Los descuentos tributarios en el caso de las personas naturales

Revista Nº 177 Mayo-Jun. 2013

Mario Andrade-Perilla 

Socio en Deloitte. Abogado, M.Sc., LL.M., Ph.D. 

1. Marco de referencia

Referirse al tema de los descuentos tributarios y en particular a las modificaciones introducidas en la Ley 1607 del 2012 al tema de los descuentos tributarios por impuestos pagados en el exterior, implica no solo revisar las normas que modificaron el capítulo específico de los descuentos, sino también hacer un recorrido respecto de otras disposiciones adicionales, en el campo de las personas naturales. En realidad, la reforma tributaria tiene efectos que no solamente se limitan al ámbito que cambian o modifican, sino que además por la fuerza de introducción de nuevas instituciones como la residencia fiscal global, el establecimiento permanente y la extensión del método de precios de transferencia para muchas operaciones, las consecuencias de los cambios se diseminan en ámbitos que posiblemente ni el mismo legislador evaluó, y cuya magnitud solamente se puede conocer cuando el Gobierno Nacional haga uso de su potestad reglamentaria o cuando por la vía de conceptos la administración de impuestos dé a conocer su criterio.

Para abordar el tema de los descuentos es necesario tomar en consideración tres grandes nociones: i) por un lado, es necesario revisar los cambios introducidos por la Ley 1607 al capítulo de los descuentos tributarios; ii) por otro lado, hay que revisar de qué manera los cambios introducidos en el régimen de personas naturales pudieron tener consecuencias en el uso y aplicación de los descuentos tributarios, en especial para los extranjeros que vienen a trabajar en Colombia y los nacionales que son reubicados para trabajar en el exterior, y iii) finalmente, es necesario hacer un análisis similar en relación con la forma en que los tratados internacionales para evitar la doble tributación (conocidos por las siglas CDI) pueden impactar las modificaciones introducidas por la Ley 1607 y por lo menos plantear algunas preguntas, cuya respuesta seguramente se conocerán tarde o temprano por la vía jurisprudencial o doctrinal oficial.

Revisar estos temas de una manera somera y precisa e identificar los principales interrogantes y vacíos de la reforma, son los objetivos específicos de este artículo.

2. Los cambios de la Ley 1607 en el cuerpo del estatuto tributario (los efectos directos al tax credit)

La primera modificación introducida en la reforma fue la de incluir dentro de la base, para utilizar los descuentos tributarios, el impuesto sobre la renta para la equidad (CREE). Este nuevo impuesto junto con el tradicional impuesto sobre la renta, deben sumarse para establecer el valor sobre el cual, tanto los contribuyentes personas jurídicas y entes nacionales, pueden sustraer el monto del impuesto pagado en el exterior, cualquiera que sea la denominación, sobre los ingresos de fuente extranjera.

La reforma autoriza que el impuesto pagado en el exterior sobre los ingresos, independiente de su denominación, se puede acreditar del impuesto sobre la renta en Colombia incluyendo el CREE. Esto, por supuesto, mejora las condiciones de la inversión de los colombianos en el exterior, ya que no es algo excepcional encontrar impuesto sobre los dividendos o utilidades percibidas en algunos países con denominaciones tales como, contribución social, impuesto a los activos, impuesto único (flat tax), etc. Paradójicamente en este asunto, con la reforma, Colombia construye una mejor plataforma para promover la inversión extranjera de colombianos hacia exterior, en comparación con algunos países que limitan la posibilidad de tomar como descuentos tributarios (foreign tax credit) impuestos que no sean asimilables a su propio impuesto sobre la renta.

La segunda modificación introducida por la reforma, lo constituye la necesidad de que las acciones en el exterior hayan permanecido por un tiempo de 2 años en poder del contribuyente colombiano, para que los impuestos pagados sobre las utilidades originadas en la inversión, se puedan acreditar del impuesto sobre la renta en Colombia. Esta modificación desestimula la inversión de corto plazo y particularmente las inversiones de portafolio en el exterior, ya que si no se poseen las inversiones por más de dos años, se presentaría un fenómeno de triple tributación sobre las utilidades percibidas en el exterior: i) por un lado se pagaría el impuesto sobre las utilidades en el exterior, y ii) por otro, el impuesto sobre la renta y el CREE en Colombia, lo cual puede resultar bastante desestimulante para inversiones de corto plazo.

No hay certeza de que la decisión de restringir el descuento tributario a los rendimientos obtenidos en el exterior, que no hayan sido poseídos por más de dos años por el inversionista, produzca resultados positivos. Por lo menos de una manera preliminar, se visualiza que las consecuencias generales de esta restricción podrían ser las siguientes:

1. Se desestimula la posibilidad de diversificar las inversiones colombianas de portafolio en el exterior, lo que en la práctica concentra las inversiones en un país. Toda la posibilidad de arbitrar tasas y monedas internacionalmente en operaciones overnight, por ejemplo, a través de instrumentos derivados sobre acciones, se vuelve más costosa por el efecto de la triple tributación (estudiado antes).

2. La posibilidad de construir una escalera de madurez del portafolio en vencimientos inferiores a dos años se inviabiliza, lo cual limita las opciones de los administradores para tomar posición en instrumentos financieros que tengan diferenciales cambiarios o de tasas de intereses a través de opciones, futuros o forwards sobre acciones (estos solamente se puede pensar en el largo plazo).

3. La reforma podría estar estimulando el diferimiento de repatriación de utilidades que provienen de inversiones poseídas por menos de dos años. De manera que, existiría, al decir de la economía, una tendencia marginal a diferir indefinidamente la repatriación de utilidades obtenidas en acciones que se hayan poseído por menos de dos años, por el costo de la restricción en el uso del escudo fiscal.

4. Como la medida eleva el costo de los impuestos sobre el retorno de portafolio de corto plazo, puede presentarse una tendencia a la revaluación, ya que los fondos de inversión colombiana hacia el exterior solo evaluarían proyectos superiores a dos años y estarían dispuestos solo a usar las divisas para ese tipo de inversiones, lo que estimula la permanencia de divisas en Colombia y promueve una tendencia revaluacionista.

Finalmente, la tercera gran modificación tuvo lugar sobre el porcentaje que debía poseerse en las entidades del exterior de manera directa o indirecta para poder acreditar el pago de impuestos en el exterior. Siempre opiné que la limitación del 15% como condición para acceder al beneficio fiscal originaba situaciones inequitativas de tributación y estaba orientada a favorecer un segmento de los inversionistas colombianos en el exterior. Nunca encontré una justificación real y lógica que justificara tamaña discriminación y siempre me pareció que la limitación tenía serios de constitucionalidad. Afortunadamente, la Corte Constitucional en Sentencia C-914 del 2011 declaró la inexequibilidad de la expresión que contenía la limitación del 15%.

Otros puntos relevantes de la reforma son los siguientes: (i) la ley autoriza el uso del descuento a las personas naturales residentes en el país. Esto incluye tanto a las personas naturales como a las personas extranjeras que tengan la condición de residentes nacionales, por supuesto y (ii) se debe tratar de ingresos de fuente extranjera y no de ingresos de fuente nacional. De esta manera, si algún país decide obligar a sus nacionales a tributar sobre los ingresos obtenidos en Colombia, utilizando el criterio de la residencia y no de la fuente, como acontece con el sistema tributario americano, el extranjero residente no puede tomar el descuento tributario, ya que el ingreso percibido fue de origen nacional y no extranjero.

3. Las personas naturales frente al nuevo régimen de descuentos

La reforma tributaria en sí misma no trajo modificaciones directas al tema de los descuentos tributarios aplicables a las personas naturales. No existe de manera expresa ninguna disposición que directa o socarronamente haya modificado el principio según el cual, los impuestos pagados, por un residente por ingresos obtenidos fuera de Colombia, se puedan acreditar del monto del impuesto de la renta liquidada sobre esas mismas rentas, sin exceder del valor del impuesto a las que se sujetan estas rentas en Colombia. No obstante lo anterior, el texto de la reforma contiene unos cambios que sí impactan la forma como los contribuyentes personas naturales pueden hacer uso del descuento tributario por impuesto pagado en el exterior, en el marco de por lo menos dos escenarios:

a. Colombianos viviendo en el exterior

En la realidad de los negocios es cada vez más frecuente que los colombianos seamos asignados en temporadas cortas o largas a efectuar trabajos en el exterior. Hay varias compañías multinacionales que tienen operaciones en nuestro país y que de manera frecuente asignan muchas funciones regionales o globales a colombianos, que para cumplir sus tareas, deben establecerse en el exterior.

En principio la regla fiscal determina que una vez transcurrido el término de 183 días viviendo fuera de Colombia, el nacional deja de ser calificado como residente colombiano y por lo tanto en su condición de no residente, solamente tributa sobre los ingresos de fuente colombiana. Con ocasión de la vigencia de la Ley 1607, los nacionales colombianos por nacimiento o por adopción que vivan en el exterior, conservarán a partir del 1º de enero del 2013 su condición de residentes colombianos si cumplen con una de las siguientes causales previstas en el artículo 2º de la Ley 1607:

1. Si el cónyuge o compañero permanente no separado legalmente o hijos dependientes menores, tienen residencia fiscal en Colombia. La reforma deja claro que no se considera dentro del grupo familiar a los padres ni a los hermanos dependientes. Hay más claridad en comparación con la norma anterior.

2. Si el 50% o más de los ingresos, bienes administrados o activos, son generados o están en Colombia. Esta causal mantiene al nacional colombiano con la condición de residente fiscal aun cuando se trate de un inversionista que se encuentra en el exterior.

3. Si el nacional colombiano tiene residencia fiscal en un país calificado como paraíso fiscal. Los países que son calificados como paraísos tributarios o de bajas tasas de imposición, lo son para atraer inversión extranjera, pero las minoraciones fiscales no están dispuestas para permitir, por la vía de la migración a su territorio, la presencia de extranjeros personas naturales. La realidad es que los fiscos de estos países buscan incentivar la constitución y el desarrollo de operaciones offshore en su territorio, para que con el pago de una tasa mínima de imposición a las transacciones, se recauden los impuestos por la vía del volumen del número de operaciones, y no por el valor de esas transacciones. Si un Colombiano decide, por ejemplo, radicarse en Aruba y trabajar como administrador del Hotel Westin, las leyes tributarias lo obligan a pagar impuestos sobre la compensación recibida en porcentaje que va del 7 al 59%; incluso cuando el colombiano fije su residencia en un territorio que puede tener la calificación de paraíso fiscal, sus impuestos son los de un residente fiscal nativo y no los de una corporación extranjera.

4. Finalmente, por la vía de la ausencia de prueba, la ley dispone que aquellos colombianos residentes en el exterior que no logren demostrar esa condición a las autoridades de impuestos, se vuelven residentes fiscales colombianos. Para estos propósitos la reforma prevé una tarifa probatoria y demanda que el colombiano residente en el exterior aporte una certificación del país donde se encuentra ubicado, en donde conste que es residente fiscal.

Si un colombiano que reside en el exterior no pierde su condición de residente fiscal en Colombia, o adquiere esa condición por vivir en Colombia por más de 183 días, tal y como lo define el artículo 10 del estatuto tributario (E.T.), debe tributar en Colombia tanto sobre los ingresos obtenidos en Colombia como sobre los obtenidos en el exterior, y debe declarar el patrimonio poseído tanto en Colombia como en el exterior. Esta situación tiene unos efectos que no son del todo deseables, especialmente cuando las tasas de impuestos en el exterior son mayores que las tasas de tributación para personas naturales en Colombia.

Un ejemplo ayuda a ilustrar la situación:

Imagen rev 177.JPG
 

 

Como se aprecia, el residente colombiano en el exterior que mantiene su residencia fiscal en Colombia, debe establecer el impuesto sobre la renta, en el ejemplo hipotético sobre la totalidad del ingreso recibido (2,600) y solamente tiene la posibilidad de solicitar como descuento tributario el equivalente al impuesto pagado en el extranjero por esas mismas rentas (195) a la tarifa del 15%. Este hecho origina que se presente un diferencial tarifario en el pago de los impuestos para el natural colombiano expatriado que conserva la residencia colombiana, que en comparación con el sistema tributario anterior resulta más favorable en términos de tarifa efectiva, dado que permite la mezcla de tarifas y termina pagando como monto final (325) en el exterior. Al graficar en diferentes escenarios, esta hipótesis puede inferir el diferencial tarifario (presentado en el gráfico 1):

Imagen rev 177-1JPG.JPG
 

 

 

Ahora bien, en el ejemplo que estamos tomando como punto de referencia, si el nacional viviendo fuera de Colombia pierde la condición de residente fiscal colombiano, solamente estaría obligado a pagar en Colombia impuestos por los ingresos de fuente nacional, pero no sobre los ingresos de fuente extranjera, lo cual implica que no existe la posibilidad de que el expatriado pueda mezclar tarifas, y en el caso de que las tarifas en el exterior sean superiores a la tarifa del impuesto sobre la renta por esas rentas, la tarifa efectiva de tributación se aumentaría, por el diferencial tarifario.

De lo anterior, se podría concluir que para las personas naturales colombianas el uso de los descuentos tributarios en función de su condición de residentes fiscales o no en Colombia, tiene los siguientes efectos:

1. Si las personas naturales que viven en el exterior mantienen la residencia fiscal en Colombia al declarar la totalidad de los ingresos (nacionales y extranjeros) en Colombia, sujetarlos al impuesto sobre la renta y solicitar como descuento tributario el impuesto pagado en el exterior con el límite máximo previsto en la ley, pueden crear una mezcla tarifaria y reducir el impuesto pagado en el exterior, especialmente en los casos en los cuales la tarifa del exterior es superior a la tarifa del impuesto sobre la renta colombiano. Lo anterior se cumple en casi todos los casos, salvo en aquellos en los cuales la tarifa de impuesto de renta en el exterior es inferior en más de un 50% de la tarifa del impuesto sobre las rentas en Colombia por estos ingresos.

2. Por el contrario, si los nacionales pierden la residencia fiscal en Colombia, no podrían consolidar las rentas de fuente extranjera y nacional en la declaración y no podrían, en consecuencia, hacer uso del descuento tributario por los impuestos pagados en el exterior sobre los ingresos de fuente extranjera, lo cual implica el pago de un mayor o menor impuesto sobre la renta total, dependiendo de la tarifa efectiva sobre los ingresos del exterior.

b. Extranjeros viviendo en Colombia

La situación de extranjeros viviendo en Colombia permite hacer un análisis detallado sobre las consecuencias tributarias, derivadas de la condición de residente fiscal o no, con ocasión de la reforma tributaria. Basta repasar el artículo 10 del estatuto tributario para concluir que un extranjero solo adquiere la condición de residente fiscal en Colombia si logra demostrar que permaneció en el territorio por lo menos 183 días durante los 365 días del año de manera continua o discontinua, en más de un año o periodo gravable. Si esa condición no se cumple, el extranjero es no residente fiscal y al igual que el colombiano sin residencia, debe pagar impuestos en Colombia solo respecto de los ingresos de fuente colombiana y en línea con lo expuesto, no puede hacer uso de los descuentos tributarios por impuestos pagados en el exterior, ya que en su declaración no puede incluir los ingresos de fuente extranjera.

Al igual que sucede con los nacionales, es posible hacer una distinción entre los nacionales que no tienen la calidad de residentes fiscales, de aquellos que la tienen, para efectos de medir los efectos fiscales en Colombia. Por lo menos en lo que tiene que ver con los no residentes fiscales, las consecuencias no son muy alentadoras y en general no experimentaron cambios frente a las disposiciones anteriores a la vigencia de la Ley 1607. Aislado el tema del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional para Empleados (IMAN), los extranjeros no residentes experimentan los siguientes efectos:

1. Están sujetos a la tarifa del 33% aplicable solo sobre los ingresos de fuente nacional.

2. No pueden utilizar los descuentos tributarios en Colombia por impuestos pagados en el exterior, dado que tampoco pagan impuesto en Colombia por los ingresos obtenidos en el exterior.

3. Si el extranjero proviene de un país que ha suscrito la “Convención internacional sobre la protección de los derechos de todos los trabajadores migratorios y de sus familiares”, la tarifa aplicable para la determinación del impuesto sobre la renta, aun en la calidad de no residente fiscal sería la de los nacionales residentes, dado el principio de igualdad al que se sujetan los trabajadores migratorios frente a los trabajadores nacionales.

Cuando el extranjero que vive en Colombia ya adquirió la condición de residente fiscal en el país; la determinación y el cálculo de sus impuestos implica una consolidación de rentas en Colombia, de la cual se establece el valor del impuesto sobre la renta en el país y la posibilidad de tomar los impuestos pagados en el exterior como un descuento tributario. Hechas las simulaciones casuísticas, las conclusiones son idénticas a las que suceden con los colombianos viviendo en el exterior, pero con residencia en Colombia. De las muestras evaluadas también se puede concluir que si la tarifa del impuesto sobre la renta es el doble de la tarifa del impuesto sobre la renta del exterior, la situación antes de la reforma tributaria es más benéfica para el extranjero.

Asuntos internacionales. Descuentos tributarios y los Convenios de Doble Imposición (CDI)

Con la existencia de tratados internacionales para evitar la doble imposición (CDI), el análisis se vuelve un poco más complejo dado que es indispensable esclarecer si la noción de residencia de las personas naturales tiene en estos convenios un significado distinto y por lo tanto, prevalece sobre las normas previstas en el estatuto tributario, especialmente en el momento de aplicar los descuentos tributarios. En la doctrina hay consenso respecto a que Colombia en términos generales ha suscrito dos tipos de CDI: i) el que tiene con algunos miembros de la Comunidad Andina de Naciones (CAN), y ii) el modelo de la OCDE que rige las reglas con los demás países, y con esa clasificación conviene hacer una revisión de los efectos más relevantes en uno y otro caso.

Bajo la Decisión 578 de la CAN, en los artículos 3º y 13, se fijan las reglas aplicables para las personas naturales que obtienen una remuneración por la prestación de servicios personales. En términos generales las conclusiones son las siguientes:

1. La decisión determina que no tiene importancia la nacionalidad o domicilio de las personas, ya que las rentas solamente son gravadas en el país de la fuente. La redacción es desafortunada, en mi opinión, dado que no es posible desligar el tema de la nacionalidad o domicilio en la aplicación del convenio. Haciendo uso de interpretaciones racionales, se supondría en virtud del artículo 2º de la decisión que el domicilio de una persona natural es donde ella reside habitualmente, con lo cual se abre una discusión sobre lo que se considera habitual: ¿Dónde se pasa la mayor parte del tiempo durante 1 año? o ¿dónde se pasa más de 183 días durante el año?, ¿es necesario ser calificado por un país miembro como residente? o ¿qué pasa si se es residente en varios países de la CAN?

Este será uno de los temas que seguramente será necesario revisar pronto para contestar o por lo menos eliminar las preguntas anteriores.

2. Conforme a lo dispuesto en la Decisión, Colombia pactó el criterio de la fuente para la distribución de la jurisdicción tributaria con los países de la CAN. En ese orden de ideas, solamente el país en donde se produce la actividad o el servicio generador de la renta o el ingreso tiene facultades para imponer el impuesto sobre las renta. Es más, se aclara en el convenio de la CAN que los demás países deben calificar como exonerada la renta gravada por el principio de la fuente en otro país miembro, con lo cual se tendría que zanjar, por lo menos en teoría, cualquier discusión sobre el tema de residencia fiscal colombiana y tributación de las personas naturales.

3. Como punto final, vale la pena mencionar que bajo el criterio de la CAN no se conceden descuentos tributarios sobre los ingresos obtenidos en un país distinto al de la fuente, ya que en el país de la residencia, el ingreso está exonerado y el descuento se vuelve irrelevante.

  1. Los CDI negociados bajo los criterios de la OCDE tienen, distinto a lo que sucede con la Decisión 578, un conjunto de reglas de desempate para identificar cuál sería el criterio adecuado en la aplicación de la tributación según los principios de la fuente o de la residencia.

  1. En el artículo 4º de prácticamente todos los acuerdos articulados bajo el modelo OCDE se describe la condición de residente y se dejan reglas claras para dirimir los conflictos de la residencia de la persona natural y las consecuencias de esta. Los pivotes generales son los siguientes:
 

1. La regla general es que las personas naturales se sujetan a imposición en el Estado miembro, en virtud del domicilio, residencia o sede de dirección.

2. Si la persona natural tiene residencia en ambos Estados miembros, el criterio de la vivienda permanente prevalece.

3. Si la vivienda es permanente en ambos estados, el modelo acude al centro de intereses vitales; es decir, el lugar en donde tenga más estrechas relaciones personales y económicas.

4. Si las relaciones personales y económicas son estrechas en ambos países miembros, se debe considerar el lugar en donde viva habitualmente para establecer el lugar de residencia.

5. Si vive habitualmente en ambos estados, se considerará residente del estado en donde es nacional.

6. Finalmente, menciona el modelo que si el contribuyente fuera nacional de ambos estados o de ninguno, las autoridades de impuestos de cada país miembro resolverán el caso de común acuerdo.

El modelo de la OCDE permite el uso de descuentos tributarios para mitigar el efecto de la doble tributación en aquellos casos en los cuales pese a acordar la distribución por la fuente, el país de la residencia también reclama el pago del impuesto negociado.

Conclusiones e interrogantes

De todo lo expuesto antes, se puede extraer por lo menos la conclusión de que los cambios introducidos en el tema de la residencia fiscal por la Ley 1607 tuvieron efectos colaterales y directos en relación con el uso del descuento tributario por impuestos pagados en el exterior en las personas naturales. Esas modificaciones no están condicionadas a muchas variables que dependen de factores como el impuesto sobre la renta en el país de la residencia, el impuesto sobre la renta en el país de la fuente, la definición que los CDI tengan sobre el tema de la residencia y en general, de si las condiciones de mitigación de la doble tributación se pactan por la vía de la renta exonerada o del propio descuento tributario. Como los CDI suscritos por Colombia son recientes, estoy convencido de que se va a presentar un gran número de casos en los siguientes años sobre el alcance de temas como la residencia, la aplicación del principio de la fuente y la colusión de legislaciones internas.

Por otro lado, sí existen muchos interrogantes que dejó sembrada la Ley 1607 sobre hechos y situaciones prácticas que de presentarse afectarán el uso de los descuentos tributarios en las personas naturales. Tal vez la redacción o la ausencia de disposiciones más claras sobre la materia imponible, dará lugar a que por la vía reglamentaria, doctrinaria o jurisprudencial se conozca en el futuro la respuesta a varios interrogantes, los cuales nos permitimos relacionar:

1. ¿Desde cuándo se cuentan los 183 días mencionados por la Ley 1607 para adquirir el estatus de residente?, ¿desde el 1º de enero del 2013?, ¿desde siempre?

2. Para los extranjeros y los colombianos que hayan cumplido o no con condiciones de residencia antes del 31 de diciembre del 2013 y que vean desmejorada su condición de contribuyentes con ocasión de la reforma tributaria, ¿es posible aplicar el principio de la confianza legítima?

3. ¿El término de residencia fiscal previsto en el artículo 2º de la Ley 1607 del 2012 pierde todos los efectos respecto de los CDI donde se ha pactado el principio de la fuente o el principio de residencia?