Los Incoterms en Colombia y sus efectos tributarios(1)

Revista Nº 187 Ene.-Feb. 2015

Juan David Barbosa 

Francisco Pamplona 

Asociados Posse Herrera Ruiz 

La evolución del derecho tributario se ha dado paralelamente con las prácticas del comercio internacional. En esa línea, el presente escrito tiene como propósito analizar los efectos tributarios de los Incoterms en Colombia en materia de impuesto a la renta y del impuesto a las ventas(2).

Como bien se indica en el preámbulo de la guía publicada en el año 2010 por la Cámara de Comercio Internacional, los Incoterms “son reglas sobre el uso de términos comerciales nacionales e internacionales, [que] facilitan la gestión de los negocios globales”(3).

Por tratarse de reglas que buscan ofrecer claridad sobre las obligaciones de las partes y reducir la incertidumbre jurídica, cada Incoterm busca regular una situación distinta en términos de costos y riesgos por la entrega de mercancías entre una empresa vendedora y una compradora(4).

Bajo esa perspectiva, el Incoterm que acuerden las partes resulta determinante no solo para efectos de establecer las obligaciones correspondientes en materia de transporte y seguro, de entrega de la mercancía, de los costes por los que se responsabiliza cada una de las partes e incluso de la determinación de la jurisdicción aplicable(5), sino también porque en Colombia de ello se derivan implicaciones fiscales, aduaneras y cambiarias, tanto formales como sustanciales. En este artículo se hará una especial referencia al tema fiscal.

Es común que las partes involucradas en un negocio de compraventa internacional no se percaten de los efectos tributarios del Incoterm que han plasmado en su negociación(6). Incluso, ocurre en algunos casos que los efectos de la elección de un Incoterm se evidencien una vez se completa el contrato de compraventa, y por ello es frecuente observar arreglos posteriores entre las partes que implican reembolsos o ajustes de las obligaciones económicas de la transacción con el objeto de equiparar los efectos económicos de los impuestos. Prueba de esto se encuentra en los litigios y arbitramentos en esta materia que están a la orden del día(7).

Es preciso señalar que los efectos tributarios de los Incoterms pueden ser directos, tal y como queda expresamente establecido en las notas orientativas y las obligaciones de los Incoterms 2010, o indirectos pero derivados de las obligaciones que estos implican.

Efectos concretos en materia de IVA e impuesto de renta por la elección de un Incoterm

En primer lugar, es indispensable señalar que de conformidad con la regulación adoptada en Colombia(8) y dentro del margen de acción estipulado en el artículo 8º del Acuerdo de Valoración del GATT(9), el valor en aduana para calcular los tributos aduaneros de los bienes importados siempre incluirá el valor de los fletes hasta el puerto o lugar de importación, los gastos de carga, manipulación y descarga ocasionados por el transporte y los seguros más el valor FOB o FCA de las mercancías, con independencia del Incoterm que se negocie (Decisión 571, art. 6º)(10). Es decir, la cuantificación de la base gravable de los aranceles siempre reflejará un Incoterm CIF(11).

Por lo anterior, en la declaración de importación siempre será necesario incluir el valor de la sumatoria de los fletes, seguros y otros gastos relacionados con la importación de la mercancía(12), sin importar que estos hubieran sido gratuitos, no se hubieran causado o hubieran sido efectuados por medios y servicios propios del importador(13).

I. Efectos en materia de IVA

a. Incoterms del grupo E, F y C y en los DAT y DAP

Cuando un comprador pacta un Incoterm de alguno de los aquí señalados, es el comprador quien deberá considerar la obligación de presentar la correspondiente declaración y el pago del IVA u otros impuestos indirectos en el país de destino de la mercancía. Para estos efectos, será necesario en todo caso determinar si el bien objeto de la transacción no se encuentra listado como de aquellos exentos o excluidos del hecho generador del IVA en la importación(14).

b. Exención de IVA al transporte internacional por la selección del Incoterm FAS

En el Incoterm FAS (Franco al Costado del Buque, por su traducción al español) el vendedor realiza la entrega cuando la mercancía se coloca al costado del buque designado por la empresa compradora(15). El riesgo de pérdida o daño a la mercancía se transmite cuando la mercancía está al costado de buque, y la empresa compradora corre con todos los costos desde ese momento en adelante”(16).

Este Incoterm usualmente se acuerda en aquellos negocios donde el comprador está dispuesto a contratar la totalidad del espacio del barco para transportar su carga, queriendo tener total control sobre el embarque y el transporte(17). En este punto, el comprador debe considerar que en Colombia el transporte privado internacional de carga marítima, terrestre y aérea se encuentra excluido expresamente del IVA(18). Esto incluye los servicios portuarios y aeroportuarios que se presten para efectos de la movilización de la carga en los puertos y aeropuertos(19).

c. El Incoterm DDP y la calidad de declarante

En el Incoterm DDP (entregada derechos pagados, por su traducción al español) el vendedor asume “todos los costos y riesgos que implica llevar la mercancía hasta el lugar de destino y tiene la obligación de despacharla, no solo para la exportación, sino también para la importación, de pagar cualquier derecho de exportación e importación y de llevar a cabo todos los trámites aduaneros”(20) (subrayas fuera del texto original). Como tal, el “DDP representa la obligación máxima para el vendedor”.

De acuerdo con lo anterior, bajo este Incoterm es el vendedor quien debe asumir el IVA que se cause en la importación del bien objeto de la transacción, salvo que expresamente se acuerde de otro modo en el contrato de compraventa. Ahora bien, un primer efecto de esta circunstancia es que este IVA pagado por el vendedor extranjero deberá ser tratado como un mayor valor de su operación que seguramente se trasladará vía mayor precio al comprador, toda vez que en Colombia no podrá tratarlo como descontable(21).

En ese mismo sentido, un segundo efecto es que el comprador no podrá utilizar el IVA de la importación como descontable o como una deducción o costo en el impuesto sobre la renta, en la medida en que la calidad de importador la tendrá el vendedor y no el comprador(22).

Un punto adicional que se deriva con la selección del Incoterm DDP, está dado por el cumplimiento de los deberes formales que se generan para el vendedor en el Estado donde se deben cancelar los tributos aduaneros, es decir, en el país de la importación. En países como Colombia, por ejemplo, para presentar la declaración de importación es necesario registrarse en el registro único tributario (RUT) administrado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y obtener el correspondiente número de identificación tributaria (NIT)(23). Adicionalmente, bajo la regulación actual es posible que el vendedor al actuar como importador deba contratar a una agencia de aduanas, y eventualmente los servicios de un depósito o de una zona franca a la hora de importar bienes a Colombia. Todos los anteriores gastos se consideran gravados con el impuesto sobre las ventas.

En virtud de lo anterior, la propia nota orientativa para este Incoterm establece que “se recomienda a las partes que no utilicen DDP si el vendedor no puede, directa o indirectamente, conseguir el despacho de importación”.

d. Derecho a solicitar devolución en el Incoterm EXW

Con la utilización del Incoterm EXW (en fábrica, por su traducción al español), el vendedor realiza la entrega cuando pone la mercancía a disposición del comprador en sus instalaciones o en otro lugar designado (taller, fábrica, almacén, etc.), razón por la cual, el comprador asume todos los costos y riesgos que implica hacerse cargo de la mercancía desde el punto acordado, si lo hay, o desde el lugar de entrega designado(24). Esto incluye expresamente para el comprador la obligación de “pagar, cuando sea aplicable, todos los derechos, impuestos y demás gastos, así como los costes de llevar a cabo los trámites aduaneros pagaderos en la exportación”.

En Colombia, esto implica que cuando un comprador en el exterior acuerda este Incoterm de una mercancia que será despachada desde Colombia, tendrá la obligación de registrarse en el RUT para poder exportar(25).

Existe el riesgo de que la autoridad tributaria pueda considerar, por las obligaciones de aduanas y del trámite de exportación a cargo del comprador, que se está ante una transacción doméstica gravada con IVA. Con independencia de que el vendedor no actúe como exportador esta transacción no deberá tener IVA, ya que es una exportación. Sin embargo, por recaer los trámites de la aduana de exportación en el comprador, el vendedor localizado en Colombia puede tener inconvenientes a la hora de solicitar la devolución del IVA incurrido en dicha exportación al aparecer otro NIT en la declaración de exportación.

e. Consideraciones especiales sobre seguro adicional en el Incoterm CIF

En la medida en que dentro de las obligaciones del vendedor se encuentra la de obtener seguro con una cobertura mínima de la carga, en caso de que el comprador esté interesado en obtener un seguro adicional, y este sea tomado en el exterior, dicha póliza estará gravada en Colombia con el impuesto a las ventas (IVA) a una tarifa del 16%, siempre y cuando dicho seguro no se encuentre gravado con este impuesto en el país donde se adquiere. En caso de que el servicio se encuentre gravado con el IVA a una tarifa inferior, se causará el impuesto con la tarifa equivalente a la diferencia entre la aplicable en Colombia y la del correspondiente país(26). En otras palabras, el seguro que se adquiera para proteger a la mercancía durante el transporte de esta desde el lugar del vendedor al país del comprador, estará gravado con IVA cuando sea adquirido por una compañía colombiana, únicamente cuando sobre este no haya recaído un impuesto al valor agregado en el país de origen(27).

De conformidad con lo previsto en el artículo 89 del estatuto aduanero, el valor de este seguro tomado en el exterior se deberá incluir dentro de la base gravable para efectos de la determinación de los tributos aduaneros en Colombia(28).

f. IVA facturado en el Incoterm DAP

Este Incoterm, que puede utilizarse con independencia del modo de transporte, implica que un vendedor en el exterior asume todos los riesgos que implica llevar la mercancía hasta el lugar designado en Colombia, pero no deberá pagar ningún derecho de importación o llevar a cabo ningún trámite aduanero de importación, incluyendo licencias. Esto en la práctica significa que el vendedor celebrará múltiples contratos con distintos actores de la cadena logística en Colombia, tales como bodegas y transporte, con el subsiguiente efecto en tener uno IVA facturado por esos servicios que no podrá descontar y que seguramente trasladará vía precio al comprador. En estos casos, es recomendable analizar dependiendo de la estructura de venta, estrategias para buscar una mayor eficiencia.

II. Efectos en materia del impuesto de renta

En este punto, es primordial señalar que los Incoterms tienen como propósito regular los asuntos relativos a los riesgos y obligaciones en materia de entrega, pero no existe referencia alguna sobre el traspaso de la propiedad de los bienes(29).

Bajo ese contexto, el régimen tributario colombiano señala como ingresos que se consideran de fuente nacional para efectos del impuesto de renta aquellos “obtenidos en la enajenación de bienes materiales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación”(30). Es decir, únicamente aquellas utilidades provenientes de la venta de mercancías localizadas en Colombia estarán sujetas al impuesto de renta. Por esta razón, independientemente de que se pacte un Incoterm del grupo C o D, lo importante es que la enajenación o transmisión de propiedad no se dé en Colombia. Esto con la finalidad de que no se considere como ingreso de fuente nacional para el proveedor del exterior y el pago se haga sin retención en la fuente por renta en Colombia.

Esto ha sido señalado por la DIAN en el Concepto 55942 del 23 de julio del 2007, así:

“En ese orden de ideas, en el caso planteado, de conformidad con lo establecido en el artículo 24 del estatuto tributario, los ingresos devengados por la sociedad en Colombia no se consideran de fuente nacional, por cuanto los bienes no se encuentran dentro del país al momento de su enajenación”(31).

Ahora bien, un elemento adicional que debe considerarse por parte del comprador es la deducibilidad de los gastos en que incurra en el otro país, tal y como sucede cuando se negocia con el Incoterm EXW o con alguno del grupo F. De conformidad con lo previsto en el artículo 122 del estatuto tributario, los gastos en el exterior causados por un contribuyente del impuesto de renta en Colombia no estarán sujetos a la limitación del 15% de la renta líquida del contribuyente cuando se incurra en ellos “en cumplimiento de una obligación legal, tales como los servicios de certificación aduanera”(32). En ese sentido, cuando el comprador pague un impuesto a la exportación o cualquier tributo de inspección en el país donde compra la mercancía, dichos gastos podrán ser tomados en su totalidad para efectos del impuesto de renta en Colombia.

a. Zonas francas

Los Incoterms 2010 señalan claramente que estos pueden aplicarse a los contratos de compraventa internacional y nacional. De igual forma, en el preámbulo se señala expresamente cómo los Incoterms 2010 tienen “en cuenta la propagación continua de zonas francas”. Esto lo que implica es que es perfectamente válido utilizar los Incoterms entre transacciones entre usuarios industriales de bienes y/o servicios y empresas en el resto del territorio nacional. En la medida que en Colombia existe una tarifa diferencial del 15% para usuarios de zona franca y una general para el resto de empresas, con algunas excepciones, en el territorio aduanero nacional, la utilización de los Incoterms puede ser una interesante y válida forma de asignación de gastos.

b. Precios de transferencia

Nada restringe que entre partes vinculadas se establezca cualquier Incoterm. Sin embargo, es importante señalar que las obligaciones derivadas de cada Incoterm pueden estar sujetas a precios de transferencia si es entre partes vinculadas, esto incluye operaciones entre zonas francas y empresas en el territorio aduanero nacional.

c. Establecimiento permanente

En consideración al notable crecimiento de los negocios de compraventa internacional de mercancías a nivel mundial, de un tiempo para acá han venido surgiendo entre los comerciantes y las autoridades locales nuevos cuestionamientos sobre la compatibilidad de la utilización de los Incoterm frente a las herramientas cada vez más novedosas de recaudo fiscal que vienen implementando los Estados.

Un ejemplo de esta situación se da precisamente con la figura de establecimiento permanente, en virtud del cual las autoridades tributarias de un Estado pretenden gravar con impuesto de renta aquellas utilidades derivadas de actividades permanentes de una entidad del exterior, que sin encontrarse domiciliada en el país extranjero, tienen un lugar de negocios fijo a través del cual producen ganancias en ese país.

Teniendo en cuenta el efecto de la figura mencionada, y partiendo del hecho de que no es necesario contar con un domicilio en términos legales para que una entidad pueda verse sujeta al pago de impuestos en una país distinto al de su origen, vale la pena revisar si la utilización de los Incoterms puede llevar a que un vendedor del exterior, sin domicilio en Colombia, pueda verse sujeto al pago de impuesto de renta en el país por considerar que se trata de un establecimiento permanente.

Al respecto, es necesario indicar que el Decreto 3026 del 2013 reglamentó para Colombia la figura del establecimiento permanente introducida por el artículo 20-1 del estatuto tributario(33).

Al revisar los requisitos para que se configure la existencia de un establecimiento permanente en Colombia, se puede concluir válidamente que con los Incoterms EXW, FCA, CPT, CIP, FAS, FOB y CFR no debería siquiera efectuarse análisis preliminar, toda vez que el supuesto indispensable para su configuración, es decir, la realización de actividades económicas en un Estado distinto al de la residencia, no se genera cuando se pactan estos términos(34).

En otras palabras, en la medida en que no existan obligaciones a cargo del vendedor que le impliquen algún tipo de actividad o presencia comercial en el Estado de origen del comprador (en nuestro caso Colombia), se descarta de entrada la posibilidad de configurar un establecimiento permanente.

Ahora bien, en relación con los Incoterms DAT, DAP, DDP, en virtud de los cuales el vendedor asume un nivel de responsabilidad que le implica efectivamente desarrollar algún tipo de actividad en el lugar de residencia del comprador, tal y como sucede en el DDP en virtud del cual el vendedor asume la obligación de pagar cualquier derecho de exportación e importación y de llevar a cabo todos los trámites aduaneros, se debe considerar que por tratarse de actividades de carácter meramente auxiliar o preparatorio, ninguno de estos Incoterms debería ocasionar la calificación de la empresa que lo realice como un establecimiento permanente.

Así las cosas, en la medida en que una empresa extranjera desarrolle en Colombia actividades tendientes a cumplir con sus obligaciones derivadas de cada Incoterm pactado, esta no debe quedar cobijada bajo la noción de establecimiento permanente, siempre y cuando mantenga el carácter auxiliar de la actividad.

La importancia en este asunto radica entonces en que el cumplimiento de actividades en Colombia, tales como la inscripción en el RUT para cancelar los tributos aduaneros, en el caso de acordar un Incoterm DDP, o la necesidad de contratar un servicio de almacenamiento o incluso tener una bodega para conservar la mercancía en Colombia, mientras se surten los procedimientos de nacionalización en el DAT, sean actividades que mantengan en todo momento un carácter auxiliar y preparatorio.

A manera de conclusión

La doctrina ha establecido que es posible incluir una gran diversidad de cláusulas en materia tributaria en los contratos internacionales. Por lo general, y tal como señala Pierre Mousseron: “Such provisions traditionally provide for the allocation of the tax costs to one of the parties. They also aim at a reduction of the tax exposure in particular by choosing contractual definitions that may lead to a better tax treatment. Finally, they organize coordination measures such as the appointment of a tax representative to better handle the tax issues that the contract will inevitably entail”(35). En este sentido, cualquiera que sea el Incoterm que se utilice en una negociación, siempre es recomendable definir los efectos tributarios directos e indirectos que este pueda tener para el vendedor o para el comprador y establecer si conviene incluirlos o no en el contrato. Como hemos venido manifestando el comercio internacional está lleno de aspectos tributarios.

(1) Este artículo tiene como referencia un análisis que ya uno de los autores había realizado bajo los Incoterms 2000. Ver, La tributación en los negocios internacionales. Juan David Barbosa y Aleksan Oundjian. Universidad de los Andes, Revista de Derecho Privado, 2009.

(2) Para un análisis general de los Incoterms se recomienda la tesis doctoral de la profesora Juana Coetzee, titulada “Incoterms as a form of standardisation in international sales law: an analysis of the interplay between mercantile custom and substantive sales law with specific reference to the passing of risk”, University of Stellenbosch, 2010.

(3) Incoterms 2010. Cámara de Comercio Internacional, 2010, preámbulo.

(4) Según los Incoterms 2010, los que resultan apropiados para cualquier modo de transporte son: EXW, FCA, CPT, CIP, DAT, DAP y DDP y los que resultan solo apropiados cuando el transporte sea por mar y vías navegables interiores exclusivamente son FAS, FOB, CFR, Y CIF.

(5) ICC arbitration award, Case 8716 of February of 1997 “The terms of the Agreement are binding on the parties, based not only on the general principle in international business (pacta sunt servanda) but also on the legal obligations as expressed in the relevant concerned legal systems. The parties had expressly referred to these systems by agreeing on an “ex-work” sale. It was determined that the CISG would apply to this dispute. The parties had not expressed a choice of law to govern the contract however had clearly agreed to an international sale of goods in which they refer to the “Ex Work” Incoterm. The choice of this Incoterm expresses a localization of the performance of the contract to the location where the seller is located, namely Italy. Since Italy has ratified the CISG, the parties could reasonably have expected that such system would apply to the subject contract”. Ver además, El valor de los Incoterms para precisar el juez del lugar de entrega. Esperanza Castellanos Ruiz. Profesora titular de derecho internacional privado, Universidad Carlos III de Madrid. http://hosting01.uc3m.es/Erevistas/index.php/CDT/article/viewFile/1613/688

(6) Frente a la incorporación de elementos del negocio distintos al tipo de Incoterm en la factura comercial, en su momento la DIAN señaló en Concepto 123 del 2002: “Así las cosas, si la factura señala como término de la negociación la sigla EXW pero al hacer la desagregación de otros gastos incluye por ejemplo el costo de un transporte interno en el país de exportación, ya no coincide el término de negociación expresado, porque no puede decirse que el vendedor cumplió con su obligación de entrega poniendo la mercancía a disposición del comprador en su fábrica o taller, toda vez que la transportó desde ella hasta el lugar convenido para efectos del embarque, haciendo así que el verdadero término de la negociación sea FOB”. Por su parte, respecto a las características de cada Incoterm, la DIAN en Concepto Aduanero 157 del 2000 consideró: “Conforme a las normas transcritas, para efectos aduaneros, el legislador enuncia una serie de requisitos que se deben cumplir en la suscripción de las facturas comerciales, pues es un documento que tiene, como causa, el contrato de compraventa celebrado entre el vendedor y el comprador, y se caracteriza por ser escrito y por ser emanado del vendedor quien al emitirlo entrega la constancia del contrato que se efectuó entre las partes (...)”.

(7) Ver el interesante análisis de varios casos en las cortes en Brasil que hace Eduardo Glitz en Transfer of contractual risk and incoterms: brief analysis of their application by Brazilian jurisprudence, http://www.fredericoglitz.adv.br/upload/tiny_mce/CAPITULOS_DE_LIVROS/GLITZ_-_TRANSFER_OF_CONTRACTUAL_RISK_AND_INCOTERMS.pdf. De igual forma, también se puede encontrar distintos casos como el ICC Arbitration Case Nº 8790 of 2000 (Processed food product case).

(8) Estatuto Aduanero. D. 2685/99, art. 89.

(9) El artículo 8º del Acuerdo de Valoración en Aduana expresamente establece que se debe añadir al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas para determinar el valor en aduana.

(10) La Decisión Andina en ese mismo artículo 6º expresamente señala que “No formarán parte del valor en aduana los gastos de descarga y manipulación en el lugar de importación del territorio aduanero de la Comunidad Andina, siempre que se distingan de los gastos totales de transporte”.

(11) Ver, Jorge Román Contreras, Algunas consideraciones referidas al contrato de compra y venta internacional y su impacto con la valoración aduanera, mayo 22, 2014, Revista IUS 360º, Perú.

(12) Al respecto, ver formulario 500 - declaración de importación.

(13) Estatuto Aduanero, D. 2685/99, art. 89.

(14) E.T., art. 424.

(15) Incoterms 2010. Cámara de Comercio Internacional, Obligación FAS, página 47.

(16) Ibídem.

(17) La DIAN en Concepto 30 aduanero, agosto 25 de 1999, frente a la pregunta de qué ocurre si en la negociación de una mercancía en el exterior, los términos de entrega Incoterms son CFR y en la factura comercial vienen discriminados los fletes por un menor valor que los declarados por la compañía marítima en el cuerpo del B/L. Señaló como “El valor de los fletes a consignar en la declaración de aduanas, es el pactado por las partes en el contrato de transporte, que por ser en ocasiones verbal, se prueba por excelencia con el conocimiento de embarque, la carta de porte o la guía aérea”.

(18) E.T., art. 476, num. 2°.

(19) D. 1372/92, art. 4º.

(20) Incoterms 2010. Cámara de Comercio Internacional. Obligaciones DDP, pág. 41.

(21) E.T., art. 485.

(22) Ibídem.

(23) E.T., art. 507.

(24) Incoterms 2010. Cámara de Comercio Internacional. Obligaciones DDP, pág. 41.

(25) Al respecto, consultar el Concepto 96480 de 2005. En este concepto la DIAN señaló la obligación de registrarse en el RUT a un comerciante alemán en Colombia que había adquirido bienes en Colombia para venderlos en Alemania y deseaba obtener la devolución del impuesto sobre las ventas pagado en dichas compras.

(26) E.T., art. 476-1.

(27) La DIAN, en Concepto 6949 del 2000 se limitó a indicar una interpretación exegética de la norma de la cual se puede inferir el beneficio del IVA por los seguros tomados en el exterior indicado.

(28) Al respecto, señaló la DIAN en Concepto 99 del 2003: “La base gravable sobre la cual se aplica la tarifa del gravamen arancelario, es el valor en aduanas de la mercancía, esto es, el precio pagado o por pagar informado por el importador (el que aparece en la factura de venta) de las mercancías más el valor de los fletes y seguros hasta su entrega en el lugar de importación a Colombia. La base gravable sobre la cual se líquida el impuesto sobre las ventas será la misma que se tiene en cuenta para liquidar el gravamen arancelario, adicionado con el valor de este gravamen”.

(29) Introducción, Incoterms 2010.

(30 E.T., art. 24.

(31) Esta posición de la DIAN ha sido ratificada por la DIAN en el Concepto 5812 de 2008 y 71190 de 2005.

(32) E.T., art. 122.

(33) Esta figura también ha sido objeto de regulación en los distintos Tratados para Evitar la doble tributación negociados por Colombia y ha sido incorporada en los distintos modelos de Convenios para evitar la doble tributación propuestos por la OCDE (en adelante Convenio Modelo de la OCDE) y por el Consejo Económico y Social de las Naciones Unidas (Modelo de Convenio de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributación entre países desarrollados y países en desarrollo).

(34) Según se deriva de la definición de establecimiento permanente establecida en dicha regulación, para que se configure un establecimiento permanente en Colombia es necesario que confluyan de manera general tres supuestos, a saber:

a. La existencia de un lugar de negocios, esto es, que se cuente con un espacio físico disponible en el país por parte de la entidad del exterior.

b. Que el lugar de negocios sea fijo, es decir, que exista un cierto grado de permanencia y que además se hubiera establecido con una finalidad de permanencia y no meramente temporal.

c. Que a través del lugar de negocios se realice todo o parte de la actividad de la entidad extranjera, lo que supone que el espacio físico de que se dispone sea efectivamente utilizado para el desarrollo de una actividad económica.

(35) Tax Clauses in International Contracts. Pierre Mousseron. Revue de Droit des Affaires Internationales International Business Law Journal Nº 6, 2007.