Los posibles supuestos de vulneración del derecho comunitario

Revista Nº 160 Jul.-Ago. 2010

Francisco José Nocete Correa 

Doctor en derecho tributario europeo Universidad de Castilla-La Mancha, Centro Internacional de Estudios Fiscales 

Cuando nos referimos al concepto de “discriminación horizontal”, se colige que con dicha expresión no nos referimos tanto a las cláusulas concretas de los convenios de doble imposición (CDI) que pueden considerarse incompatibles con las libertades comunitarias como al mecanismo a través del que se articula la eventual incompatibilidad, esto es, el establecimiento a través de un CDI de una determinada ventaja o beneficio en favor de un sujeto comunitario cuya aplicación resulta denegada a otro sujeto que se encuentra bajo el ámbito de protección que confieren aquellas libertades fundamentales.

En el análisis de este mecanismo desde una perspectiva comunitaria, la primera cuestión que cabe plantearse es la relativa a si efectivamente la utilización de este mecanismo convencional por parte de los Estados miembros puede llegar a producir una auténtica incompatibilidad con el derecho comunitario.

Consideramos oportuno abordar esta y otras cuestiones partiendo del análisis de las tres situaciones diferentes de discriminación horizontal.

1. Discriminación horizontal imputable al Estado de ubicación del establecimiento permanente: las situaciones triangulares

Este tipo de discriminación horizontal se produciría en aquellos supuestos en los que dos nacionales comunitarios residentes en Estados distintos (A y B) obtienen rentas en un tercer Estado (F) en el que ambos son no residentes (NR de A y NR de B), si bien uno de esos sujetos no residentes (NR de B) se encuentra en una situación de comparabilidad respecto al otro sujeto (NR de A), determinada por el ejercicio de una libertad comunitaria en el Estado de residencia de este último (A), que provoca que los beneficios obtenidos en el Estado de la fuente (F) sean imputables a un establecimiento permanente situado en dicho Estado (A), que otorga un diferente tratamiento fiscal a ambos sujetos derivado de la inaplicación al establecimiento permanente del CDI suscrito entre el Estado de procedencia de las rentas (F) y el Estado de ubicación del mismo (A).

Pues bien, si atendemos a la estructura del supuesto desarrollado, observaremos que dicha estructura es coincidente con la presente en aquella situación que la OCDE ha calificado como “situación triangular típica”, que se definiría como “... aquella situación en la que una empresa residente en el Estado R posee un establecimiento permanente en el Estado EP por medio del cual recibe rentas pasivas —dividendos, intereses o royalties— generadas en el Estado F...”.

En estos supuestos se produce el sometimiento de una misma renta a tres soberanías tributarias diversas: el Estado donde se obtienen esas rentas pasivas (obligación tributaria limitada a esas rentas pasivas), el Estado de ubicación del establecimiento permanente al que se imputan aquellas rentas (obligación tributaria limitada a los beneficios obtenidos por el establecimiento permanente) y el Estado de residencia de la sociedad titular de ese establecimiento permanente (obligación tributaria ilimitada por todos los beneficios obtenidos por la sociedad).

El Tribunal de Luxemburgo ha analizado una situación de este tipo en el asunto Saint Gobain(1), donde ha tenido la posibilidad de enunciar las obligaciones que derivan del respeto a las exigencias comunitarias en este tipo de supuestos.

La compañía Saint Gobain ZN es una sucursal alemana de la compañía francesa Saint Gobain SA. para efectos fiscales, la sucursal alemana está calificada como establecimiento permanente, sometida a tributación por obligación real en Alemania, su objeto principal se constituye en la gestión de participaciones en determinadas sociedades residentes en varios países, concretamente:

— En dos sociedades alemanas (Grünzweig y Gevetex), que a su vez obtenían dividendos derivados de sus participaciones en sociedades filiales establecidas en Suiza, Austria e Italia. Estas sociedades alemanas estaban vinculadas a Saint Gobain ZN a través de un contrato de integración fiscal que les permitía acceder a un régimen de tributación consolidada (“Organschaft”) en virtud del cual la sociedad dominante de un grupo de sociedades (Saint Gobain ZN) se convierte en el único sujeto pasivo sobre el resultado global del grupo.

— En una sociedad residente en EE. UU. (Certain Teed), de la que poseía el 10,2% de su capital, por el que también obtenía dividendos.

Cuando procedió a aplicar las medidas previstas en el ordenamiento tributario alemán para eliminar la doble imposición internacional económica de dividendos, la Administración denegó la aplicación de una serie de ventajas fiscales, entre ellas, la exención del impuesto sobre sociedades por los dividendos percibidos por Saint Gobain ZN procedentes de las filiales situadas en Suiza y EE. UU., en los términos previstos en los convenios de doble imposición suscritos por Alemania con dichos Estados. El motivo de la denegación era que los convenios estipulados entre Alemania y esos países terceros reservaban la exención únicamente a las sociedades residentes en Alemania, en tanto solo estas sociedades tributaban en dicho país por sus beneficios globales, por lo que Saint Gobain SA consideró que la inaplicación de esas ventajas fiscales a su establecimiento permanente suponía una vulneración de los artículos 43 y 48 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea —en adelante, TCE—.

Por lo que respecta a la sentencia propiamente dicha, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea —en adelante, TJUE—, termina declarando que la denegación de la ventaja fiscal controvertida a los establecimientos permanentes de sociedades no residentes constituye una restricción a la libre elección de la forma jurídica que puede revestir un establecimiento secundario.

Solo tras la afirmación de que la denegación de la aplicación de la ventaja fiscal constituye una vulneración de la libertad de establecimiento, el tribunal se dispone a analizar la existencia de una situación de comparabilidad, constatando, finalmente, que los establecimientos permanentes de sociedades no residentes situados en Alemania y las sociedades residentes de este mismo país, se encuentran en una situación comparable respecto al tratamiento tributario otorgado a los dividendos obtenidos por uno y otro sujeto.

Como puede observarse, no es sino hasta el momento de analizar las causas de justificación alegadas por el Estado infractor y proponer la solución al caso concreto cuando el tribunal toma en consideración la naturaleza de la norma que produce el supuesto de incidencia conflictiva con las libertades comunitarias, lo que nos lleva a afirmar que esta circunstancia será relevante al ponderar las razones imperiosas de interés general que puedan justificar el mantenimiento de la situación contraria al derecho comunitario o al decidir la solución que corresponda dar ante este tipo de situaciones, pero no para constatar la existencia de una situación de incidencia conflictiva generada por un CDI.

Así, por lo que respecta a las causas de justificación que toman en consideración la naturaleza internacional de la norma conflictiva(2), se alega la circunstancia de que la celebración de convenios bilaterales con un tercer país no forma parte del ámbito de competencia comunitario, por lo que la extensión unilateral de las ventajas establecidas en los mismos podría perjudicar las condiciones de equilibrio y reciprocidad inherentes a tales instrumentos jurídicos.

Ante dicha alegación el tribunal, tras reconocer que los Estados miembros son competentes para establecer los criterios de sujeción a efectos del reparto de la competencia fiscal, señala que dicha competencia no implica que los Estados miembros puedan dejar de cumplir las normas comunitarias.

Además, afirma después el tribunal, el equilibrio y la reciprocidad de los convenios celebrados por Alemania con Suiza y EE. UU. no se verían afectados por una extensión unilateral de los beneficiarios de la ventaja fiscal prevista en dichos convenios, pues no menoscabaría los derechos de terceros países ni conllevaría la imposición de nuevas obligaciones a dichos países.

Constatada la existencia de una situación de incidencia conflictiva y analizadas las causas que pudieran justificar el mantenimiento de la misma, el tribunal de Luxemburgo procede a declarar la solución que debe otorgarse en el supuesto concreto, entendiendo que “... el principio del trato nacional impone al Estado miembro parte en dicho convenio conceder a los establecimientos permanentes de sociedades no residentes, en las mismas condiciones aplicables a las sociedades residentes, las ventajas previstas en el convenio”(3).

En torno a la solución adoptada por el TJUE en el asunto Saint Gobain se suscitan dos interesantes debates. En primer lugar, se plantea una cuestión recurrente en todas las decisiones adoptadas por referencia a un caso concreto, como es la determinación del alcance que, a nivel general, deba concederse a las afirmaciones realizadas por el tribunal. En segundo lugar, se cuestiona si la solución adoptada implica, necesariamente, la existencia de una “cláusula de la nación más favorecida” en el ámbito comunitario.

En cuanto a la determinación del alcance de la jurisprudencia emanada del asunto Saint Gobain, a nuestro entender, la jurisprudencia posterior del Tribunal de Luxemburgo sobre las relaciones entre derecho comunitario y tratados internacionales, aun cuando no se refería a materias relativas a la fiscalidad, aclara e incluso desborda el alcance de la decisión adoptada en el asunto Saint Gobain.

Así, la decisión adoptada en el asunto Gottardo(4)ha venido a confirmar la obligación que corresponde a los Estados miembros de aplicar los acuerdos bilaterales suscritos con terceros Estados a los ciudadanos comunitarios no residentes que hayan ejercido la libre circulación de trabajadores en el territorio de los mismos, consideración que, en materia fiscal, nos permite afirmar que la extensión de los beneficios previstos en un CDI suscrito entre un Estado miembro y un tercer país no se limita exclusivamente a los establecimientos permanentes, sino que también puede resultar aplicable a las personas físicas.

Siendo importantes las afirmaciones realizadas en el asunto Gottardo, resultan aún más trascendentes las efectuadas en el conjunto de sentencias denominadas “Open Skies”(5), relativas a los acuerdos bilaterales suscritos, en materia de transporte aéreo, entre varios Estados miembros y EE. UU., pues han permitido establecer el verdadero alcance de la sentencia dictada en el asunto Saint Gobain(6).

No solo entendemos que la jurisprudencia derivada en el asunto Saint Gobain permite defender una equiparación entre establecimientos permanentes y sociedades residentes que va más allá de la mera extensión de las ventajas previstas en la normativa nacional interna del Estado de ubicación, sino que la misma también se produce respecto a todas las ventajas fiscales establecidas en los convenios suscritos por el Estado de la fuente, ya sea con Estados miembros, ya sea con terceros Estados, pues la existencia de tales convenios no puede limitar el contenido y alcance de los derechos concedidos por el TCE. Además, consideramos que esa extensión de los beneficios previstos en un CDI puede también aplicarse, bajo determinadas circunstancias, a las personas físicas que ejercen una libertad comunitaria.

La segunda cuestión que plantea la solución adoptada en el asunto Saint Gobain es la relativa a si la misma supone necesariamente el reconocimiento de la existencia de una “cláusula de nación más favorecida” en el ámbito comunitario que resulte de aplicación a los convenios de doble imposición suscritos por los Estados miembros.

Consideramos oportuno destacar que, en nuestra opinión, el aspecto verdaderamente importante de este tipo de situaciones de incidencia conflictiva que pueden ocasionarse entre el derecho comunitario originario y los convenios de doble imposición reside en la propia determinación de que efectivamente se ha producido una vulneración del derecho comunitario.

Así, en el supuesto concreto que es objeto de nuestro comentario, el Tribunal de Luxemburgo, tras constatar la existencia de una vulneración de la libertad de establecimiento producida por un convenio bilateral suscrito entre un Estado miembro y un tercer país, consideró oportuno, ante la inexistencia de soluciones positivas plasmadas a nivel normativo en el ámbito comunitario y ante la insuficiencia de la solución propuesta por el derecho internacional tributario para dar una respuesta satisfactoria a este tipo de situaciones desde el punto de vista comunitario, acudir al principio del trato nacional, entendiendo que, en el supuesto concreto, el mismo exigía la extensión al sujeto discriminado de las ventajas fiscales previstas en el CDI que había causado esa vulneración del derecho comunitario.

El razonamiento empleado por el tribunal permite afirmar que las situaciones triangulares, o como nosotros las hemos denominado, las situaciones de discriminación horizontal imputable al Estado de ubicación del establecimiento permanente, pueden expresar una situación de incidencia conflictiva con el ordenamiento comunitario causada por convenios de doble imposición que deberá resolverse afirmando la primacía del primero de los sistemas mencionados, sin que ello implique necesariamente la aceptación de la existencia de una “cláusula de nación más favorecida”.

Sin duda alguna, el aspecto que resulta más elogiable de la jurisprudencia emanada del TJUE en los asuntos Saint Gobain, Gottardo y Open Skies reside en la elaboración de su razonamiento a partir de consideraciones de derecho comunitario, construyendo una solución comunitaria que resultará aplicable a las situaciones triangulares que puedan producirse en este contexto, razonamiento que, no obstante, no mantiene en todos sus pronunciamientos, como ya sucedió en el asunto Gilly y como parece volver a suceder en asuntos más recientes.

2. Discriminación horizontal imputable al Estado de la fuente

Con esta denominación consideramos la situación en virtud de la cual dos nacionales comunitarios que se encuentran en una situación de comparabilidad, determinada por su no residencia en otro Estado miembro, denominado Estado de la fuente, donde ejercen una libertad comunitaria, reciben, por parte de dicho Estado, un tratamiento fiscal diferente que deriva del diverso contenido establecido en los convenios de doble imposición que el Estado de la fuente suscribió con cada uno de los Estados comunitarios de residencia de aquellos sujetos.

Supuestos de este tipo, caracterizados por la necesidad de establecer una situación de comparabilidad entre dos sujetos no residentes, son los que tradicionalmente se han considerado como susceptibles de generar situaciones de discriminación horizontal, cuya existencia como situación que expresa una relación de incidencia conflictiva entre normas comunitarias e internacionales ha sido admitida o rechazada dependiendo, respectivamente, de que se admitiera o rechazara la aplicación de la “cláusula de la nación más favorecida” en el ámbito comunitario.

Reiterando las consideraciones que sobre este debate hemos realizado en el anterior apartado, consideramos conveniente analizar si la situación que hemos descrito puede causar una vulneración del derecho comunitario que no implique, necesariamente, la admisión de la existencia de una “cláusula de la nación más favorecida”, partiendo, a tal efecto, del análisis de un supuesto concreto que encaja perfectamente en la situación hipotética que daría lugar a una discriminación horizontal en el Estado de la fuente, el abordado por el TJUE en el asunto D(7), del que pasamos a exponer las circunstancias fácticas y jurídicas más relevantes.

El señor D es un ciudadano alemán residente en dicho país. En el año al que se refiere el litigio principal, 1998, su situación patrimonial se caracterizaba por la posesión de unos bienes inmuebles en los Países Bajos que constituían el 10% de su patrimonio, localizándose el resto del mismo en su país de residencia.

Esas circunstancias fácticas determinaban la situación tributaria del señor D, estando sometido al impuesto sobre el patrimonio existente en los Países Bajos, como sujeto pasivo no residente, por una obligación tributaria limitada a los bienes situados en dicho país, mientras que en Alemania su patrimonio no se encontraba sujeto a ningún tipo de imposición, como consecuencia de la inexistencia en dicho país de un impuesto similar.

La normativa interna reguladora del impuesto sobre el patrimonio en los Países Bajos establece dos regímenes diversos de tributación. En el primero, aplicable a los sujetos pasivos residentes y a los no residentes cuyo patrimonio se encuentre ubicado al menos en un 90% en los Países Bajos, se reconoce el derecho a computar una cantidad exenta, mientras que en el segundo, aplicable a los sujetos pasivos no residentes, no se les reconoce la posibilidad de aplicar tal exención.

Al mismo tiempo, los convenios de doble imposición suscritos por los Países Bajos con Alemania y con Bélgica, país en el que tampoco existía un impuesto sobre el patrimonio en la época a que se refieren los hechos del litigio principal, establecían un régimen tributario diverso en los Países Bajos para los sujetos pasivos no residentes dependiendo de que su residencia se situara en Alemania o en Bélgica. Así, mientras que los residentes en Bélgica que tuvieran bienes situados en los Países Bajos podrían disfrutar de la misma exención concedida a los sujetos pasivos residentes en este último país, en virtud de las disposiciones para evitar la doble imposición contenidas en el convenio suscrito por ambos Estados, los residentes en Alemania que se encontraran en la misma situación no podrían verse beneficiados por tal exención.

Atendiendo a las circunstancias fácticas y jurídicas concurrentes, el señor D consideró que la negativa de la administración de los Países Bajos a concederle la referida exención constituía una vulneración a la libre circu­lación de capitales reconocida en los artículos 56 y 58 del TCE, planteando el TJUE las pertinentes cuestiones prejudiciales. La primera se dirigía a determinar si la diferencia de trato entre sujetos pasivos residentes y no residentes establecida por la normativa interna de los Países Bajos constituía, en el supuesto concreto, una vulneración de la mencionada libertad, mientras que la segunda, cuyo planteamiento quedaba sometido a que se produjera una respuesta negativa a la primera, planteaba si en la determinación de la existencia de tal vulneración influía la regulación convencional suscrita por los Países Bajos, que permitía gozar de tal exención a los residentes en Bélgica mientras que la denegaba a los residentes en Alemania.

Como puede observarse, la resolución de la primera cuestión prejudicial requería que el tribunal se pronunciase sobre la existencia de una situación de comparabilidad en el Estado de la fuente entre un sujeto residente y un sujeto no residente, cuya riqueza imponible a efectos del impuesto sobre el patrimonio se localiza en ese mismo Estado. En cambio, la segunda cuestión exigía que el tribunal determinase si dos sujetos no residentes que reciben un tratamiento fiscal diferente en el Estado de la fuente, en virtud de la normativa convencional que les resulta aplicable, se encuentran en una situación de comparabilidad, aspecto que es el que nos resulta de mayor interés y al que, en consecuencia, dedicaremos nuestra atención.

Pues bien, en la resolución de esta cuestión, el TJUE comenzó recordando la doctrina sentada en el asunto Gilly(8), según la cual, en ausencia de medidas de armonización destinadas a evitar la doble imposición en el ámbito comunitario, especialmente, del tratado multilateral mencionado por el artículo 293 del TCE, los Estados miembros son libres para fijar los criterios de sujeción a efectos del reparto de la potestad tributaria por medio de convenios de doble imposición, sin que las diferencias de trato que deriven de tal reparto puedan constituir una discriminación prohibida por el derecho comunitario.

A continuación, el tribunal recordó el principio de eficacia relativa que informa los tratados internacionales, así como el carácter recíproco de las obligaciones asumidas en el convenio belga-neerlandés por los Estados que suscribieron este con la finalidad de eliminar la doble imposición, para terminar afirmando que dichas circunstancias determinan la inexistencia de una situación comparable, a efectos del impuesto sobre el patrimonio exigido en los Países Bajos, entre un sujeto no residente en Bélgica y otro no residente en Alemania que, sin estar sometidos a un tributo de análoga naturaleza en su país de residencia, ostenten el mismo patrimonio en el primero de los Estados mencionados. Al no existir tal situación de comparabilidad, el tratamiento fiscal diferente que resulta aplicable no supone una vulneración a la libre circulación de capitales.

En nuestra opinión, los argumentos de derecho comunitario utilizados por el Tribunal de Luxemburgo para llegar a la conclusión indicada no son insuficientes, sino absolutamente inexistentes.

El razonamiento desarrollado por el TJUE, además de la pobreza de sus argumentos, se caracteriza por la renuncia a su jurisprudencia consolidada en materia de imposición directa y, especialmente, a sus decisiones más recientes sobre los supuestos de incidencia conflictiva entre los tratados internacionales y el derecho comunitario. Así, al recordar la competencia que corresponde a los Estados para establecer los criterios de sujeción conforme a los cuales se procede al reparto de la competencia fiscal, evita mencionar que el ejercicio de tal competencia debe ser respetuoso con las exigencias comunitarias.

Pues bien, lo cierto es que el desarrollo de un proceso de investigación habría permitido constatar que el sistema tributario neerlandés consagraba una diferencia de trato entre los ciudadanos belgas y alemanes. Esto como consecuencia directa del contenido establecido en el CDI suscrito entre Bélgica y los Países Bajos, que era susceptible de restringir la libre circulación de capitales entre los Países Bajos y Alemania, al desincentivar que los ciudadanos residentes en este último país trasladaran sus ahorros a territorio neerlandés.

En el análisis de comparabilidad, el TJUE, se refiere al ámbito de aplicación personal de dicho convenio como el elemento que, por sí mismo, determina que un sujeto residente en Bélgica y otro residente en Alemania no se encuentren en una situación comparable.

El hecho de que dos ciudadanos comunitarios hayan ejercido la misma libertad comunitaria en el mismo Estado, donde quedan sometidos al mismo impuesto por manifestar una capacidad económica idéntica que, a su vez, supone toda su riqueza imponible al no existir un tributo de naturaleza análoga en sus países de residencia, no es una circunstancia que, en el razonamiento desarrollado por el tribunal, deba considerarse relevante para examinar la existencia de una situación de comparabilidad, pues basta acudir a la naturaleza convencional de la norma controvertida para rechazar que dichos sujetos puedan encontrarse en una situación comparable y, en consecuencia, que se haya producido discriminación alguna que resulte contraria a la libre circulación de capitales.

En nuestra opinión, denegar la existencia de una situación de comparabilidad atendiendo, exclusivamente, a la relatividad subjetiva y a la reciprocidad inherentes a la naturaleza de una norma convencional nos parece un planteamiento materialmente insatisfactorio y metodológicamente incoherente con el proceso lógico desarrollado por el Tribunal de Luxemburgo, a través del principio de no discriminación, para analizar la adecuación de una determinada normativa en materia de imposición directa a las exigencias comunitarias.

En efecto, como ya ocurrió en la sentencia dictada en el asunto Gilly, el TJUE recurre a las causas o razones imperiosas de interés general que pudieran justificar el mantenimiento de una situación contraria al derecho comunitario para negar la propia existencia de una auténtica vulneración de las libertades comunitarias fundamentales.

En el caso Gilly, al tratarse de una discriminación directa establecida sobre la base de la nacionalidad, el mantenimiento de la medida discriminatoria controvertida únicamente se podría haber fundado en las causas expresamente establecidas en el artículo 30 del TCE, que, refiriéndose a razones de orden público, moralidad, seguridad y protección de la salud, demuestran una escasa relevancia en materia de fiscalidad.

En el asunto D, sin embargo, las dificultades derivan del hecho de que la admisión de cualquiera de las causas que podían invocarse en el supuesto concreto, habrían tenido difícil encaje en la configuración que de las mismas ha realizado el propio TJUE.

Contrariamente a la opinión manifestada por el tribunal, consideramos que en el supuesto planteado en el asunto D se otorgaba un tratamiento fiscal diferente a sujetos que se encontraban en una situación comparable en el Estado de la fuente, constatándose la existencia de una situación discriminatoria que no deriva, necesariamente, de la admisión de la doctrina de la “cláusula de la nación más favorecida”, sino(9) de la existencia de una restricción a las libertades de circulación que resulta contraria al derecho comunitario, y que en este caso deriva de la aceptación de obligaciones de reciprocidad por parte del Estado de la fuente con otro Estado miembro, que producen una limitación en las libertades de circulación que corresponden a nacionales comunitarios residentes en un tercer Estado europeo.

3. Discriminación horizontal imputable al Estado de residencia

Esta modalidad de discriminación horizontal podría producirse en aquellos supuestos en los que dos nacionales comunitarios que se encuentran en una situación de comparabilidad determinada por su residencia en un Estado (Estado de residencia) y el ejercicio de una libertad comunitaria en dos Estados distintos (Estados de la fuente), reciben por parte del Estado de residencia un tratamiento fiscal diferente que deriva del contenido diverso establecido en los convenios de doble imposición que el Estado de residencia suscribió con cada uno de los Estados de la fuente.

Nos interesa ahora centrar nuestra atención en un supuesto específico que podría dar lugar a una situación contradictoria de este tipo, que sería la constituida por un nacional de un Estado miembro, residente en dicho Estado miembro, que recibe un tratamiento fiscal diverso respecto al resto de sujetos residentes en ese mismo Estado por haber ejercido alguna de las libertades reconocidas en el TCE. La posibilidad de que una normativa de carácter interno produzca este tipo de vulneración del derecho comunitario ya ha sido admitida por el Tribunal de Luxemburgo, sin embargo, la posibilidad de que dicha situación de incidencia conflictiva sea ocasionada por un CDI no ha sido evaluada por el máximo intérprete del derecho comunitario.

En consecuencia, consideramos pertinente plantear un supuesto hipotético en el que se produjera la situación que hemos descrito. Para ello partiremos de un planteamiento muy similar al que se manifestó en el asunto D, aunque realizando las modificaciones que resulten necesarias.

Así pues, imaginemos que en la normativa reguladora del impuesto sobre el patrimonio en los Países Bajos los sujetos residentes, que tributan por su patrimonio mundial, tienen derecho a deducir del valor de sus bienes inmuebles las cantidades que hayan debido abonar en concepto de gastos por la rehabilitación de los mismos, quedando dicha deducción limitada a los gastos que se hayan realizado para la rehabilitación de bienes inmuebles situados en este mismo Estado.

El entramado convencional de los Países Bajos incluye sendos convenios de doble imposición suscritos con Bélgica y Alemania, países en los que, al momento de producirse la situación conflictiva que intentamos exponer, no existe un impuesto de naturaleza análoga.

El CDI suscrito con Bélgica prevé una disposición en la que se establece el siguiente tenor literal: ambos Estados reconocen que, a efectos de la imposición sobre el patrimonio, los gastos que un sujeto residente en uno de los Estados contratantes realice por la rehabilitación de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante serán considerados, como gastos realizados para la rehabilitación de bienes inmuebles situados en el Estado de residencia.

El CDI suscrito con Alemania no establece ninguna disposición de idéntico contenido.

El señor X, ciudadano nacional de los Países Bajos, cuya residencia se sitúa en ese mismo Estado, posee bienes inmuebles en Alemania cuyo valor constituye el 20% del valor total de su patrimonio. En el año 2005 realizó labores de rehabilitación en dichos inmuebles, por un valor de € 45000, solicitando su cómputo a efectos del impuesto sobre el patrimonio. Sin embargo, la administración neerlandesa denegó dicho cómputo, al considerar que la deducibilidad de dichos costes solo se realiza en inmuebles situados en los Países Bajos.

El señor X considera que, a la luz del derecho comunitario, la negativa de los Países Bajos a concederle la mencionada deducción constituye una vulneración de la libre circulación de capitales establecida en los artículos 56 y 58 del TCE.

En primer lugar, entiende que la normativa interna neerlandesa restringe la libre circulación de capitales, al establecer un tratamiento fiscal diverso en función del lugar donde se efectúe la inversión. En segundo lugar, entiende que existe una vulneración de la libre circulación de capitales derivada de la regulación convencional suscrita por los Países Bajos, que permitía gozar de la deducción controvertida a los residentes que tuvieran bienes inmuebles situados en Bélgica, mientras que la denegaba a los residentes que tuvieran bienes inmuebles situados en Alemania.

En nuestra opinión, no cabe duda de que se establece un tratamiento fiscal diferente en función del lugar donde se realiza la inversión, ocasionado por el contenido del convenio de doble imposición suscrito entre Bélgica y Países Bajos, que resulta susceptible de restringir la libre circulación de capitales entre los Países Bajos y Alemania, al desincentivar que los ciudadanos residentes en los Países Bajos realicen inversiones inmobiliarias en territorio alemán.

Ahora bien, el señor X debe ser comparado con otro sujeto residente en los Países Bajos, que presente un patrimonio idéntico en su composición y valor al poseído por el señor X, cuya única diferencia respecto del señor X resida en haber ejercido la libre circulación de capitales en Bélgica, donde posee bienes inmuebles que constituyen el 20% del valor total de su patrimonio y en los que realizó labores de rehabilitación por una suma idéntica a la gastada por el señor X.

Como puede observarse, la única diferencia entre estos dos sujetos radicaría en el CDI que resulta aplicable a cada uno de ellos, y esta no constituye, en nuestra opinión, causa suficiente para negar la existencia de una situación de comparabilidad entre ambos que determine la inexistencia de una discriminación capaz de perjudicar las libertades comunitarias.

4. Corolario

Atendiendo a las consideraciones realizadas no podemos sino concluir afirmando que, efectivamente, la discriminación horizontal constituye un supuesto de vulneración del derecho comunitario.

Afirmado el carácter antijurídico que pueden presentar este tipo de conductas resultará, sin duda, necesario plantear el debate de las posibles soluciones, un debate que no puede agotarse en la consideración de la doctrina de la “cláusula de la nación más favorecida” y que, en último término, únicamente podrá cerrarse con la adopción de unas medidas de carácter positivo.

En cualquier caso, las soluciones que deban adoptarse, ya sean de carácter normativo o jurisprudencial, deben partir de la consideración de los principios de capacidad eco­nómica y coherencia fiscal comunitaria. De suerte que estas, además, deben estar presididas por la necesidad de erradicar el supuesto de doble imposición internacional que, en último término, causa la situación contraria al derecho comunitario.

No albergamos duda alguna sobre la imposibilidad de alcanzar una solución proporcionada sin el concurso de las instituciones comunitarias a través del necesario desarrollo normativo, pero hasta que llegue ese momento, seguirá correspondiendo al TJUE la misión de velar por el desarrollo efectivo de las libertades comunitarias, aunque para ello deba utilizar los instrumentos normativos existentes, internos y convencionales, en supuestos que inicialmente no estaban contemplados en su propio ámbito de aplicación.

(1) Sentencia del TJUE de 21 de septiembre de 1999, Saint Gobain, asunto C-307/1997.

(2) Junto a estas fueron rechazadas por el TJUE las relativas a la necesidad de evitar una reducción de ingresos fiscales, la compensación con otras ventajas concedidas a los no residentes y la posible producción de un conflicto negativo de tasación, siendo esta última causa rechazada al no aportarse indicios de que esta situación llegara a producirse.

(3) Apartado 59 de la Sentencia.

(4) Sentencia del TJUE de 15 de enero del 2002, asunto C-55/00.

(5) Sentencias del TJUE de 5 de noviembre del 2002, OPEN SKIES, asuntos C- 467/98 (Comisión vs. Dinamarca), C-468/98 (Comisión vs. Suecia), C-469/98 (Comisión vs. Finlandia), C-471/98 (Comisión vs. Bélgica), C-472/98 (Comisión vs. Luxemburgo), C-475/98 (Comisión vs. Austria) y C-476/98 (Comisión vs. Alemania). También forma parte de este grupo la sentencia del TJUE de 5 de noviembre del 2002, asunto C-466/98 (Comisión vs. Reino Unido).

(6) Sobre los aspectos más sobresalientes de la jurisprudencia de Saint Gobain, ver Calderón Carrero, J. M. y Martín Jiménez, A. J. “La armonización jurisprudencial de la imposición directa: las implicaciones fiscales del principio comunitario de no discriminación en relación con las libertades básicas comunitarias”. En: Cordón Ezquerro.

(7) Sentencia del TJUE de 5 de julio del 2005, D, asunto C-376/03.

(8) Sentencia del TJUE de 12 de mayo de 1998, asunto C-336/96.

(9) Conclusiones del abogado general Ruiz-Jarabo, apartado 97 de la Sentencia del caso D.