Los ingresos en empresas de transporte de pasajeros: reconocimiento y contabilización

Revista Nº 26 Abr.-Jun. 2006

Heriberto Suárez Falcón 

(España) 

Departamento de Economía Financiera y Contabilidad 

Universidad de las Palmas de Gran Canaria 

Introducción

El transporte, como cualquier otra actividad productiva, busca el objetivo del beneficio económico —que vendrá dado por la diferencia entre ingresos y gastos—, pero es de destacar que, en contraste con otras acciones empresariales, también busca el logro de un beneficio social. Conseguir un equilibrio razonable entre estos dos objetivos es bastante complejo, y dependerá del modelo de gestión, de la titularidad de la empresa e incluso del segmento de población al que asiste.

El beneficio económico es objetivo de la propia empresa, y es esta la que se debe preocupar de incrementar su nivel de ingresos con medidas que promuevan que el transporte público se convierta en atractivo, agradable, interesante, cómodo, seguro, etc.

Para ello, medidas como la modernización de la flota son fundamentales para que el usuario perciba la preocupación por aspectos relativos a la seguridad, comodidad o el cuidado del medio ambiente.

Por su parte, el beneficio social debe ser un objetivo alentado y apoyado por la administración pública, bien a través de subvenciones a aquellas tarifas que ostentan un marcado carácter social, o bien por medio de medidas dirigidas a la organización y protección del transporte público, tales como carriles para solo buses, peajes urbanos, etc.

La velocidad comercial y la frecuencia de paso son dos aspectos clave a considerar para el incremento del número de pasajeros y, en consecuencia, el aumento de los ingresos, máxime cuando el tiempo de espera en parada es mucho más valorado que el tiempo de traslado en el autobús.

Por lo tanto, este incremento de la velocidad comercial es importante desde dos puntos de vista, por un lado por su rentabilidad y, por el otro, por el ajuste a los horarios establecidos, lo cual se ha denominado “la bondad del servicio”. Para llevar a cabo este incremento, existen diferentes posibilidades entre las cuales, y sin entrar en mayor detalle, podemos citar las siguientes:

a) Aumento en la potencia de los vehículos.

b) Adopción de medidas para el transporte público.

c) Ampliación de la distancia entre paradas.

d) Incremento del automatismo en la expedición de billetes, etc.

De igual forma, las empresas de transporte son conscientes de que un mejoramiento en la comodidad del pasajero, con medidas como una amortiguación adecuada, disminución del nivel de ruido, aire acondicionado, asientos confortables, etc., también influye en el crecimiento de la cifra de negocios.

En definitiva, la correcta resolución del polinomio incremento de la velocidad comercial, regularidad, puntualidad, comodidad y seguridad, inducirá al aumento del número de pasajeros transportados y, por consiguiente, a la cifra de ingresos por recaudación; bien podríamos decir que ello conllevaría aparejado, de igual forma, una mejor imagen de la empresa, influyendo de manera indirecta en el logro de mayores ganancias, producto de otros ingresos, como pueden ser los derivados de la publicidad en el exterior del vehículo.

A continuación, se analizarán los orígenes de los ingresos por recaudación, que vendrán dados en función de la tipología de billetaje, así como el desglose de otros ingresos accesorios a la explotación del servicio.

1. Tipología de ingresos en empresas de transporte de pasajeros

El ingreso por la prestación del servicio tiene su origen en la venta de billetaje; dicho ingreso se produce cuando el cliente realiza el ejercicio de transformar un derecho al uso del transporte —anticipo del cliente—, en el disfrute del mismo.

Existen multitud de modalidades de títulos de viaje, dependiendo del segmento de mercado hacia el cual va dirigido. Analizarlos todos sería tarea cuando menos ardua y engorrosa. Por ello, en este acápite se hablará solo de aquellos títulos de viaje más comunes y frecuentes, utilizados por la mayoría de las empresas de transporte dedicadas tanto al transporte urbano como interurbano de pasajeros.

En primer lugar, cabría citar el denominado “pago disuasorio” o “pago directo”. Se trata del billete que se adquiere en el momento de subir a bordo del vehículo y que da derecho a realizar el viaje que se emprende en ese momento.

Estos billetes normalmente no están subvencionados, y si bien representan el título de mayor precio, la empresa prefiere prescindir de su utilización por causas como pérdida de velocidad comercial y exigencia de una infraestructura y personal que sea capaz de gestionar y administrar estos ingresos.

Pero la cifra de ingresos por recaudación más importante proviene de aquellas tarifas destinadas a segmentos de población más específicos, cuyos precios están subvencionados por la administración pública o bonificados por la propia empresa. Son los comúnmente denominados “bonos guagua”(1), “tarjetas de estudiantes”, “bonos oro”, “abonos de jubilados”, etc., dependiendo de la terminología utilizada por la compañía.

Los avances tecnológicos también han llegado a estas tarjetas, de tal forma que ahora se sustituyeron las magnéticas por las llamadas “tarjetas sin contacto”, que se caracterizan porque no es necesario “picarlas”, es decir, introducirlas en una máquina canceladora, lo que implica una ventaja en ahorro de tiempo para el usuario. En este caso, un lector valida por proximidad el chip que la tarjeta lleva incorporado, incluso sin necesidad de abrir la cartera. Los fabricantes estiman que el tiempo de comprobación se reduce de 1,5 a 0,25 segundos. Además, estas tarjetas son susceptibles de recargarse en cualquier cajero automático, lo cual supone un adelanto y expansión de la red de distribución y venta de títulos de viaje.

De igual forma, estas pueden incorporar un microprocesador que acumula toda la información almacenada, muy útil para realizar cálculos estadísticos y para generar informes sobre la actividad y el perfil de los usuarios.

Entre estos títulos bonificados podemos citar las siguientes categorías:

a) Tarjetas de “n” viajes: son títulos de viaje que dan derecho a realizar un número de viajes determinado, a un precio bonificado en relación con el pago disuasorio. Este tipo de bonos van destinados a un colectivo que —no reúne condiciones especiales, tales como estudiantes, jubilados, etc.— utiliza habitualmente la guagua. En este caso podría encuadrarse el denominado bono guagua o bono bus.

b) Tarjetas monedero: son títulos de viaje a los cuales se les asigna un determinado valor monetario, dependiendo de la voluntad del cliente, y que a medida que se va utilizando el servicio, su saldo va disminuyendo. Son susceptibles de ser recargadas y su funcionamiento podría asemejarse a las empleadas en las cabinas telefónicas o en los parquímetros.

c) Abonos: son billetes destinados a determinados colectivos sociales que reúnen una serie de condicionantes para poder beneficiarse de tarifas privilegiadas. Estos títulos normalmente vienen subvencionados por la administración pública y se dirigen a personas con bajo poder adquisitivo o que utilizan de forma frecuente el transporte público.

Existen diferentes tipos de abonos, cuyas limitaciones varían de acuerdo con la oferta de servicios, entre ellos están:

• Abonos sin limitación de viajes ni limitación de tiempo.

• Abonos con límite de viajes, pero sin limitación de tiempo.

• Abonos sin limitación de viajes, pero con limitación de tiempo.

• Abonos con limitación de viajes y limitación de tiempo.

• Abonos gratuitos.

El principal problema de estos abonos radica en su control. Conocer y controlar su utilización es una labor abrumadora, aunque la innovación tecnológica posibilita obtener unos resultados que en otros tiempos eran impensables.

En otros ingresos —distintos de los derivados de la recaudación por prestación del servicio— se puede encontrar multitud de ingresos accesorios a la explotación, de los cuales se pueden mencionar los siguientes:

a) Subvenciones a la explotación, cuya cifra en determinadas empresas puede ser bastante considerable, llegando en ocasiones a representar el 50% del total de ingresos de la compañía.

b) Ingresos por publicidad. Es habitual encontrar autobuses rotulados con publicidad en su carrocería. Esto puede representar un ingreso sustancioso para la empresa, especialmente con las nuevas técnicas publicitarias de tipo móvil.

c) Otros ingresos diversos derivados de la venta de carnés para el disfrute de abonos, venta de chatarras, venta de uniformes al personal, etc.

En el siguienxte epígrafe nos detendremos en la concreción del resultado contable y, en especial, en el reconocimiento y la contabilización de los ingresos derivados de la prestación del servicio de transporte regular de pasajeros por carretera.

2. La determinación del resultado contable

La precisión del concepto de resultado contable es una labor ardua y difícil. Al igual que el propio concepto de contabilidad, las definiciones que se han ido dando dependen tanto de la época en que se dan como del autor que las emite. Tal como indica Carrasco Díaz (1984: 134) refiriéndose al beneficio, “el concepto de beneficio ha venido siendo objeto de diversas interpretaciones por las diferentes teorías reinantes en cada momento. En principio, la Real Academia de la Lengua Española, define el término resultado como el “efecto y consecuencia de un hecho, operación o deliberación”.

Si atendemos al resultado de la compañía, Requena (1991: 13) lo identifica como “la diferencia entre el valor de lo invertido en el momento inicial de la vida de la empresa y el valor de liquidación de la misma, habida cuenta, en su caso, del diferente valor de la moneda en ambos momentos”. Esto sería lo que el propio profesor Requena denomina “resultado total”, si bien considera que su eficacia práctica es nula, debiéndose acudir, en atención a la “operatividad y efectividad”, a la fórmula del fraccionamiento de la vida de la empresa, para con ello poder calcular el “resultado periódico”.

Por su parte, Bellostas (1997: 268), identifica el término “resultado del ejercicio” “como el rendimiento neto resultante de las transacciones, operaciones internas y sucesos acontecidos a lo largo de un ejercicio económico y vinculados con actividad económico-financiera de la entidad informativa”.

En este sentido, Álvarez López (1997: 1) indica que para su determinación, labor que considera como una de las finalidades esenciales de la contabilidad, “los principios contables desempeñan un papel trascendental”.

En cuanto a su composición, consideramos interesante señalar que la NIC 8(2) antes de su última modificación trataba, entre otros aspectos, la ganancia o pérdida neta del período, y tenía entre sus objetivos fijar el tratamiento contable de ciertas partidas del estado de resultados, indicando que con ello mejoraría la comparabilidad de los estados financieros de la empresa. Para esto era necesario clasificar adecuadamente la información revelada de las partidas extraordinarias y de las ordinarias.

La anterior redacción de la NIC 8 aclaraba lo que se entendía por partidas ordinarias y extraordinarias, en donde las primeras las concebía como las derivadas del comercio habitual o surgidas como consecuencia de esta actividad regular, mientras que a las extraordinarias las consideraba como ingresos o gastos provenientes de transacciones distintas de la actividad típica o habitual de la empresa, y, por lo tanto, no se esperaba que ocurrieran con frecuencia. Este carácter extraordinario, ampliamente discutido por la doctrina, debe venir dado más por la naturaleza del hecho, que por la frecuencia con que ocurra el mismo.

Con la nueva redacción de la citada NIC 8 se obvia el concepto de partidas extraordinarias, todavía presentes en la actual normativa contable española, las cuales son utilizadas de forma especial en el análisis de la situación patrimonial de las empresas, pudiendo facilitar información relevante para la toma de decisiones económicas.

En relación con esta cuestión, Cañibano (1999: 441) indica que una compañía puede obtener beneficios a pesar de no haber sido eficiente, ya que las ganancias “pueden proceder de operaciones extraordinarias”; para ello, y tal como indica Parte y Pedrosa (2003: 35), se apoya en la idea de que los hechos considerados como extraordinarios “son consecuencia de sucesos no controlados por la dirección de la empresa y no forman parte de su política de gestión”. De igual forma, Gonzalo Angulo (1989: 93) expone que el objetivo que se persigue con la distinción entre resultados ordinarios y extraordinarios es el de excluir estos últimos “de las ganancias que pueden servir para predecir los beneficios futuros, o por lo menos para enjuiciar la capacidad que la empresa tiene de generar resultados de sus operaciones habituales”.

Una clasificación diferente es la que propone Pineda González (1998: 76), distinguiendo dentro del resultado del ejercicio componentes permanentes y transitorios, definiendo el resultado permanente como aquel “que el mercado considera que va a perdurar en el tiempo, es decir, que se repetirá en períodos futuros”, mientras que el transitorio es el que “corresponde a un período y se cree que no se volverá a obtener en sucesivos ejercicios”.

En definitiva, será la actividad de la empresa la que determine qué gastos o qué ingresos se consideran ordinarios y cuáles se consideran extraordinarios, diferenciando con ello el resultado ordinario del resultado derivado de los componentes no repetitivos o irregulares.

2.1. El concepto de ingreso en las empresas de transporte

En primer lugar, antes de proceder al análisis pormenorizado de los ingresos del sector, es necesario perfilar, de la forma más concreta posible, su conceptuación; ello permitirá analizar con mayor precisión los criterios para su clasificación, así como los diferentes métodos utilizables para su reconocimiento.

En relación con el concepto de ingreso, autores como Sprouse y Moonitz (1962: 46) lo definen como el “aumento del activo neto de una empresa como resultado de la producción o entrega de bienes y de prestación de servicios”.

Por su parte, la NIC 18 (revisada en 1993) relativa a los ingresos, los define como “entrada bruta de beneficios económicos, durante el período, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una empresa, siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio neto, que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio”.

Según Rojo y Sánchez (1999: 4), la normativa contable oficial española no define el ingreso, y solo se limita a dar una relación de las partidas a incluir en el grupo 7 del PGC90 ventas e ingresos, en la cual indica que recogerá la “enajenación de bienes y prestación de servicios que son objeto de tráfico de la empresa; comprende también otros ingresos, variación de existencias y beneficios extraordinarios del ejercicio”.

En este mismo sentido, los profesores Rodríguez y Álvarez (1996: 71) señalan que “es preocupante el hecho de que no se encuentre en la literatura contable una definición consensuada de ingreso —quizás porque no se pueda—, que atienda al propio carácter básico del concepto y que se desprenda, en la medida de lo posible, de otras adherencias innecesarias que se le asocian, por lo común, simultánea e indiscriminadamente, tales como su medida y asignación temporal”.

Para resaltar esta diversidad de opiniones sobre el concepto de ingreso, Rodríguez, Martínez y Román (1992) exponen algunas definiciones, entre las que se pueden destacar “el equivalente monetario de la venta”, “flujo operativo bruto conseguido por prestación de servicios” o “ventas e incrementos de activo correlacionados con el gasto necesario para obtenerlo”.

Condor (1990: 688) señala que: “En cualquier caso, cualquiera que sea la definición, será preciso delimitar qué se incluye dentro del concepto, o en otras palabras, qué cambios en el activo neto de la empresa pueden considerarse como ingresos”. Al respecto, menciona dos posibles concepciones del ingreso:

a) Una concepción amplia, en la cual “todos los cambios en el activo neto de la empresa, al margen de las aportaciones a título de capital, deben considerarse como ingresos”, y

b) Una concepción restringida, donde “solo tienen cabida los incrementos procedentes de operaciones de la explotación”.

Es de destacar que esta última posición obliga a distinguir entre los conceptos de ingresos y ganancia. En este sentido, Hendriksen (1974: 186) opina que “puede obtenerse una mejor comprensión de la contabilidad haciendo una distinción entre las actividades productoras de riqueza de la empresa y las transferencias inesperadas de riqueza provenientes de regalos o como cosas llovidas del cielo”.

2.2. Clasificación y reconocimiento contable de los ingresos

En cuanto a su clasificación, al entender del autor de este escrito, se destaca la de los profesores Vela et al. (1996: 353), que establecen la diferencia entre distintas tipologías basándose en un criterio determinado, tal y como se recoge en la tabla 1.

Tabla 1
Clasificación de los ingresos
CriterioTipología
Por la naturaleza de las operacionesVenta de bienes o prestación de servicios.
Derivados del uso o cesión del capital.
Subvenciones.
Partidas que sin constituir un ingreso propiamente dicho, se consideran como tal.
Por la periodicidadOrdinarios o de la explotación.
Extraordinarios o excepcionales.
Por la vinculación con las actividaades características o profesionales de la empresaPropios de las actividades características de la empresa.
Ajenos a las actividades características de la empresa.
Por el tipo de bienes a los que aparecen vinculadosDe explotación.
Financieros.
Por la materializaciónRealizados.
No realizados.
Derivado o no de la relación con un agente económico jurídicamente diferenciado de la empresaReales o propios.
virtuales o imputados.
Por el tipo de contrapartidaA percibir en dinero.
A percibir en especie.
Fuente: Vela et al. Manual de Contabilidad. Ariel Economía, Madrid: 1996.

 

Otro aspecto fundamental a considerar en el análisis de los ingresos, condicionante de la determinación del resultado obtenido por la empresa, es el criterio seguido para el reconocimiento de los mismos.

A este respecto, Gabás y Condor (1991: 259) opinan que “los principios de prudencia, devengo y correlación de ingresos y gastos afectan directamente al reconocimiento y contabilización de ingresos y gastos, resultando insuficientes a la vista de la complejidad y variedad de operaciones y negocios que desarrollan las empresas”. Estos mismos autores (1991: 279) señalan que consideran como “insuficiencia del plan la falta de tratamiento de los criterios de reconocimiento contable de gastos e ingresos, por lo que apuntamos la conveniencia de que en norma contable complementaria se desarrolle este tema a nivel detallado y operativo, al margen o complementariamente de la consideración de este tema en el marco de las adaptaciones sectoriales”.

El comité de la American Accounting Association AAA, (1965) para el estudio y la investigación de conceptos y normas, estableció los siguientes criterios para determinar cuándo un ingreso debe considerarse realizado:

a) El ingreso tiene que ser susceptible de medición, aunque sea una estimación.

b) La medición tiene que ser verificable basándose en una transacción en la que interviene la entidad.

c) Debe haber ocurrido el “acontecimiento crucial”, entendiendo este como el momento en que se realiza la tarea más difícil o la decisión más crítica.

A este respecto, Condor (1990: 696) indica los distintos criterios de establecimiento del acontecimiento crucial y que están reflejados en la tabla 2.

Tabla 2
Criterios de reconocimiento de ingreso
Reconocimiento después de terminar la producciónDespués de la venta.En el momento de la entrega.
En el momento del cobro.
Antes de la venta. 
Reconocimiento antes de terminar la producción 
Fuente: Condor López V. (1990) Los crietrios de reconocimiento y presentación de los ingresos en el nuevo plan general de contabilidad. Revista Española de Financiación y Contabilidad, p. 696.

 

Al adoptar el criterio del reconocimiento después de la producción, en el momento de la entrega, se entiende que el acontecimiento crucial, tal como lo denomina la AAA, se produce cuando se completa la transacción comercial, momento en el cual se conoce el precio del producto, está a disposición del cliente y se han producido todos los gastos importantes. Este es el aplicado en la mayoría de las operaciones.

El reconocimiento después de la producción, en el momento del cobro, puede ser aconsejable en casos como las ventas con derecho ilimitado de devolución, donde se mantienen determinadas incertidumbres en torno a la contraprestación, el coste asociado o la medida en que los bienes puedan ser devueltos.

El reconocimiento después de la producción, y previo a la venta, significa reconocer el ingreso antes que se produzca la transacción comercial. Este criterio es rechazado por la propia AAA y por asociaciones como la AECA, por no haberse producido la transacción que verifique la realización del ingreso. No obstante, Condor (1990: 698) afirma que en casos excepcionales este criterio puede ser de aplicación, apuntando que en aquellos casos “en los que el mercado está asegurado y el precio está fijado, si además se pueden estimar con un alto grado de seguridad los gastos asociados, nada impide considerar que para estos productos el acontecimiento crucial se ha producido al concluir la elaboración, sin que por ello se conculque el principio de prudencia”.

Por último, el reconocimiento antes de terminar la producción está especialmente dirigido a determinadas operaciones contractuales que por su contenido eliminan las incertidumbres del mercado, entre las cuales cabe destacar los contratos de construcción.

A continuación, con la finalidad de delimitar la asignación temporal de estos ingresos, señalaremos diferentes métodos para su reconocimiento, analizando, a su vez, la aplicabilidad de los mismos a las empresas responsables del transporte de pasajeros por carretera:

a) Método del contrato cumplido. Según este procedimiento, un ingreso se considera realizado cuando se haya producido la entrada del activo que se recibe como contraprestación, circunstancia que coincidirá con el momento de la prestación del servicio. En este sentido, Carrasco (2000: 220) afirma que “el principio de realización así considerado sintoniza a la perfección con el clásico principio de devengo”.

A pesar de que esta norma no siempre es la idónea para contabilizar los ingresos(3), se considera que es la más adecuada para registrar los derivados de la prestación del servicio de transporte.

b) Método del precio total inicial. Consiste en reconocer el ingreso en el momento de la firma del contrato, cuando aún faltan por producirse la corriente real y monetaria que se deriva de la operación, es decir, la corriente de bienes y servicios, así como las de cobros y pagos. Evidentemente, la actuación con base en este criterio supone el incumplimiento del principio de devengo, así como el principio de caja.

Obviamente, la práctica normalizadora internacional no lo considera como un método adecuado.

c) Método del porcentaje de realización. También denominado “grado de avance”, por el cual se reconoce el ingreso a medida que se ejecuta el trabajo o se presta el servicio, calcula el ingreso en función del porcentaje que representa el servicio prestado sobre el total contratado, sobre la base de los ingresos totales estimados.

En este sentido, autores como Quesada, Jiménez y Santos (1994: 610) opinan que parece el método más acorde con el principio de devengo, ya que posibilita “una correcta periodificación de los ingresos y gastos y, en consecuencia, de los beneficios, entre los ejercicios económicos sobre los que se extiende el contrato”.

Si bien, se entiende que es el criterio óptimo para su aplicación en determinados sectores como el de la construcción, se considera que para el sector del transporte su empleo no es operativo(4).

d) Método de base en caja. En aplicación de este método, se contabilizarían los ingresos en el momento del cobro, mientras que los gastos se registrarían en el momento del pago. Con relación al mismo, Carrasco (2000: 231) indica que “no es aceptado con carácter general, ni en los niveles normalizadores ni por parte de la doctrina, ya que no cumple los principios contables mínimos para el reflejo de la imagen fiel de la empresa. De hecho, se encuentra en el lado opuesto del devengo, que es uno de los más importantes en la determinación de resultados”. Al entender del autor de este texto, es incuestionable que a pesar de su sencillez, no se considera un método adecuado para el registro de los ingresos por prestación de servicios de transporte(5).

Teniendo como base lo expuesto en relación con los métodos de reconocimiento de los ingresos, la inclinación es por la utilización del método del contrato cumplido. Su uso implica, tal como se propone en el presente trabajo, que los cobros percibidos por razón de la contratación del servicio y con anterioridad a su prestación, deben figurar en el balance, debiendo ser considerados como anticipos a cuenta, y reconociendo el beneficio en el momento en que realmente se presta el servicio. Todo ello va, además, en plena concordancia con el principio de devengo.

La NIC 18 no es ajena a esta casuística, al referirse a los ingresos por prestación de servicios como aquellos en los que han de cumplirse los siguientes condicionantes:

a) El importe de los ingresos puede medirse con fiabilidad;

b) Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos derivados de la transacción;

c) El grado de realización de la transacción, en la fecha del balance general, puede ser valorado con fiabilidad; y

d) Los costos ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.

Además, se debe tener en cuenta que en un sector como es el del transporte de pasajeros, un considerable porcentaje de los ingresos se cobra por anticipado, lo cual conlleva que la rentabilidad varíe dependiendo del momento del cobro. A este respecto, se debe tener presente que el potencial adquisitivo del dinero en épocas inflacionarias disminuye con el paso del tiempo, a la vez que los recursos obtenidos por el cobro anticipado o bien, pueden ser invertidos, generándose un nuevo flujo de riqueza, o bien, pueden ser destinados a cancelar parte de la deuda, con la consiguiente reducción en los gastos financieros.

En cuanto al resto de los ingresos como son los secundarios a la explotación, los financieros así como los excepcionales, no presentan sustanciales diferencias con respecto a otros sectores económicos, con lo cual se considera que no es necesario profundizar en su tratamiento contable.

A efectos de poner de manifiesto las contingencias inherentes al reconocimiento contable de los ingresos en las empresas de transporte público de pasajeros por carretera, a continuación se efectuará un análisis de la problemática vinculada a los diferentes títulos de viaje, atendiendo a los condicionantes establecidos para cada bono o abono, excluyendo el billete de pago directo analizado con anterioridad. En esta línea, se hará referencia a las siguientes modalidades:

a) Billetes de “n” viajes, sin limitación de tiempo, y

b) Billetes con limitación de viajes y limitación de tiempo.

En este sentido, se hará alusión no solo a la contabilización derivada de la propia prestación del servicio, sino a aquellos otros supuestos, habituales en estas empresas, en los cuales los billetes adquiridos no son utilizados por el cliente con motivo del deterioro o pérdida del título de viaje o la prescripción del plazo autorizado para su uso.

a) Billetes de “n” viajes, sin limitación de tiempo. Es de destacar que el billete más utilizado actualmente en el transporte de pasajeros es el denominado “bono bus” o “bono guagua”. Se trata de un ticket de “n” viajes, sin limitación de tiempo de uso. Su posible utilización prescribe cuando se produce un cambio de tarifas, en cuyo caso la empresa opta por devolver el dinero o, bien, por entregar un nuevo bono guagua abonando la diferencia entre el valor del nuevo y el valor pendiente de uso del antiguo. El proceso contable asociado a los títulos de viaje, queda reflejado tal y como se expone en la figura 1.

 

CONTADOR26-06LOS INGRESOS-F1-.JPG
 

Fuente: Elaboración propia.

 

b) Billetes con limitación de viajes y limitación de tiempo. Otro de los billetes o abonos habitualmente utilizados son aquellos a los que se les asigna un número de viajes limitados, pero han de realizarse en el tiempo previamente estipulado. Los viajes no llevados a cabo se convertirán en ingresos para la empresa. Suelen ir destinados a determinados colectivos como los estudiantes, a los que se les permite realizar un determinado número de viajes durante cada uno de los meses del curso académico. En este caso, no existiría devolución del billete no utilizado.

La contabilización de estos ingresos dependerá de la información que la empresa pueda obtener de los sistemas informáticos instalados a bordo de los vehículos. Si estos equipos son capaces de discriminar el tipo de viajero que utiliza el servicio, podrá ir contabilizando el ingreso a medida que se hace uso de él; en caso contrario, y en aplicación del principio de prudencia, el ingreso deberá ser contabilizado al final del período estipulado para su utilización. Su reflejo contable se expone en la figura 2.

 

CONTADOR26-06LOS INGRESOS-F2-.JPG
 

Fuente: Elaboración propia.

 

De los títulos de viaje señalados, los que más dificultades de representación contable plantean son aquellos que no tienen limitaciones de viajes, independientemente de que se haya establecido una limitación en el tiempo de uso o no.

El hecho de no establecer limitaciones al número de viajes a realizar, suscita la cuestión sobre el valor de cada viaje. Se puede partir de la NIC 18, relativa a ingresos, cuando en su párrafo 9 señala que: “La valoración de los ingresos ordinarios debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos”. La cuestión radica en determinar qué se entiende por valor razonable de la contrapartida. Para ello, se pueden formular diferentes alternativas cuyo objetivo será la determinación del importe del ingreso y su posterior contabilización.

Así, se puede optar por valorar el ingreso en función de:

a) Precio total del abono. Ello supondrá un único registro contable, debiéndose determinar el momento en el cual se efectúa dicho registro, esto es, en el momento del cobro, al comienzo del período de utilización o a la finalización del mismo.

b) Precio medio resultante de calcular el precio total del abono entre el número de viajes que realiza el usuario. Para ello es necesario esperar al final del período y en función del número de utilizaciones del servicio se le otorgará un valor del ingreso por viaje realizado. Evidentemente, cada cliente contribuirá al ingreso de la empresa en función del número de viajes que haya realizado. Se debe esperar al final de ejercicio para conocer los ingresos por recaudación, razón por la cual, esta opción no se considera ni operativa ni adecuada.

c) Precio medio resultante de calcular el precio total del abono entre el número medio de viajes que realizan la totalidad de usuarios de esta modalidad de billetes. Este número medio de viajes puede ser calculado atendiendo a criterios estadísticos, encuestas, etc.

En conclusión, y teniendo en cuenta que en estos títulos desde el momento en que comienzan a utilizarse desaparece el derecho a la devolución de su importe, se considera que la solución contable ideal dependerá del tiempo de vigencia del título. Si la duración es mensual, se opta por contabilizar el ingreso por el precio total del abono y a partir del momento en que comienza el período de uso. En cambio, si su vigencia es superior al mes, se puede decidir, bien por periodificar el ingreso entre el número de meses de vigencia, o bien por estimar los ingresos mensuales en función de datos estadísticos o encuestas efectuadas conforme a lo expuesto anteriormente. Cualesquiera de estas posibilidades se consideran perfectamente válidas. Su representación contable se efectuaría de acuerdo con lo representado en la figura 3.

 

CONTADOR26-06LOS INGRESOS-F3-.JPG
 

Fuente: Elaboración propia.

 

Ya se comentó en el capítulo anterior que las modalidades de títulos de viaje existentes son incalculables; limitando este estudio al análisis económico-financiero contable de los más utilizados por los usuarios de empresas de transporte. Cualquiera otra modalidad de billete, tales como “tarjetas monedero”, billetes con limitación de viaje y sin limitación de tiempo, billetes sin limitaciones asociadas, etc., tienen un tratamiento contable que no difieren especialmente de las categorías aquí analizadas.

Otro tipo de ingresos, de menor importancia frente a los ingresos por recaudación, son los derivados de la publicidad en los vehículos. Es habitual observar en las calles de las ciudades, guaguas rotuladas con publicidad. Estos ingresos, que si bien no constituyen la actividad principal de la empresa, sí se pueden considerar ordinarios o repetitivos, cumplen estrictamente las condiciones establecidas para ser considerados como ingresos accesorios a la explotación, y como tal han de ser contabilizados.

En definitiva, del análisis de las operaciones de gestión, se puede afirmar que, mientras en la contabilización de gastos no existen grandes particularidades frente a otras empresas de servicios, en el capítulo de ingresos estos se tornan en una problemática específica y diferenciadora de estas entidades frente a otras empresas del sector terciario o de servicios.

Conclusiones

En el importe de la cifra de negocios de las empresas de transporte de pasajeros influyen múltiples variables, entre las cuales se pueden destacar acciones como la velocidad comercial, modernización de la flota, seguridad de los vehículos, etc. Algunas de estas variables solo pueden ser accionadas desde la administración pública, mientras que otras son gestionadas por la propia empresa. Una coordinación eficaz entre las políticas llevadas a cabo por el ente público por un lado y la empresa por el otro, conllevará un incremento de los ingresos por recaudación.

A todo ello debe añadirse una correcta segmentación del mercado, estableciendo tarifas diferenciadas para estratos de población diferentes.

Tal vez el problema más importante al que se enfrentan estas compañías, en cuanto a la recaudación se refiere, es el control de los títulos vendidos y utilizados, ya que es habitual la venta por anticipado de los viajes (lo cual significaría la adquisición del derecho a hacer uso del servicio), máxime teniendo en cuenta la múltiple tipología de bonos y abonos de transporte.

Obviamente, un control deficiente provocará un reconocimiento erróneo de los ingresos y, en consecuencia, una determinación inexacta del resultado. Por todo ello, es fundamental adoptar un método de reconocimiento de ingresos apropiado y coherente, que se incline, en este caso, por el denominado “método del contrato cumplido”, según el cual un ingreso se considera realizado cuando se presta el servicio, a pesar de los posibles inconvenientes y la dificultad que se puede presentar frente a otros métodos como el del “precio total inicial” o el de “base en caja”.

Ello incidirá en el logro de un objetivo esencial por parte de cualquier empresa como es el reflejo de la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la misma.

Bibliografía

ÁLVAREZ LÓPEZ, J. M. (1997) “Análisis sistemático de los principios contables más influyentes en la determinación de los resultados empresariales”. Rev. Técnica Contable N.º 577, pp. 1-24.

ÁLVAREZ LÓPEZ, J. M. y CARRASCO DÍAZ, D. (2000) El cálculo del beneficio en las empresas constructoras. Ediciones CEF, Madrid.

AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION (1965) “Concepts and standard research study committee”. Accounting Review, abril.

ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTRACIÓN DE EMPRESAS (1999) “Ingresos”. Serie Principios Contables N.º 13, Madrid: AECA.

__(1999) “Marco conceptual para la información financiera”. Serie Principios Contables, Madrid, AECA.

BELLOSTAS PÉREZ-GRUESO, A. J.( 1997) La herramienta de normalización contable del siglo XXI: el marco conceptual en España. Madrid: Ed. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

CAÑIBANO CALVO, L. (1999) Contabilidad: análisis contable de la realidad económica. 7.ª ed. Madrid: Editorial Pirámide.

CARMONA MORENO, S. (1983) Modernas aportaciones a la teoría contable de los ingresos. Tesis doctoral, Universidad de Sevilla.

CARRASCO DÍAZ, D. (1984) “El resultado de la empresa: justificación económica e interpretación contable”. Revista Técnica Contable, p. 133-142.

CONDOR LÓPEZ, V. (1990) “Los criterios de reconocimiento y presentación de los ingresos en el nuevo plan general de contabilidad”. Revista Española de Financiación y Contabilidad, julio-septiembre.

GABÁS TRIGO, F. y CONDOR LÓPEZ, V. (1991) Los gastos e ingresos en el nuevo plan general de contabilidad. Cuadernos Aragoneses de Economía, 2.ª época, volumen 1, num. 2.

GONZALO ANGULO, J. A. (1989) “Tipos de resultado en la empresa”. En: La contabilidad en España en la segunda mitad del siglo XX. Madrid: Ed. Técnica Contable.

HENDRIKSEN, E. (1974) Teoría de la contabilidad. U.T.E.H.A., México.

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD COMMITTEE (IASC) (1999) Norma Internacional de Contabilidad (NIC) número 18. “Ingresos ordinarios”. Párrafos reordenados en 1993.

MARTÍNEZ CONESA, I. (1997) Los ingresos a distribuir en varios ejercicios. Madrid: Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas.

PARTE ESTEBAN, L. y PEDROSA ALBERTO, F. C. (2003) “Los resultados extraordinarios y su armonización: análisis contable y fiscal entre España y Portugal”. Revista Técnica Contable N.º 655, pp. 33-51.

PINEDA GONZÁLEZ, M. C. (1998) Calidad del resultado contable: aspectos conceptuales y evidencia empírica. Tesis doctoral, Universidad de Extremadura.

REQUENA RODRÍGUEZ, J. M. (1991) El resultado de la empresa. Barcelona: Ed. Ariel Economía, 2.ª edición actualizada y revisada.

REQUENA RODRÍGUEZ, J. M. y CARRASCO DÍAZ, D. (1992) Dictamen en torno a la interpretación y aplicación de los principios de devengo y de caja. Cámara de Cuentas de Andalucía, Sevilla.

RODRÍGUEZ ARIZA, L. y ÁLVAREZ LÓPEZ, J. M. (1996) Consideraciones sobre el concepto de ingreso. VII Encuentro de Profesores Universitarios de Contabilidad, Barcelona.

RODRÍGUEZ ARIZA, L.; MARTÍNEZ GARCÍA, F. J. y ROMÁN MARTÍNEZ, I. (1992) Problema terminológico en el análisis contable. Posibilidad de una propuesta normalizada con propósito general. III Seminario de Análisis de Estados Económico-Financieros. Alicante. Resumen publicado en la Revista Española de Financiación y Contabilidad, julio-septiembre de 1993.

ROJO RAMÍREZ, A. y SÁNCHEZ PÉREZ, J. A. (1999) Análisis de la aplicabilidad de la NIC 18 “Ingresos” en la normativa contable oficial española. X Congreso AECA, Zaragoza.

SPROUSE, R. T. y MOONITZ, M. (1962) A tentative set of broad accounting principles for business enterprises. AICPA, en ARB, N.º 3, New York.

VELA PASTOR, M.; MONTESINOS JULVE, V. y SERRA SALVADOR, V. (1996) Manual de contabilidad, 4.ª Ed., Barcelona: Ed. Ariel Economía.

(1) Se empleará preferentemente el término “guagua” al ser el comúnmente utilizado en el entorno geográfico de Canarias.

(2) Actualmente, la NIC 8 se denomina “Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores” y debe ser aplicada en los ejercicios anuales que comenzaron a partir del 1.º de enero del 2005.

(3) Carrasco (2000: 220) señala que: “Determinadas situaciones de carácter contractual, pueden alterar este sencillo planteamiento. De ahí la teoría del reconocimiento del ingreso en función del acontecimiento crítico”. Este sería el caso de su aplicación a las empresas constructoras.

(4) Existen otros métodos que suponen una variación al del porcentaje de realización, tales como el de unidades de entrega o de base acumulativa, que, evidentemente, se siguen considerando inadecuados para el sector de estudio en este trabajo, motivo por el cual no se profundizará en su análisis.

(5) Con base en esta sencillez, determinadas empresas de transporte han optado por utilizar de forma matizada este método, contabilizando el ingreso en el momento del cobro, mientras que los gastos se registran en el momento del devengo. En este sentido, se entiende que no existe incertidumbre en la realización de los ingresos y su aplicación solo serviría para anticipar e incrementar de forma simulada los ingresos por prestación de servicios.