Los factores cualitativos de la materialidad.

Un estudio en el sector gubernamental de Panamá

María Félix Valencia Alderete 

Universidad de Panamá 

(Panamá) 

Javier Montoya del Corte 

Universidad de Cantabria 

(España) 

Introducción

Escándalos financieros a nivel internacional como los de las empresas Enron, Worldcom, Parmalat, Madoff, Lehman Brothers, y los de Fotokina y Adelag en Panamá, en que se vio inmersa la profesión de auditoría, al inicio de este siglo, por la manipulación de los informes financieros, ocasionó una verdadera crisis de identidad del papel del auditor y lo que la sociedad, en general, espera de ellos. Esto provocó una revisión de la normativa utilizada por ese grupo de profesionales. Según Montoya (2008), “esta conjunción de casos acontecidos en los últimos años, con motivo de su fuerte impacto en la sociedad, ha puesto claramente en entredicho, junto con otras causas, la adecuada función de auditoría como sello de calidad y garantía de la información financiera elaborada y publicada por las empresas”.

Lo anteriormente planteado provocó que organismos internacionales que aglutinan a los contadores y auditores, como la International Federation of Accountants (IFAC), que emite las normas internacionales de auditoría (NIA), tomaran medidas para reforzar y mejorar la normativa utilizada por los auditores en el desempeño de las funciones que realizan.

Entre las reformas a las NIA formuladas por la IFAC, y que entraron en vigencia el 15 de diciembre del 2009, se encuentran las relacionadas con la importancia relativa o materialidad, método que no es correctamente aplicado por los auditores, a pesar de su uso regular. Las NIA 320 y la 450 proporcionan novedosos cambios, entre ellos la relevancia que se le da a los factores cualitativos de la materialidad.

Desde el 2002, por decisión de la junta directiva de la Organización Internacional de Entidades Superiores Fiscalizadoras (Intosai, por sus siglas en inglés), que aglutina a las entidades de fiscalización pública a nivel internacional, se acordó poner en marcha un convenio de cooperación con la IFAC para que se pudieran beneficiar con el trabajo realizado por el Consejo de Normas de Asesoría y Aseguramiento (IAASB, por sus siglas en inglés), responsables del estudio y elaboración de las normas internacionales de auditoría, por lo que las normas internacionales de las entidades fiscalizadoras de la Intosai (ISSAI) se basan en estas normas, incluyendo la innovación de enfatizar los factores cualitativos de la materialidad.

La Contraloría General de la República de Panamá, mediante el Decreto 391 DINAG del 29 de octubre del 2012, adoptó los Estándares Internacionales de Auditoría de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI, por sus siglas en inglés) y las directrices para la buena gobernanza. Estableciendo en su artículo tercero el uso y aplicación obligatoria para la realización de las auditorías en las instituciones gubernamentales, por los auditores de la Contraloría General de la República y las firmas privadas que se contraten en el sector público de las normas de la Intosai.

La adopción de la normativa de la Intosai, constituye un verdadero reto para los auditores gubernamentales, puesto que la materialidad en auditoría, en el sector gubernamental, es aplicada en forma distinta con relación al sector privado, por su naturaleza y campo de acción (véase cuadro 1). En ese sentido, Figueroa Neri (2011) afirma que en el ámbito público “la rendición de cuentas implica someter al escrutinio de los ciudadanos tanto los procedimientos como las decisiones y acciones de los gobernantes y funcionarios públicos”. Esto, implica que el auditor debe prestarle atención a eventos que no necesariamente supongan el manejo financiero. En este punto, y en el contexto de este trabajo, se está haciendo referencia a los aspectos cualitativos de la materialidad.

cuadro 1-62
 

Fuente: Elaboracion propia.

Con el estudio de los factores cualitativos de la materialidad buscamos conocer el grado de aceptación de la ISSAI 1450, relacionada con la valoración de las incorrecciones detectadas durante la auditoría financiera y 4100, aplicadas a las auditorías de cumplimiento realizadas separadamente de la auditoría de estados financieros por parte de los auditores que laboran en la Contraloría General de la República de Panamá, y cómo la misma a partir de su promulgación, ha afectado los cambios relacionados con las incorrecciones no materiales, su incidencia en la opinión y resultados de las auditorías gubernamentales y, por ende en el impacto que pueda tener la información de las auditorías en la sociedad.

1. Marco teórico y normativo

1.1. Concepto de materialidad

La materialidad surge de la necesidad de los contadores de presentar información financiera a un bajo costo, es decir, que la preparación de los estados financieros sea efectiva y con datos que ayuden a los responsables de tomar decisiones con base en las cifras presentadas, de esta forma los contadores no desperdician el tiempo en registrar cuentas poco significativas.

Para los auditores la materialidad los ayuda a revisar aquellas cuentas o partidas consideradas “importantes” que pueden variar la opinión de los usuarios de la información financiera. “Partiendo de estas circunstancias, los auditores, bajo el contexto de la teoría de la agencia, son considerados como agentes encargados de legitimar la fiabilidad de los sistemas de información contable de la agencia que los contrata (empresa o entidad), desde la confección hasta la evaluación de los estados financieros, mediante la emisión de una opinión plasmada en el informe o dictamen de auditoría” (Ramírez, Montoya & Carrasco, 2010).

“El termino materialidad se refiere a la importancia relativa de un renglón o un evento. Un renglón es considerado material si su conocimiento pudiera influir razonablemente en las decisiones de los usuarios de los estados financieros. Los contadores deben estar seguros de que todos los renglones materiales son reportados apropiadamente en los estados financieros” (Meigs, Williams, Haka & Bettner, 2000).

“La materialidad es un concepto clave entre la teoría y la práctica de la Contabilidad y Auditoría” (Messier, Martinov-Bennie & Eilifen, 2005). De igual forma, Montoya (2008) señala que “la materialidad es un concepto relacionado con algunas características cualitativas de la información contable que básicamente viene a marcar el error u omisión admisible por parte de los gestores de las empresas al preparar y presentar la información económi­co-financiera. De otro lado, es un concepto inherente al trabajo del auditor, que marca el error admisible por parte de este al revisar y opinar sobre la información revelada por los administradores de las compañías”.

Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) se refieren al concepto de materialidad de la siguiente manera: “Las omisiones o inexactitudes de partidas son materiales (o tienen importancia relativa) si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las decisiones económicas tomadas por los usuarios con base en los estados financieros. La materialidad dependerá de la magnitud y la naturaleza de la omisión o inexactitud, enjuiciada en función de las circunstancias particu­lares en que se haya producido. La magnitud o la naturaleza de la partida, o una combinación de ambas, podría ser el factor determinante” (IASB, 2013, NIC 1 párr. 7).

El concepto más utilizado de materialidad por los contadores y auditores es el presentado por el International Accounting Standars Board (IASB) en su marco conceptual, párrafo 30 la cual indica:

“La información es significativa cuando su omisión o incorrecta revelación pueden influir en las decisiones económicas que los usuarios toman sobre la base de los estados financieros. La materialidad depende de la cuantía de la partida o del error juzgados en las circunstancias particulares de su omisión o incorrecta revelación. De esta manera, la materialidad proporciona un umbral o punto de corte, más que ser una característica cualitativa principal que la información debe tener para ser útil”.

Por su parte el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera (FASB, por sus siglas en inglés), en su declaración de Contabilidad Financiera 2, define la materialidad como “la magnitud de una omisión o de una incidencia en la información financiera que, a la luz de las circunstancias que la rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable que confía en la información se hubiera visto influenciado o su decisión afectada como consecuencia de dicha omisión o incidencia”.

La materialidad o importancia relativa también ha sido discutida y desarrollada por entidades gubernamentales, que han adoptado su aplicación como un referente de toma de decisiones en el manejo de la información financiera.

Es así como el Manual General de Contabilidad Gubernamental de 2005, de la Contraloría General de la República de Panamá, nos presenta el siguiente concepto de materialidad: “El concepto de importancia relativa o materialidad, es un tanto difícil de captar. Una información es importante o significativa cuando su inclusión u omisión sería capaz de influir o cambiar el juicio de una persona lectora de la información. Esta información seria inmaterial o irrelevante, si su inclusión u omisión no tuviera impacto en la persona que ha de tomar una decisión. Por lo tanto las partidas poco importantes o insignificantes, justifican una revelación de información o una contabilidad menos que perfecta. Siempre habrá que evaluar la relación costo-beneficio de contabilizar o revelar determinada información. Este concepto reduce el costo de registrar la información contable, sin embargo no libera de tener que contabilizar cada partida”.

Otro concepto de materialidad desarrollado por entes de fiscalización superior es el del Manual de Normas de Auditoría Gubernamental versión 4 de la Contraloría General de la República de Bolivia (2005) que considera la importancia relativa como “la magnitud o naturaleza de una cifra errónea (incluyendo una omisión de información financiera) individual o en combinación con otros errores, que a la luz de las circunstancias que la rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable que confiara en la información, fuera influido por la cifra errónea, o que su decisión sea afectada como resultado del error. La determinación de la importancia relativa o significatividad por parte de los auditores gubernamentales, es un asunto de criterio profesional que depende de la percepción del auditor gubernamental sobre las necesidades de los usuarios relativas a la toma de decisiones. Implica el juzgamiento de montos (cantidad) y naturaleza (calidad) de las eventuales distorsiones que presentan los estados financieros”.

Para la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público (NICSP) Número 1 Presentación de Estados Financieros página 13, la materialidad se refiere a: “Las omisiones o inexactitudes de partidas son materiales o tendrán importancia relativa si pueden, individualmente o en su conjunto, influir en las valoraciones o en las decisiones económicas tomadas por los usuarios con base en los estados financieros. La materialidad o importancia relativa depende de la magnitud y la naturaleza de la omisión o inexactitud, enjuiciada en función de las circunstancias particu­lares en que se hayan producido. La magnitud o la naturaleza de la partida o una combinación de ambas, podría ser el factor determinante”.

1.2. Materialidad cualitativa

Los auditores basan su juicio al revisar los estados financieros en porcentajes que le indican los errores que se pueden considerar materiales, sin embargo, es posible tomar en cuenta factores cualitativos para determinar la materialidad.

Pero ¿qué es un factor cualitativo? Chico & Cases (2010) manifiestan que “una incorrección será denominada cualitativa cuando para su puesta en consideración en el informe no se tenga en cuenta su importe u ocurrencia”.

Los factores cualitativos tomaron relevancia en 1998, cuando Arthur Levit, entonces presidente del Securities and Exchange Commission (SEC), de los Estados Unidos, presentó en su conferencia “The number game” sus inquietudes, con respecto a trucos contables utilizados para aumentar los ingresos reflejados en los estados financieros, como la evaluación de la materialidad cuantitativa por parte de los auditores.

Levit, expresó en su discurso que la materialidad es otra forma empleada para crear flexibilidad en la información financiera, al utilizar la lógica de rendimientos decrecientes y otorgar a las cuentas valores insignificantes que no vale la pena medir o informar. Aunque, indicó que algunas empresas hacen mal uso del concepto de materialidad, al registrar intencionalmente errores dentro de un límite máximo de porcentaje definido, dando luego la excusa que el efecto de ese error es demasiado pequeño para ser considerado material.

Al igual, señaló que rechazaba la idea que el concepto de importancia relativa se pueda utilizar para excusar errores deliberados, por lo que solicitó al personal de la SEC centrarse en el problema y publicar una guía que hiciera hincapié en la necesidad de considerar no solo los factores cuantitativos si no los cualitativos de las ganancias y la consideración de todos los factores relevantes que podrían afectar la decisión de un inversor.

Siguiendo las instrucciones de Levit, la SEC emitió el Staff Accounting Bulletin 99 Materiality (SAB 99), del 12 de agosto de 1999 en la que se afirma lo siguiente: “Como resultado de la interacción de los aspectos cuantitativos y cualitativos en los juicios de materialidad, declaraciones equivocadas de cantidades relativamente pequeñas que llegan a atención del auditor podrían tener un efecto material en los estados financieros”.

También, el SAB 99, facilitó una guía básica para evaluar la materialidad que ha sido ampliamente utilizada en normas elaboradas por diversos gremios de profesionales de la contabilidad y auditoría al detallar principios como:

— Las consideraciones tanto cuantitativas como cualitativas deben ser aplicadas al juzgar la materialidad aunque la cuenta sea material o no.

— Al determinar si una cuenta es material las mismas pueden ser evaluadas en conjunto (los estados financieros tomados como un todo) así como individualmente.

— Un error intencional puede ser ilegal, aunque el mismo no sea material.

Con estos principios la SEC estableció las pautas necesarias para que se tomara con mayor interés y consideración los factores cualitativos que puedan influir en las decisiones de los auditores al momento de determinar la materialidad.

Para Arens, Randal & Beasley (2007) “los factores cualitativos también afectan la materialidad. Es probable que algunos tipos de errores sean más importantes para unos usuarios que para otros”.

“La materialidad no solo depende del monto de una cuenta, sino también de su naturaleza” (Whittington & Pany, 2005). “Suponga, por ejemplo, que diversos gerentes han estado robando dinero sistemáticamente de la compañía que gerencia. Probablemente los accionistas considerarán este hecho importante incluso si los montos en dólares fueran pequeños en relación con los recursos totales de la compañía” (Meigs et ál. 2000).

La naturaleza de las cuentas ha impulsado un mayor estudio y aplicación de los factores cualitativos en las auditorías, con el fin de garantizar una mejor apreciación de la información financiera presentada en los estados de las empresas tanto privadas como públicas.

De igual forma las normas internacionales de las entidades fiscalizadoras superiores (ISSAI) (2009) número 1450 Valoración de las incorrecciones detectadas durante la auditoría, emitidas por la Intosai indican sobre los factores cualitativos en su párrafo P4, lo siguiente: “En una auditoría financiera en el sector público los objetivos suelen ir más allá de la emisión de una opinión sobre si los estados financieros han sido elaborados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con el marco de información financiera aplicable (es decir, el alcance de las NIA). Los objetivos pueden incluir obligaciones adicionales de auditoría de información, por ejemplo, si el auditor ha detectado falta de conformidad con las normas, incluidas cuestiones presupuestarias o de rendición de cuentas, o sobre la eficacia del control interno. Además de valorar las incorrecciones, los auditores del sector público pueden también evaluar casos de falta de conformidad con las normas e informar de la eficacia del control interno. Cuando los auditores del sector público tienen estas obligaciones adicionales de información, cada obligación se evaluará por separado”.

2. Metodología

2.1. Hipótesis de investigación

Como hemos expuesto en este trabajo, la materialidad puede ser tanto cuantitativa como cualitativa. No obstante, la aplicación cuantitativa es la más utilizada y en la que los auditores han concentrado su mayor atención, aunque esta tendencia ha estado cambiando, producto del esfuerzo de las entidades que regulan la práctica de la contabilidad y auditoría, para que se tomen en consideración los factores cualitativos que influyen en la evaluación de la materialidad.

La Contraloría General de la República de Panamá, mediante el Decreto 391-DINAG del 28 de octubre del 2012, adoptó para ser utilizadas desde enero del 2013, los Estándares Internacionales de Auditoría de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI) publicadas por la Intosai. De estas normas las elaboradas para realizar las auditorías financieras y de cumplimiento, las ISSAI 1320, 1450 y 4100, presentan cómo los factores cualitativos deben ser tomados en cuenta por el auditor al momento de planificar, ejecu­tar y presentar los resultados de las auditorías; además, estas normas al igual que lo sucedido con las NIA 320 y 450, de la IFAC, incorporan novedades en la materialidad cualitativa.

Estos cambios en la normativa se han convertido en un verdadero reto para los auditores de la Dirección Nacional de Auditoría Gubernamental, que los obliga a conocer y aplicar la normativa en materia financiera y cumplimiento que le otorgan una mayor atención a los factores cualitativos.

Basados en la experiencia en este tipo de estudio realizado por Montoya (2008) y Ramírez (2009) decidimos realizar una investigación dirigida a los auditores de la Dirección Nacional de Auditoría General, quienes según el Decreto 391-DINAG, están obligados a utilizar las ISSAI, con la finalidad de conocer el grado de acuerdo que tienen estos profesionales al aplicar factores cualitativos en la evaluación de la materialidad. Para ello hemos planteado las siguientes hipótesis que deseamos contrastar.

H01: Los auditores gubernamentales no están de acuerdo en tomar en cuenta al planificar, ejecu­tar y presentar en su informe de auditoría, incidencias (errores o irregularidades) detectados en los exámenes financieros o de cumplimiento que se sitúan por debajo de los niveles cuantitativos de importancia relativa o materialidad.

H02: No existen diferencias significativas entre los auditores en tomar en cuenta al planificar, ejecu­tar y presentar en su informe de auditoría, incidencias (errores o irregularidades) detectados en los exámenes financieros o de cumplimiento que se sitúan por debajo de los niveles cuantitativos de importancia relativa o materialidad, si se les agrupa por los cargos de jefe, supervisor y auditor.

H03: No existen diferencias significativas entre los auditores en tomar en cuenta al planificar, ejecu­tar y presentar en su informe de auditoría, incidencias (errores o irregularidades) detectados en los exámenes financieros o de cumplimiento que se sitúan por debajo de los niveles cuantitativos de importancia relativa o materialidad, si se les agrupa por el área donde desempeñan sus funciones.

2.2. Población objeto del estudio

La función de fiscalización posterior que ejerce la Contraloría General de la República, la realiza la Dirección Nacional de Auditoría General, conformada por 254 funcionarios del área de auditoría a nivel nacional, distribuidos entre la sede y las siete oficinas regionales.

La Dirección Nacional de Auditoría General (DINAG) cuenta con una directora, una subdirectora, 2 coordinadores de auditoría, 32 jefes de auditoría, 49 supervisores y 169 auditores de campo, aplicamos la encuesta al 100% de la población considerando a todos como auditores, sin distingo de posición o cargo en la dirección.

Siguiendo el ejemplo de Ramírez (2009), que utilizó el correo electrónico para enviar el cuestionario, el 5 de diciembre del 2013 y bajo la coordinación del departamento de desarrollo profesional de la dirección, le enviamos a cada cuenta de correo institucional de los jefes de departamento el vínculo a una dirección electrónica donde podrían acceder al cuestionario y enviarlo para su procesamiento, con el propósito que los mismos se los hicieran llegar a la cuenta de correo de cada auditor bajo su responsabilidad.

Finalmente, de los 254 auditores de la Dirección Nacional de Auditoría General, respondieron 134, lo que equivale al 53% de la población, un índice de respuesta alto que contamos para llevar a cabo el análisis de los datos. El reparto de la muestra según la categoría profesional es la siguiente: 64,8% auditores de campo, 17,2% supervisores y 18% en posiciones de jefatura.

En la tabla 1 presentamos un resumen del objeto de nuestra investigación, cuyos resultados pasamos a detallar en la siguiente sección.

tabla 1-1-1-62
 

Fuente: Elaboración propia a partir de Montoya (2008. p. 276)

3. Análisis de resultados

Al terminar la recolección de los datos, procedimos a codificar los resultados de cada instrumento, capturarlos y procesarlos en hojas de cálcu­lo de MS Excel, para la construcción de la base de datos, se realizaron las diferentes corridas analíticas en el programa SPSS v.20.

3.1. Fiabilidad del cuestionario

Para comprobar si el instrumento utilizado es confiable para el estudio y permite realizar mediciones estables o consistentes, se realizó un análisis basado en la homogeneidad estructural del instrumento, utilizando el coeficiente  (alfa) de Cronbach el cual está diseñado para instrumentos con cualquier escala de opciones múltiples y cuyo indicador es presentado como un parámetro de rango entre cero (0) a uno (1) y categorizado según la tabla 2.

tabla 2-2-2-62
 

Fuente: Elaboración propia.

Para el instrumento de esta investigación, el resultado del Alfa de Cronbach alcanzó un 0,889, tal como se presenta en la tabla 3.

tabla 3-3-3-62
 

Fuente: Elaboración propia.

El resultado obtenido es de 0,889, lo que indica que el instrumento es bueno y, en consecuencia, es confiable para la recolección de los datos.

3.2. Análisis de los factores cualitativos y contraste de hipótesis

Para el análisis de los factores cualitativos se examinarán los resultados obtenidos con el instrumento y que, derivado de los mismos, se puedan responder las hipótesis planteadas en la investigación:

• Conformidad con la utilización efectiva de los factores cualitativos (H01)

• Diferencias entre los auditores según el cargo que ocupa sobre la utilización efectiva de los factores cualitativos (H02)

• Diferencias entre los auditores según el lugar donde desempeñan su función de auditoría sobre la utilización efectiva de los factores cualitativos (H03)

Con este planteamiento se podrá alcanzar un perfil más preciso sobre los niveles de acuerdo sobre los factores cualitativos que inciden sobre la materialidad. La condición cualitativa de los datos impulsa la aplicación de otras técnicas estadísticas más rigurosas para el análisis. Inicialmente, se requiere examinar el cumplimiento de los términos de normalidad en los datos y considerar que los mismos sean de carácter paramétrico. Para ello, se aplicó la prueba Kolmogorov-Smirnov, la cual reflejó que los datos no muestran distribución normal, tal como se presenta en la tabla 4.

tabla 4-4-4-62
 

 

tabla 4-4-4-62 continuacion
 

 

Fuente: Elaboración propia.

La tabla anterior destaca que los factores estudiados en el cuestionario no presentan un comportamiento normal. Dicho criterio se muestra en la significancia del valor p de cada factor, los cuales son menores a 0,05. Sin embargo, cuando el valor p de cualquiera de estas pruebas sea inferior a 0,05, es posible que existan dificultades para que pueda asumirse la normalidad.

De todos modos, cuando tenemos una muestra muy grande (n > 60), con frecuencia se puede asumir la normalidad para su distribución muestral, aunque estas pruebas arrojen un valor p < 0,05, ya que los estimadores calcu­lados en muestras grandes, según se derivan del teorema central del límite, tienden a aproximarse a la distribución normal.

Con base en lo anterior, se aplicará la prueba T, basada en el cálcu­lo estadístico t de Student, que permite comprobar los niveles de desviación sobre el valor de la media de la muestra y será considerada como una distribución normalmente. Esta prueba nos permitirá contrastar las hipótesis planteadas en la investigación y determinar el nivel de aceptación o no con respecto a los factores cualitativos de la materialidad. Varios autorescomo Montoya (2008), Sierra Molina y Orta Pérez (2005), Beattie et ál. (2006), entre otros, han realizado investigaciones sobre auditoría a nivel internacional aplicando la prueba T a los datos obtenidos, con resultados satisfactorios y aceptables.

Para los efectos de esta investigación, se aplicará la prueba T en dos instancias:

• Para comparar la media de cada variable con un valor medio asumido para la población (tabla 6).

• Para comparar por pares de valores medios de las variables del cuestionario (tabla 7).

3.2.1. Conformidad con la utilización efectiva de los factores cualitativos (H01)

La evaluación que se realiza a los datos del instrumento es examinar si los auditores participantes del estudio están o no de acuerdo con la utilización efectiva de los factores cualitativos descritos por las normas internacionales de la IFAC y de la Intosai. Para ello, se examinaron los niveles de desviación típica con respecto a la media de cada uno de los factores estudiados con el propósito de ponderar qué tanto se dispersan los datos con respecto a su valor central. La media será el parámetro clave que permitirá indicar si los factores superan o no el nivel de indiferencia (3). Todos los valores medios que superan el punto de indiferencia (X = 3) se podrán considerar bajo la categoría de acuerdo con los factores cualitativos (3 < X ≤ 5). No obstante, cuando los valores medios se encuentran por debajo de dicho punto de indiferencia 3, se considerarán en la categoría de desacuerdo con los factores cualitativos (1 < X < 3).

La tabla 5, presenta el ranking obtenido con respecto a los valores medios de cada uno de los factores cualitativos, así como sus correspondientes desviaciones.

tabla 5-5-5-562
 

 

tabla 5-5-5-5-62
 

Fuente: Elaboración propia.

Al examinar los valores medios de cada uno de los factores cualitativos, se puede evidenciar que el valor medio total de los factores es 3,83. Este resultado supera claramente el nivel de indiferencia de (3) sobre los factores y los mismos tienden a estar en el segmento de aceptación o de acuerdo.

De forma individual para cada uno de los factores, todos han destacado estar de acuerdo con los factores cualitativos, tomando en consideración que el factor con el mayor valor medio de aceptación es el factor 5 (4,25) y el menor valor medio es el factor 10 con 3,57.

Con referencia a los datos obtenidos en la tabla anterior, se aplica el procedimiento de la prueba T para una muestra, asumiendo como parámetro poblacional un valor medio de 3, que es la que marca la condición de indiferencia o neutralidad. En la tabla 6 se exponen los resultados de esta prueba donde existe un plena significancia (p < 0,05) para los factores cualitativos. En este sentido, se puede corroborar que, en términos generales, al promedio de los auditores a quienes se les aplicó el instrumento muestran una postura de acuerdo con los factores cualitativos.

tabla 17-62
 

Fuente: Elaboración propia.

En seguimiento a la metodología propuesta en Montoya (2008), se realiza un análisis de frecuencia sobre los resultados particulares de cada factor cualitativo, de forma que se reestructuren las respuestas obtenidas en tres segmentos, de la siguiente manera:

• En posición de desacuerdo a las respuestas obtenidas con valores 1 y 2.

• En posición de neutral a las respuestas obtenidas con valores 3.

• En posición de acuerdo a las respuestas obtenidas con valores 4 y 5.

Los resultados porcentuales de este análisis son descritos en la tabla 7, toda vez que esta reestructuración no se basa en un procedimiento estadístico riguroso, la misma permite proporcionar más claridad sobre la solidez en la percepción grupal de los encuestados para cada factor.

tabla 18-62
 

Fuente: Elaboración propia.

Tal como se muestra en la tabla 7, para todos los factores cualitativos existe un alto porcentaje de posturas en acuerdo por parte de los auditores encuestados. Dicha premisa se establece dado que el porcentaje mínimo de aceptación de los factores cualitativos es del 68,7%, que se manifiestan en los factores 9 y 10, mientras que el resto de los factores se manifiestan dentro del rango del 73,9 hasta el 93,3%.

Según el ranking establecido en la tabla 5, se puede señalar lo siguiente:

1. El factor 5, correspondiente a que la información se relacione con la eficiencia del control interno, es el factor más valorado por los auditores, ya que muestra una media de 4,25, la más alta del ranking, y una posición general donde el 93,3% están de acuerdo con este factor, siendo el mayor porcentaje obtenido para todos los factores. Solamente un 1,5% se mantuvo en posición neutral para este punto. Este resultado puede deberse a la relevancia que en el ámbito público se otorga a la existencia de sistemas de control interno adecuados, ya que muchos de los riesgos de corrupción surgen ante un control interno débil o insuficiente.

2. El factor 6, correspondiente a la información identificada en los procesos de auditoría y que estén relacionadas con fraudes, refleja la segunda posición del ranking con una media de 4,02, una desviación de 1,16, y una aceptación en términos porcentuales del 82,1% de los auditores encuestados.

3. El factor 3, el cual refleja el incumplimiento en la rendición de cuentas, las expectativas de los ciudadanos y el interés público general, mostró una posición donde el 82,1% de los auditores estaban de acuerdo con este criterio, mientras estadísticamente la media del factor es 3,96 con una desviación del 1,146.

4. El factor 2, corresponde al incumplimiento de las legislaciones vigentes, regulaciones o normativas aplicables a la entidad auditada, mostró una media de 3,95, y donde el porcentaje de aceptación por parte de los encuestados alcanzó un 82,1%.

5. El factor 1, relativo a que las normas sean insertadas en los programas gubernamentales de interés público, reflejó un valor medio de 3,87 con una desviación típica de 1,179, y un porcentaje del 78,4% de auditores que manifestaron estar de acuerdo de alguna forma con dicho factor.

6. El factor 11, que se relaciona con la selección o aplicación incorrecta de una política contable que influya significativamente en la elaboración de estados financieros futuros, fue aceptado por un 80,6% de los encuestados, mientras que solamente el 2,2% mostraron algún nivel de neutralidad. La media de este factor es 3,83 y una de las desviaciones típicas más bajas del análisis (1,073).

7. El factor 15, correspondiente a las partidas que implican a terceros, mostró también un valor medio de 3,83 y una desviación de 1,008. El nivel generalizado donde el 75,4% está de acuerdo con la vincu­lación del factor, sin embargo, un 13,4% se encontró en desacuerdo con este criterio.

8. El factor 7, correspondiente al incumplimiento o comisión de actos ilícitos de carácter no intencionado, igualmente alcanzó un promedio de 3,83 con una desviación típica de 1,030. Para este factor, el 79,1% de los encuestados se encontraron de acuerdo con la inclusión de esta medida, pese a que un 17,9% se mostraron en desacuerdo a la misma.

9. El factor 16 reflejó un valor medio de 3,81 y una desviación de 1,134. Este factor que es relativo a la afectación de la información presentada en documentos que acompañan los estados financieros auditados e influya en la toma de decisiones económicas, fue aceptado por el 79,9% de los auditores mientras que el 6,0% se mantuvo neutral ante esta decisión.

10. El factor 4 se relaciona al incumplimiento de las partidas presupuestarias. Este factor registró que un 77,6% de los encuestados están de acuerdo, pero un 15,7% en desacuerdo. La media para este factor es de 3,81 con una desviación de 1,198.

11. El factor 13, relativo a la afectación de las razones financieras utilizadas para evaluar la situación financiera de la entidad auditada, los resultados de sus operaciones y los flujos de efectivo, mostró un valor medio de 3,75 y una desviación de 1,093. Mientras que el 76,1% de los auditores coinciden con estar de acuerdo, un 16,4% manifiestan su desacuerdo a este criterio.

12. El factor 14 corresponde a un criterio que afecta de forma significativa la información presentada por segmentos en los estados financieros que son utilizados en la rendición de cuentas y para la toma de decisiones, y para este un 75,4% de los encuestados están de acuerdo con la misma. El factor se posiciona en el doceavo lugar con un promedio de 3,74 y una desviación de 1,11.

13. El factor 12, relativo a la posibilidad de que se afecte el cumplimiento de los compromisos a terceros y otros requisitos contractuales, mostró un valor medio de 3,72 y una desviación de 1,094, mientras que un 76,1% de los auditores manifiestan estar de acuerdo con el criterio. Un alto porcentaje (17,9%) no muestra su aceptación a la aplicación del factor.

14. El factor 8 sugiere la presentación de información incorrecta o incompleta pese a ser necesaria, a juicio del auditor, para comprender la real situación financiera de la entidad auditada. Este factor arroja una media de 3,71 con una de las mayores desviaciones típicas (1,243) de la prueba, donde el número de encuestados que están de acuerdo con el factor alcanza un 73,9%, mientras que un 17,9% se mantienen en desacuerdo.

15. Los factores 9 y 10 son los últimos en el ranking de los factores cualitativos. El primero, que corresponde a la relación con las operaciones o actos realizados en anuencia a las faltas de fundamento jurídico para la realización de dichas gestiones, mostró un valor medio de 3,62; mientras que el último factor, relativo a que se generen gastos excesivos y legales a pesar de estar contemplado en partidas autorizadas en el presupuesto de la entidad, presentó la menor media dentro del posicionamiento con 3,57.

Para ambos factores simultáneamente, el porcentaje de auditores que están de acuerdo con los criterios alcanzaron los más bajos del ranking, un 68,7%. Sin embargo, ambos registraron de manera igualitaria los mayores porcentajes de desacuerdo del instrumento con 20,9%.

En términos generales, la revisión estadística de las pruebas aplicadas a los factores cualitativos vistos de una forma conjunta nos lleva a rechazar la hipótesis nula ya que en todos los casos p < 0,05 y los valores medios de cada uno superan el nivel de indiferencia ubicándose entre el rango de 3,57 a 4,25, y un valor medio total de 3,83. En consecuencia, se reconoce que en todos los factores cualitativos examinados, los auditores encuestados se encuentran plenamente de acuerdo con todos los criterios.

3.2.2. Diferencias entre los auditores según el cargo que ocupan sobre la utilización efectiva de los factores cualitativos (H02)

En este acápite se examina la segunda hipótesis donde se evalúan los criterios diferenciadores entre los auditores encuestados, pero desde el punto de vista del cargo que ocupan. Para los efectos de la investigación, los auditores fueron clasificados en los siguientes cargos: auditor, supervisor y jefe.

Para establecer la existencia de diferencias entre las respuestas de los encuestados según el cargo que ocupaban, se realizó una prueba T para muestras independientes. Las diferentes corridas realizadas con el programa SPSS fueron consolidados en la tabla 8, de los cuales se obtuvieron para cada factor los valores medios por cargo que ocupa el encuestado, los estadísticos t y los niveles de significancia entre las diferentes combinaciones de estos tres grupos:

• Significancia 1 contra 2: comparación entre auditor y supervisores

• Significancia 1 contra 3: comparación entre auditor y jefe

• Significancia 2 contra 3: comparación entre supervisores y jefe

La tabla 8 consolida los diferentes valores estadísticos obtenidos en esta prueba para muestras independientes para cada uno de los factores cualitativos.

tabla 888-62
 

Fuente: Elaboración propia (1) Prueba para muestras independientes.

Al comparar los valores medios de las diferentes categorías según cargo ocupado por el auditor, se puede destacar el nivel de similitud en cada uno de los factores examinados. Para todos los casos, el valor medio más bajo que se obtuvo es de 3,38 que, dentro de la escala Likert utilizada, representa que los encuestados están de acuerdo con los criterios estudiados.

Para robustecer este supuesto obtenido para cada uno de los factores, se procedió a comparar el valor estadístico de la prueba T (t-Student) de cada factor con el valor crítico. Para la primera comparación, auditores y supervisores, el valor crítico estaría en función de 108 grados de libertad (gl), donde t0 = 1,9822. Según la tabla 8, la t (1 vs. 2) se encuentra dentro de un rango de 1,822 (máx.) y -1,322 (mín.), por tanto se encuentran dentro de los límites críticos.

Para los auditores y jefes, el valor t estaría en función de 109 gl, donde t0 = 1,9819 y los valores calcu­lados se encuentran también dentro de los límites con 1,881 (máx.) y -0,955 (mín.). Para los supervisores y jefes, el valor crítico estaría en función a 45 gl, donde se estimó t0 = 2,0141, y todos los valores t calcu­lados se encuentran dentro del rango de los límites (1,405 máx. y -1,568 mín.).

Al observar los valores estadísticos en los diferentes factores, se evidencia que no existen diferencias significativas en las respuestas proporcionadas por los auditores, supervisores y jefes. En consecuencia, se acepta la hipótesis nula que señala que no existen diferencias entre los auditores según el cargo que ocupan sobre la utilización efectiva de los factores cualitativos.

grafico1-62
 

El gráfico 1 es una representación de la prueba T donde se debe ubicar el valor crítico identificado para cada comparación de medias, con respecto a los valores calcu­lados según los resultados. Con esta representación se valida el principio de la aceptación de la hipótesis nula sobre la no existencia de diferencias entre los auditores según el cargo que ocupan.

3.2.3. Diferencias entre los auditores según el lugar donde desempeñan su función de auditoría sobre la utilización efectiva de los factores cualitativos (H03) 

El tercer análisis que se desea realizar para caracterizar a los auditores se sustenta en la siguiente hipótesis de proyecto que examina la diferencia entre los encuestados según el lugar donde realizan sus actividades de auditorías.

Para efectos de esta investigación, los individuos laboran en uno de dos lugares: en la ciudad de Panamá (área metropolitana) o en las oficinas regionales (en otras provincias del país).

Para evaluar las diferencias de las respuestas entre ambos grupos de auditores, se aplica el mismo análisis a cada factor cualitativo, la prueba T para muestras independientes. Para cada factor se obtendrá el valor medio de la muestra según el lugar de trabajo y los valores estadísticos t serán utilizados como criterio para determinar la aceptación de la hipótesis de investigación. Por otro lado, el rechazo de la hipótesis supone la aceptación de la nulidad que indica una igualdad entre las respuestas.

La tabla 9 presenta los valores estadísticos para las muestras independientes según el lugar donde desempeñan su labor:

tabla 999-62
 

Fuente: Elaboración propia.

En la columna identificada como t se encuentran los valores estadísticos resultantes para cada factor cualitativo examinado por los valores medios. Los mismos muestran, para todos los casos, que los valores se encuentran por debajo de 1,978, siendo este como el límite para el tamaño de la muestra. Este valor crítico para la distribución t de dos colas se establece al determinar 133 gl y el nivel de confiabilidad del 5% (0,05). El rango de los estadísticos se extiende desde -1,069 hasta 1,559, siendo este último el valor calculado que más se acerca al valor crítico, pero no lo sobrepasa en ninguno de los factores.

En consecuencia, y dado que todos los valores calculados se encuentran entre el rango del valor crítico, se acepta la hipótesis nula que señala que no existe diferencia en la utilización efectiva de los factores cualitativos en los procesos de auditoría. Por tanto, los auditores de la ciudad de Panamá o de las oficinas regionales adoptan de manera simi­lar los criterios y usos de la materialidad en sus actividades.

grafico 2-62
 

 

El gráfico 2 representa la distribución de los valores calculados en la prueba T con respecto al valor crítico (t = 1,978), los cuales según referencia de la tabla 9, todos recaen dentro de los límites establecidos.

Conclusiones

El resultado de este estudio demuestra que los auditores de la Dirección Nacional de Auditoría General de la Contraloría General de la República, quienes utilizan las ISSAI de la Intosai desde enero del 2013, consideran que los factores cualitativos son importantes y tienen un alto nivel de acuerdo en tomar en cuenta estos factores al momento de emitir su opinión en los dictámenes de estados financieros o en sus conclusiones en los informes de cumplimiento.

El factor cualitativo correspondiente a que la información se relacione con la eficiencia del control interno es el más valorado por los auditores, con una media de 4,25, la más alta del ranking y una posición general de 93,3% de auditores que están de acuerdo con el mismo. Este resultado es claramente un indicativo de que la presencia de medidas de control interno adecuadas es entendida por los suje­tos encuestados como un medio eficaz para la prevención y detección de fraudes internos y corrupción.

En la parte baja del ranking obtenido se sitúan dos factores cualitativos que, a pesar de las bajas puntuaciones recibidas, es importante destacar. El primero de ellos, correspondiente a la relación con operaciones o actos realizados a sabiendas de la falta de fundamento jurídico para llevarlos a cabo, mostró un valor medio de 3,62. Esto puede deberse a la amplitud de significado del propio factor cualitativo, así como a la dificultad para evaluar la existencia o no de voluntariedad en la comisión de este tipo de acciones. El segundo factor, relativo a que se generen gastos excesivos aunque estén contemplados en partidas autorizadas en el presupuesto de la entidad, presentó la menor media dentro del posicionamiento con 3,57. Esto se debe a la existencia de una aprobación previa por parte de la autoridad competente que, aunque se salga de lo común en términos cuantitativos, se encuentra dentro de la legalidad.

Por otra parte, es interesante resaltar la ausencia de diferencias significativas en las respuestas proporcionadas por los suje­tos encuestados, de tal manera que ni el cargo que ocupan (auditor de campo, supervisor o jefe) ni el lugar donde desempeñan sus funciones (oficina principal u oficinas regionales) son aspectos influyentes a la hora de valorar la importancia de los factores cualitativos de la materialidad en el sector gubernamental de Panamá.

Todos estos resultados están en consonancia con los obtenidos en investigaciones previas realizadas en el ámbito privado de otros países (Montoya, 2008; Ramírez, 2009). De esta manera, con este estudio se aporta evidencia adicional que sirve para reforzar la convicción de organismos internacionales, como la IFAC o la Intosai, de la importancia de considerar la vertiente cualitativa de la materialidad en los trabajos de auditoría que se realicen en el ámbito público.

Como implicación más relevante de todo lo anterior cabe señalar la necesidad de que los organismos públicos competentes, como es la Contraloría General de la República de Panamá, se conciencien de las ventajas y beneficios que para el conjunto de la sociedad y la ciudadanía en general tendría el uso efectivo de los factores cualitativos de la materialidad. Ello supondría la realización de auditorías más rigurosas, con la finalidad de prevenir el fraude en la gestión de los recursos públicos y combatir los altos índices de corrupción en el país. Ahora bien, está claro que esta no es la única medida para lograrlo, sino que existen otras complementarias que deben implementarse conjuntamente para alcanzar las mayores cotas de salud en la administración pública, como son: contar con personal competente y cualificado, evaluar y comprobar la existencia de controles internos eficaces, realizar una adecuada planificación, ejecución y evaluación de los trabajos de auditoría y cumplir plenamente con las normas profesionales y los códigos de ética establecidos.

En este orden de ideas, futuras investigaciones que se realicen en el ámbito de Panamá podrían examinar el impacto real de la consideración y aplicación de los factores cualitativos de la materialidad en las auditorías realizadas por los auditores de la DINAG. Además, este mismo estudio podría trasladarse y ejecu­tarse en otros países iberoamericanos, con el fin de establecer una base comparativa en favor del establecimiento de unos estándares uniformes acordes con el mundo en el que vivimos.

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