doctrina que formalmente no estaría vigente para la DIAN, pero que tampoco ha sido desvirtuada o controvertida expresamente por el mismo organismo”, advierte González.

Este experto observa que aceptar o rechazar tesis jurídicas de las altas cortes por parte de la administración tributaria no puede convertirse en una acción radical, “no puede ser absoluto, porque finalmente la doctrina tiene un buen grado de subjetividad y de relatividad, incluso la interpretación de la misma norma, a pesar de que esta no se haya modificado, puede ir variando a lo largo del tiempo”. Y advierte: “No creo que por el hecho de que salga un fallo del Consejo de Estado, esa sujeción de la doctrina de la DIAN deba ser tan automática siguiendo lo que dice el fallo”.

González cree que la doctrina de la administración de impuestos se podría enriquecer con aportes de los particulares en un escenario dedicado a la discusión pública de los diversos tópicos sobre las leyes tributarias, con miras a escuchar las opiniones y a avanzar en cuanto a la legitimidad de las decisiones gubernamentales relativas a impuestos.

Poco avance

Por su lado, el especialista en Derecho Tributario Julio Roberto Piza sostiene que la seguridad jurídica no ha cambiado sustancialmente después de la expedición de la Circular 175 y asegura: “Para que eso pueda ser realidad, hay que generar instrumentos. El único valor agregado fue haber unificado la doctrina de IVA”.

De otro lado, destaca una diferenciación que está adelantando la DIAN, “pero eso no proviene de la circular, sino de una política interna, para establecer cuáles son los conceptos que en realidad le generan valor agregado a la doctrina de la DIAN y cuáles no”. Recalca: “De todos los conceptos que emite la DIAN, apenas el 15% tiene un valor conceptual adicional, los demás, el 85%, repiten interpretaciones anteriores”.

Este catedrático precisa que el problema para avanzar en cuanto a unidad de criterio tributario “es que tenemos una legislación confusa, caótica, llena de vacíos, entonces hablar de unidad de criterio, mientras no tengamos un sistema tributario con una legislación más homogénea y más estructurada, va a ser difícil”.

Le parece que el problema doctrinario es complejo: “Nuestro Estatuto Tributario no fue una codificación en el sentido ortodoxo de la palabra, fue una recopilación de reformas de 50 años. Entonces, nunca ha habido una estructura tributaria a la luz de reformas como la de la década de 1960 o la de 1974, por lo cual se han generado fisuras, vacíos que se reflejan al momento de interpretar las leyes de impuestos”.

No obstante, comenta que por más perfecta que sea una reforma tributaria “siempre habrá necesidad de interpretarla, porque hay que adecuar las normas generales a la realidad, y esta es cambiante”. De otro lado, explica que el Derecho también ha cambiado y ahora “tiende a darle mucho más peso al intérprete que al texto exegético de la norma”.

Aunque los expertos reconocen los avances relativos a la función interpretativa de las leyes tributarias por parte de la administración de impuestos, sugieren trabajar más para mejorar significativamente la unidad de criterio de los funcionarios, que redunde en una verdadera solidez jurídica.


La doctrina tributaria en Bogotá

En promedio, 40 consultas tributarias al mes elevan los contribuyentes a las autoridades pertinentes de Bogotá, entre ellas, la mayor proporción corresponde al impuesto de industria y comercio, seguido del impuesto predial unificado, afirma la subdirectora Jurídica Tributaria de la Dirección de Impuestos Distritales, Magda Montaño.
No obstante, aclara la funcionaria, el número de consultas puede variar de acuerdo con la dinámica que toma la evolución tributaria de la ciudad. Recuerda que, en el 2004, aumentaron notoriamente las consultas relativas al tributo de participación en plusvalía, mientras, en el 2005, ese lugar lo ha ocupado el impuesto al deporte.
Montaño comenta que el de industria y comercio genera más consultas, por ser el tributo que mayor ingreso le significa a la capital del país y porque sus contribuyentes están mejor capacitados en materia tributaria. Además, se trata de uno de los impuestos que más desarrollo ha tenido en los últimos tiempos, a pesar de haber sido creado por la Ley 14 de 1983.
Considera una virtud, frente a los demás municipios del país, que la Secretaría de Hacienda de Bogotá cuente con una oficina dedicada exclusivamente a los asuntos tributarios y a la elaboración de conceptos, encargada de ofrecer orientación a los ciudadanos. Hasta la fecha, han expedido más de 1.100 conceptos. Destaca que disponen de una oficina de relatoría, cuya función principal es difundir los conceptos.
“Tenemos la ventaja de que toda la doctrina tributaria está centralizada en una sola cabeza y tiene el registro de todo lo que ha pasado en la historia tributaria de la ciudad; aquí no hay diferentes personas que emitan doctrina, sino una sola. Además, cuando cambiamos la doctrina, tenemos la obligación de modificar el concepto, y lo debemos publicar en el registro distrital”, explica Montaño.
Según esta funcionaria, “ha sido política de la subdirección que la doctrina se emita directamente por el Subdirector Jurídico Tributario. No hay delegado”. Esto con el propósito de evitar que la diferencia de criterios entre funcionarios induzca a errores de interpretación de las normas tributarias. En las tareas de doctrina, trabajan en esta subdirección cinco abogados.
No obstante, reconoce que cada vez los temas van adquiriendo mayor trascendencia y que requieren de mejor conocimiento no solo del impuesto en particular, sino de las relaciones económicas de los contribuyentes. En consecuencia, lo que se requiere es el apoyo de expertos en los temas económicos que tocan con determinado impuesto.