Los sistemas regulativos contables de los países del Mercosur(1)

Revista Nº 49 Ene.-Mar. 2012

Ernesto María Sierra González 

(Colombia) 

Doctor en Ciencias Económicas y Empresariales
Universidad Complutense de Madrid
Profesor universitario
 

1. El Mercado Común del Sur, Mercosur

La integración económica de Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay se produjo en 1991, con el Tratado de Asunción, por el cual se estableció el Mercado Común del Sur (Mercosur). Los países que hacían parte acordaron la creación de un mercado común al cabo de un periodo de transición de cuatro años. Este incluía temas como la libre circulación de bienes, servicios y factores. Abarcaba también la adopción de una política comercial externa común, la coordinación de las políticas macroeconómicas y sectoriales y la armonización de la legislación en áreas pertinentes.

El acuerdo regional estableció un mecanismo operativo para eliminar los aranceles que gravaban el comercio de bienes. Para hacer frente a los incrementos en las importaciones se implementó un arancel externo común. Por otro lado, el tratado no incluyó disposiciones operativas con relación al tratamiento de las barreras no arancelarias (salvo el compromiso general de eliminarlas hacia el fin del periodo de transición), la coordinación de las políticas macroeconómicas y sectoriales, la liberalización del comercio de servicios y la libre movilidad de factores (Bouzas, Da Motta Viega, Ríos 2007: 2).

En la cumbre de Ouro Preto, a finales de 1994, los estados miembros del acuerdo regional también aprobaron un protocolo adicional al Tratado de Asunción sobre la estructura institucional de Mercosur denominado Protocolo de Ouro Preto (POP), vigente desde el 1.º de enero de 1991. En este protocolo, además, se señalan las funciones y atribuciones de los diferentes órganos que componen el Mercosur.

La agenda de profundización del Mercosur fue reevaluando aspectos necesarios para el avance de este acuerdo regional. Es por ello que en diciembre de 1995, los países integrantes aprobaron el Mandato de Asunción hasta el año 2000, en el que identificaron prioridades para la consolidación y perfeccionamiento de la unión aduanera. Otros de los temas que incluye la agenda de profundización son: la liberalización del comercio de servicios, la armonización de los regímenes de compras gubernamentales, el tratamiento de las inversiones, la protección del medio ambiente y los asuntos laborales, entre otros.

La finalidad del Mercosur es conformar estrategias, que los países de la región están ensayando, para enfrentar el desafío de desarrollarse en un mundo que se globaliza.

A esto se le suma el éxito del bloque regional, pues estará íntimamente relacionado con su capacidad para potenciar la competitividad y acelerar el crecimiento de cada uno de los países que lo componen.

En efecto, el Mercosur, en la última década, ha logrado una integración comercial que ha acelerado los intercambios en casi todos los sectores de la economía.

2. Armonización contable en América Latina

En este apartado se analizarán los antecedentes de la armonización contable en América Latina y las fuentes que la influenciaron. Por otra parte, se describirán los intentos de armonización en los países del Mercosur y finalmente el camino para la convergencia definitiva de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC/NIIF) emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB).

2.1. Antecedentes de la influencia internacional de la normativa contable en América Latina

A partir de la segunda mitad del siglo pasado, la Conferencia Interamericana de Contabilidad influenció la construcción de la reglamentación contable en Latinoamérica. La VII edición —1965— celebrada en Mar de Plata, Argentina, recomendó la utilización de 14 principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) y las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA), que ya habían sido expuestos en la VI conferencia, celebrada en Nueva York (VI Conferencia Interamericana de Contabilidad 1962: 201).

Estos principios fueron acogidos por países de América del Sur, como Brasil, Argentina, Uruguay, Bolivia y Chile. La normativa expedida por el American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) también fue fuente de las normas contables nacionales, especialmente en México, Costa rica, Ecuador, Panamá y Puerto Rico.

En las décadas de los ochenta y los noventa, Brasil, Argentina, Uruguay, Bolivia y Colombia desarrollaron su normativa contable nacional bajo la influencia de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) expedidas por el International Accounting Standard Comittee (IASC) (Sierra 2002: 100).

Sin embargo, la regulación de la costumbre profesional es una fuente de normativa, contenida en leyes y decretos a manera de derecho positivo. A través de tales reglas, se construye un entramado normativo particular de cada país de acuerdo a sus necesidades y contexto.

A pesar de la influencia de la normativa internacional, al consultar sus propias realidades, los países adoptaron diferentes posiciones, que van desde situaciones extremas de asimilación de la normativa del IASC, como el caso de la República Oriental del Uruguay, hasta apartarse totalmente del esquema normativo internacional, como sucedió en el Perú, con una posición eminentemente nacionalista.

Es así como la asimilación de normas internacionales fue desigual y progresiva. En la actualidad, casi todas las legislaciones en Latinoamérica se encuentran en el proceso de incorporar las normas emitidas por el IASB en sus legislaciones nacionales.

La labor del IASC cumplió, en términos generales, los objetivos propuestos en su constitución en 1973, entre otros, “Persuadir a los Gobiernos y a los organismos reguladores contables de que los estados financieros publicados han de cumplir, en todos sus extremos importantes, con las Normas Internacionales de Contabilidad” (International Accounting Standards Committee 1999: 37-44), y generó espacios propicios para el proceso de armonización contable internacional, en cuanto a la consecución de procesos regulativos.

2.2. La posición del Mercosur y algunos estudios preliminares de integración contable en el Mercosur

El Grupo de Integración del Mercosur (GIMCEA), integrado por instituciones profesionales de contadores, economistas y administradores de Brasil, Argentina, Uruguay, Paraguay y Chile, creado en 1993 en aras de cubrir las necesidades profesionales en estas materias, a raíz de la reciente creación del Mercado Común del Sur, se propuso, entre otras cuestiones, “efectuar estudios sobre las normas profesionales y técnicas vigentes en cada país, promoviendo su amplia divulgación y consecuente armonización” (IFAC, Federación Internacional de Contadores (1994: 1).

Es decir, que la intención inicial de los países integrados en el Mercosur era armonizar la contabilidad de esta subregión, en tanto en ese momento la Organización Mundial del Comercio no había emitido la directriz de armonizar la contabilidad a nivel mundial en torno a las NIIF/NIC emitidas por el IASB. En este sentido, se comenzaron los primeros estudios realizados por algunos autores argentinos, como se verá a continuación.

El profesor Mario Biondi, en 1996, realizó un estudio en el que examina: i) la metodología científica en la investigación contable y ii) la oportunidad de la investigación, y además plantea algunos temas que han quedado pendientes en la armonización de las normas contables del Mercosur.

Los países objeto de investigación fueron Brasil, Argentina, Paraguay y Uruguay. Así mismo, Biondi propone que sean las universidades de los países quienes asuman la responsabilidad de la investigación. Como objetivo básico, se propone, “buscar puntos de coincidencias básicas, a partir de los cuales podrán seguir existiendo diferencias no sustanciales, sino de detalles” (Biondi 1996: 1-12).

Para noviembre de 1997, se presentan los primeros avances de la investigación “Sugerencias para la armonización de normas básicas contables entre los países del Mercosur. Aportes que resultarán de una investigación realizada con metodología científica”. La investigación expone los resultados de la encuesta y analiza los siguientes aspectos: i) relevamiento empírico. Etapa de 1997, ii) Estado de situación patrimonial, iii) Estado de resultados, iv) Estado de origen y aplicación de fondos, v) Estado de evolución del patrimonio neto, vi) estados contables proyectados, y vii) el informe del auditor en un contexto globalizado (Biondi 1997: 2-12). Estos estudios demuestran el interés de los países integrantes del Mercosur, que a mediados de los años noventa se proponían armonizar sus sistemas contables.

Otra muestra del inicio de la investigación en armonización contable es la reunión de la Comisión Interamericana de Investigación Contable, realizada en Santiago de Chile en agosto de 1998, en la que se acordó que con una copia del trabajo en español de las normas de los países del Nafta, comparadas con las de IASC, se prepare un comparativo de los demás países de América Latina. La primera comparación tiene su origen en el trabajo presentado por el contador mexicano Javier Cocina. Por otra parte, en las XIX Jornadas de Ciencias Económicas del Cono Sur, las profesoras chilenas María Teresa García y Bertha Silva presentaron un trabajo en el que se desarrolla una comparación entre la normativa contable de los países del Mercosur y las Normas Internacionales de Contabilidad (García Silva 1998).

2.3. El viraje hacia las Normas Internacionales de Contabilidad

Es de anotar que cuatro años después de su constitución, en 1997, el consejo directivo del GIMCEA, integrado por los organismos que representan a cada país ante la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC), expidió una declaración en la que consideró las Normas Internacionales de Contabilidad como una fuente en la armonización del Mercosur y sugirió tomarlas como referente para la normativa nacional (Carazay et ál. 1998: 285).

En septiembre de 1999, se publicó el artículo “El debate sobre la armonización de las Normas Internacionales de Contabilidad” de Juan Carlos Cincotta y Edmund L. Jenkins, en el que se manifestaba la necesidad de información financiera homogénea a nivel mundial, debido a los fenómenos de la globalización y, en particular, a la de los mercados de capitales. Es así como se comienza a discutir la posibilidad de utilizar Normas Internacionales de Contabilidad en Argentina y en la región.

“Los avances del IASC han sido trascendentes. El año pasado concluyó la elaboración de un ‘set’ de normas de contabilidad [...] que han ganado una aceptación creciente en numerosos países”, manifestaba Cincotta.

Por otra parte, Jenkins concluía que “en el FASB hemos sostenido por algún tiempo la idea que deberíamos trabajar en pos de un conjunto de normas contables de alta calidad, aplicables universalmente y orientadas por la demanda”. Más adelante agrega: “aquellos que comparten esa idea tienen la oportunidad de hacerla realidad en este momento de inflexión en la historia de la fijación de normas globales” (Cincotta y Jenkins 1999: 43-49).

Consecuentemente, con las nuevas condiciones a nivel internacional, se comienza a abandonar la idea de una armonización contable de los países del Mercosur, dando paso a la utilización de las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas por el IASB y atendiendo la recomendación de su utilización hecha por la Organización Mundial del Comercio. El proceso culmina con la adopción de las NIC/NIIF por parte de los países integrantes del Mercosur, como se observará en los próximos apartados.

3. La regulación contable en la República Argentina

En este apartado se observarán las primeras regulaciones de la contabilidad en los códigos de comercio, los organismos reguladores contables tanto del sector público como del sector privado, así como la distinción entre normativa legal y profesional.

3.1. La contabilidad en el Código de Comercio Argentino

Es en el primer Código de Comercio de la República Argentina en donde se tratan los aspectos contables por primera vez como nación independiente. Fue sancionado el 5 de octubre de 1859 y promulgado por el Estado de Buenos Aires el 8 de octubre del mismo año. El 10 de septiembre de 1862 se extiende su jurisdicción a toda la República Argentina. Este código fue influenciado y contiene elementos de los códigos francés de 1807, español de 1829, portugués de 1833 y holandés de 1838. Como se verá más adelante, este código fue adoptado por las repúblicas de Uruguay y Paraguay.

Luego de varias leyes especiales promulgadas en 1878, 1883 y 1886, se le encargó al doctor Segovia redactar un nuevo Código de Comercio. Es así como el honorable Congreso de la República Argentina sancionó un nuevo Código de Comercio, que entró en vigencia el 1.º de mayo de 1890. Posteriormente, en 1891, este sufre otra reforma en la que se establece el Banco de la Nación Argentina. En 1897, entra a regir el nuevo régimen de contratación entre directores y sociedades anónimas y otros asuntos (Álvarez 1910: LXXXIX).

En la actualidad, el Código de Comercio, en su capítulo III, artículos de 43 al 67, se refiere a los libros de comercio, y a otros tópicos relacionados con ellos:

• Sobre los estados financieros (art. 51).

• Sobre la integralidad formal y material de los libros de comercio (art. 53).

• Las sanciones con relación a los libros de contabilidad (art. 56).

• La reserva y exhibición de los libros de los comerciantes (arts. 57-61).

• La eficacia probatoria de los libros de contabilidad (art. 63).

• La tenencia y conservación de los libros de contabilidad (art. 67).

El modelo continental europeo de contabilidad influye en la normativa argentina, conservando la tradición del derecho romano de la recopilación normativa en códigos. En esencia, se conserva el legado del preciado Código Napoleónico de 1807, en el que se resaltan los derechos y obligaciones de los comerciantes. La gran mayoría de los países latinoamericanos, a mediados del siglo XlX, decidieron adaptar este código a sus legislaciones mercantiles.

Aspectos fundamentales como la integralidad formal y material de los libros de contabilidad, las sanciones, la reserva y la exhibición; la eficacia probatoria y la tenencia y conservación de los libros de contabilidad hacen parte de estos derechos y obligaciones, que son celosamente guardados por el Código de Comercio Argentino.

3.2. Organismos reguladores

En La República Argentina existen dos tipos de normas de contabilidad:

a) Las normas contables legales. Únicamente pueden ser emitidas por el Congreso y el Gobierno de la Nación o de los Estados Provinciales. Estas normas son sancionadas mediante leyes, decretos y resoluciones de los entes de carácter nacional en los cuales se haya delegado estas funciones y su ámbito de aplicación comprende toda la nación argentina. Las normas de carácter provincial se limitan a su respectiva jurisdicción.

b) Las normas contables profesionales. Son emitidas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), que promulga las resoluciones técnicas (validadas por los consejos profesionales de cada jurisdicción), de obligatorio cumplimiento para los contadores públicos en lo referente a la preparación de estados financieros y a la labor de la auditoría.

Los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (CPCE), por medio del Centro de Estudios Científicos y Técnicos, emiten los “proyectos”, que luego de ser analizados y discutidos son aprobados por la Junta de Gobierno de la Federación, y pueden llegar a ser resoluciones técnicas. Estas, para convertirse en norma, deben ser aprobadas por el Consejo Profesional de cada provincia. Los informes, también emitidos por este centro, resuelven problemas de interpretación de las normas (Laínez 2001: 121).

Cabe anotar que los organismos que expiden la normativa contable son paraestatales, es decir, son facultados y amparados por el poder público, pero al mismo tiempo son privados.

3.3. Las normas contables

Las normas contables en la República Argentina pueden ser de carácter público o privado. Las principales normas de carácter público son el Código de Comercio Argentino, al cual ya se hizo referencia, y la ley de sociedades.

3.3.1. Normas contables de carácter legal

Son varias las normas con fuerza de ley. Entre ellas se encuentra la Ley de la Capital Federal n.º 20476 del 27 de junio de 1973, que crea y reglamenta el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal, Territorio Nacional de Tierra de Fuego, Antártida e islas del Atlántico Sur. Pero es la Ley n.º 20488 del 23 de julio de 1973 la que regula el ejercicio profesional de las ciencias económicas y reglamenta los colegios profesionales en cada uno de los territorios y provincias de la República Argentina, facultándolos para emitir la normativa contable de carácter obligatorio.

Es decir, que en la República Argentina, cada territorio y provincia está facultado para emitir normatividad contable, lo cual configura un entramado de cierta complejidad para la aplicación y armonización de normas, inclusive en su propio territorio.

La Ley 19550 de Sociedades Comerciales, y la Ley 22903 de reformas al régimen de sociedades, y en particular el agregado realizado al artículo 62, son las principales normas legales referentes a la contabilidad. La primera comprende cuatro capítulos subdivididos en secciones, acumulando un total de 389 artículos. Los que tienen relación con la contabilidad son los artículos del 61 al 73, que hacen referencia a los libros de contabilidad, la presentación de los balances por parte de los diferentes tipos de sociedades comerciales y a la información que debe contener el estado de resultados. Igualmente, se incluyen aspectos relacionados con la presentación de las notas complementarias y la memoria. Otros aspectos que se relacionan en esta sección se refieren al reparto de dividendos, la constitución de la reserva legal y otras reservas, la aprobación o impugnación de los estados contables, y normas referentes al libro de actas.

Por su parte, la Ley 22903 de 1983 modificó parcialmente la Ley de Sociedades Comerciales y, como se enunció anteriormente, en relación con los temas contables el artículo 62, incluyó un nuevo texto que estableció explícitamente la obligación de que las sociedades comerciales presenten sus estados contables en moneda constante.

3.3.2. Normas contables profesionales

Son emitidas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, a la que se le conceden las atribuciones para dictar las normas del ejercicio profesional. Este organismo ha expedido, entre otras las siguientes resoluciones técnicas, además de recomendaciones técnicas e interpretaciones (FACPCE 2009: 1-10):

R.T. 16. Marco conceptual de las normas contables profesionales argentinas.

R.T. 17. Desarrollo de cuestiones de aplicación general.

R.T. 18. Desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular.

R.T. 21. Valor patrimonial proporcional —Consolidación de estados contables—. Información a exponer sobre partes relacionadas en particular.

R.T. 22. Actividad agropecuaria.

R.T. 23. Beneficios a los empleados posteriores a la terminación de la relación laboral y otros beneficios a largo plazo.

R.T. 24. Aspectos particulares de exposición contable y procedimientos de auditoría para entes cooperativos.

R.T. 25. Modificación de la RT 11, normas particulares de exposición para entes sin fines de lucro.

R.T. 26. Adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB).

R.T. 27. Modificaciones a las resoluciones 6.ª, 8.ª, 9.ª, 11, 14, 16, 17, 18, 21, 22, 23 y 24.

R.T. 6. Estados contables en moneda homogénea.

R.T. 8. Normas generales de exposición contable.

R.T. 9. Normas particulares de exposición contable para entes comerciales, industriales y de servicios.

R.T. 11. Normas particulares de exposición para entes sin fines de lucro. Modificada por la R.T. 25.

R.T. 14. Información contable de participaciones en negocios conjuntos.

R.T. 29. Modificación de la Resolución Técnica 26: normas contables profesionales: adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB).

3.3.3. Las normas internacionales

La armonización contable en la República Argentina ha requerido de largo tiempo, gradualidad, estudios serios y consensos. Para 1998, la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas tomó la decisión de comenzar a adaptar normas internacionales de contabilidad, siendo aprobado en el 2001 el primer cuerpo normativo en armonización con las NIC.

La segunda etapa del proceso inicia en el 2007, con el estudio y la presentación de las conclusiones de la comisión ante la CNV para la adopción de las NIC/NIIF para la elaboración de los estados financieros de las empresas que hacen oferta pública de sus títulos. Se realizan documentos e intercambio de opiniones, que finalizan con la aprobación de la Resolución Técnica 26 (Gil 2009: 31-41).

Con la Resolución Técnica 26 se adoptaron las NIIF, de carácter obligatorio para entidades que se encuentran incluidas en el régimen de oferta pública de la Ley 17811, teniendo en cuenta su capital, o por petición de las empresas que soliciten pertenecer a este régimen.

Esta resolución fue aprobada por la Junta de Gobierno de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas el 28 de noviembre del 2008. Se estableció entonces un periodo de consulta para ser definitivamente aprobado el nuevo texto en marzo de 2009.

La FACPCE determinó que habría un periodo previo destinado a la preparación del recurso humano y de las empresas con el propósito de utilizar correctamente la normativa internacional contable: “habrá una etapa destinada a la difusión y a la capacitación de profesionales y empresas a fin de adaptar sus mecanismos para poder sumarse a la normativa internacional” (FACPCE 2009: 184).

Con la Resolución Técnica 29, aprobada por la Junta de Gobierno del CECYT, el 3 de diciembre del 2010, se modifica la Resolución 26. En su segunda parte, elabora un nuevo texto sobre normas contables profesionales: adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), así como de la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las pymes).

A continuación se presentan las fechas determinadas por la Junta de Gobierno en cuanto a la plena aplicación de las normas Internacionales de Información Financiera en la República Argentina.

• Fecha de aplicación por primera vez en un ejercicio completo: 31 de diciembre del 2011.

• Ejercicios iniciados a partir del 1.º de enero del 2010.

• Porcentaje de empresas que la aplicarían en esa fecha (de acuerdo a muestra): 67,4%.

• Información sobre el impacto que producirán las nuevas normas (conciliación patrimonio neto y resultados), 31 de diciembre del 2010.

• Descripción de las nuevas normas a aplicar (nota a los estados contables), 31 de diciembre del 2009.

• Fecha del balance de apertura (fecha de transición) con las nuevas normas, primer día de los ejercicios a partir del 1.º de enero del 2011(2).

Por otra parte, la Resolución 562 de diciembre del 2009, expedida por la CNV, estableció que para los ejercicios contables que se inicien el 1.º de enero del 2012, las entidades emisoras de acciones y/u obligaciones negociables presentarán sus estados financieros aplicando la Resolución 26 de la FACPCE. Con la Resolución 576 de la CNV se amplía la Resolución 562, que incorpora modificaciones al régimen informativo periódico.

Por último, en marzo del 2010, la FACPCE expidió el Proyecto 19, modificatorio de la Resolución Técnica 26 de exposición, con el propósito de adoptar las NIIF para las pymes (pequeñas y medianas empresas) como una opción para todas las entidades que no pueden utilizar las NIIF completas. Por otra parte, también se podrán utilizar las Normas Contables Profesionales (NCP), emitidas por la FACPCE o las que emita en el futuro, que no estén relacionadas con la Resolución Técnica 26 (Díaz 2010: 1). Es decir, para las pymes existirán dos legislaciones, la internacional, emitida por IASB, para las empresas que se quieran acoger a ella, y la nacional, expedida por la FACPCE.

Como colofón, se puede manifestar que poco más de diez años tardó el proceso de adopción de Normas Internacionales de Contabilidad en Argentina. Proceso complejo que, al tener en cuenta a todos los agentes y los diferentes intereses que estos representan, las discusiones, análisis y debates se constituyeron en elementos absolutamente necesarios para obtener consensos que garantizaran el éxito del proyecto. La profesión contable, a través de la FACPCE, jugó un papel fundamental en los acuerdos, la investigación y la aplicación gradual de las normas internacionales en este país.

4. La regulación contable en Brasil

En este apartado, se estudiarán las primeras normas de contabilidad en los códigos de comercio, los organismos reguladores contables de los sectores público y privado y las normas legales y profesionales, lo mismo que la adopción de normas internacionales de contabilidad.

4.1. La contabilidad en el Código de Comercio Brasileño

Durante la época colonial, Brasil se rigió por una mezcla de leyes francesas, españolas y prusianas. En 1850, se promulgó el primer Código de Comercio por el emperador Pedro II. Fue influenciado por los códigos español de 1829, portugués de 1833, holandés de 1838 y francés de 1807, dominando la influencia del segundo, por lo que bien se puede afirmar que corresponde al sistema caracterizado por el Código de Comercio Napoleónico de 1807 (Álvarez 1910: XCIV).

El Código Comercial do Imperio do Brazil constaba inicialmente de tres partes, así: “I. Del comercio en general”; “II. Del comercio marítimo, “III. De las quiebras”. Estas comprendían 913 artículos. En materia contable, el primer Código Brasileño presenta algunas de sus disposiciones en la primera parte, “Del comercio en general”, en su capítulo II “De las obligaciones comunes a todos los comerciantes”.

En lo referente a los asuntos contables, estos se tratan en los artículos del 10 al 25. En el artículo 11 se manifiesta que los libros indispensables son el diario y el copiador de cartas. En el resto de artículos, se describe la integralidad formal y material de los libros de comercio, la eficacia probatoria, las sanciones y la tenencia y conservación de los libros de contabilidad (Álvarez 1910: 271-275).

Posteriormente, se fijaron numerosas leyes especiales que modificaron y complementaron dicho código, abarcando temas como sociedades, hipoteca comercial, bancos de emisión. En esta normativa destacaron los decretos de 1854 y 1860 sobre sociedades comanditas y sociedades anónimas; la ley del 4 de noviembre de 1882, sobre formación de compañías anónimas; la ley del 24 de noviembre de 1888, sobre bancos de emisión; los decretos de 1889 sobre sociedades anónimas y el decreto del 17 de enero de 1890, que reforma la ley del 4 de noviembre de 1882 sobre sociedades anónimas.

El 10 de enero del 2002, con la Ley 10406, se estableció el Código Civil, que derogó la primera parte del Código de Comercio, “Del comercio en general”, y por consiguiente eliminó el artículo 10 y sucesivos en los que se especificaban varios requerimientos respecto a los registros contables. En el título IV, relativo a los “institutos de trabajo”, se encuentra el capítulo IV, “la contabilidad”. Los artículos del 1.177 al 1.195 recopilan, entre otras cuestiones, la obligación de empresarios y sociedades de llevar un sistema contable, la obligatoriedad de los libros registrados con anterioridad en el registro de empresas, el manejo del inventario, los parámetros para el balance y el estado de resultados (L. 10406, ene. 10/2002).

4.2. Organismos reguladores

Los organismos reguladores son de carácter público y privado. De los primeros hace parte el Gobierno y la Comisión de Valores Mobiliarios (CVM). Los entes privados son el Consejo Federal de Contabilidad (CFC) y el Instituto Brasileño de Contabilidad (Ibracon).

4.2.1. Los organismos públicos

El Congreso de la República del Brasil es el principal órgano regulador de la contabilidad. Antes de los años setenta, la legislación contable en Brasil estaba fuertemente influenciada por la legislación fiscal. En esta década, se produce una reforma al sistema financiero. En este marco se emite la Ley de Sociedades 6404 de 1976, que se constituyó en la base de la normativa contable brasilera.

La Comisión de Valores Mobiliarios (CVM), creada en el año 1976, tiene la función de ente regulador, que, además de cumplir con la responsabilidad de establecer los estándares contables para las empresas que cotizan en los mercados bursátiles, debe encargarse de la regulación de los estados financieros, las normas contables y los informes de los auditores independientes.

El Banco Central del Brasil, entidad dependiente del Ministerio de Hacienda, regula el sector financiero mediante normas legales o resoluciones obligatorias.

4.2.2. Los organismos privados

En 1946, con el Decreto-Ley 9295, fueron creados el Consejo Federal de Contabilidad (CFC) y los Consejos Regionales de Contabilidad (CRC), de naturaleza privada, pero que por delegación prestan servicio público. Están formados por contadores y técnicos contables elegidos como se estipula en dicha norma. El Consejo Federal de Contabilidad (CFC) está representado en las regiones por los Consejos Regionales de Contabilidad, quienes, bajo la Resolución CFC 825 de 1998 (Estatuto de los Consejos de Contabilidad), son los encargados de orientar, disciplinar, y fiscalizar la profesión. También se encarga de vigilar el ejercicio ético de la profesión (Naciones Unidas 2008).

El Ibracon, fundado en 1971, es una asociación profesional, que tiene la facultad de emitir pronunciamientos contables y procedimientos de auditoría. Ha servido de base para la formulación de los principios y criterios contables. Esta potente asociación ha aportado gran parte del progreso de la profesión contable en Brasil. En este orden de ideas, es preciso afirmar que actualmente la regulación contable en Brasil es elaborada por el sector privado.

4.3. Normas contables de Brasil

La Ley de Sociedades 6404 de 1976 comprende temas como la regulación de los aspectos mercantiles de las sociedades que realizan negocios, los criterios aplicables y la elaboración, preparación y publicación de los estados contables de las sociedades anónimas. En su artículo 177, se estipula la uniformidad que deben conservar los principios de contabilidad generalmente aceptados. Además, esta ley señala los estados financieros necesarios que demuestren claridad de la situación del patrimonio de la empresa, como: balance patrimonial, demostración del resultado del ejercicio, demostración de pérdidas o ganancias acumuladas, entre otros (CILEA 2008: 23).

Según el CFC, las normas se clasifican en profesionales (NBC-P), que son reglas del aspecto profesional, y técnicas (NBC-T), que regulan los procedimientos contables aplicados.

Las resoluciones del CFC constituyen gran parte del cuerpo normativo de la contabilidad en el Brasil. Por otra parte, el Ibracon emite los “pronunciamientos”, que son las normas de contabilidad sobre los diferentes elementos constitutivos de la contabilidad financiera. Las “instrucciones” son emitidas por la Comisión Nacional del Mercado de Valores y la Comisión Nacional de Valores Mobiliarios, el Banco Central del Brasil y la Secretaría de Hacienda Nacional.

Como se ha podido observar, la normativa contable en Brasil es emitida por varios organismos, tanto del sector público como del privado que han construido un cuerpo normativo abundante y con características propias(3). De la normativa relevante se puede destacar la Resolución 750 del 29 de diciembre de 1993 del CFC, en la que se definen los Principios Fundamentales de Contabilidad, los cuales legitiman las Normas Brasileras de Contabilidad. Estos principios son: ente, continuidad, oportunidad, actualización monetaria y prudencia.

En la normativa vigente de Brasil, los Principios Fundamentales de Contabilidad, junto a las disposiciones establecidas en la Ley 6404 de 1976 son ineludibles para llevar a cabo la revelación de las demostraciones contables. Entre estas demostraciones se encuentran: balance patrimonial, demostración del resultado del ejercicio, demostración de ganancias o pérdidas acumuladas, demostración de cambios en el patrimonio líquido, demostración de orígenes y aplicaciones de fondos y las notas explicativas.

El grado de revelación de las demostraciones contables debe proporcionar la suficiente información de lo que se quiere demostrar, inclusive con el uso de las notas explicativas (normas de exposición de estados contables).

4.3.1. Normas internacionales en Brasil

El modelo regulativo contable de Brasil ha realizado un proceso gradual de acercamiento y convergencia de su normativa contable nacional con las NIIF. Son los organismos privados y públicos los que llevan adelante el proceso de convergencia: la Comisión de Valores del Brasil (CVM), el Consejo Federal de Contabilidad (CFC), el Banco Central de Brasil, y el Instituto de Auditores Independientes de Brasil.

El Proyecto de Ley 3741 de 2000 promovió cambios importantes en el modelo regulador brasileño, con el propósito de lograr la convergencia entre la normas nacionales y las Normas Internacionales de Información Financiera —NIIF— (CILEA 2008: 27).

Con la Ley 10303 del 1.º de noviembre de 2001 (en la que se modifica la Ley 6404 de Sociedades por Acciones y la Ley 6385, que rige el mercado de valores), la Ley 10411 del 26 de febrero de 2002 y el Decreto Presidencial 3995, se establece un marco legal para los mercados de capitales que pretenden fortalecer el proceso de armonización contable del mercado de valores brasilero con los más importantes mercados a nivel internacional.

Con el ánimo de armonizar la compleja normativa brasileña con la internacional, el CFC, por medio de la Resolución 1055 del 2005, conformó el Comité de Pronunciamientos Contables (CPC)(4), que tiene como responsabilidad la completa adopción de las NIIF. Para cumplir con este proceso se realizaron los estudios, la preparación y la emisión de los pronunciamientos técnicos sobre procedimientos de contabilidad y su respectiva divulgación. Así, se espera que exista uniformidad en la creación de las normas brasileñas en relación con las internacionales.

El CFC, por medio de la Resolución 1103 del 28 de septiembre del 2007, creó el Comité Gestor de Convergencia, con el propósito de buscar la transparencia de la información financiera por medio de reformas a la contabilidad y la auditoría con la perspectiva de armonizarlas con las NIC.

El Banco Central del Brasil, con el Comunicado n.º 14259 del 10 de marzo del 2006, ordenó que a partir de 31 de diciembre del 2010 sea obligatoria la presentación de estados financieros de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad para las instituciones financieras. En el 2007, la Comisión de Valores Mobiliarios (CVM) y la Superintendencia de Seguros Privados (Susep) determinaron la aplicación de NIIF para las organizaciones de su jurisdicción.

Posteriormente, con apoyo de la Ley 11638 (dic./2007) y con el trámite en el Congreso Nacional de la Ley 3741 del 2000, se revisó el capítulo contable de la Ley de Sociedades por Acciones (L. 6404/1976), en donde se incluye la convergencia de las normas brasileras con las NIC/IFRS del IASB. El propósito de esta reglamentación es dinamizar el mercado de valores brasilero (Centro para la Estabilidad Financiera 2008).

En diciembre del 2009, el CPC adoptó una versión no oficial en portugués de las NIIF para las pymes, las cuales pueden ser utilizadas optativamente por las pymes en Brasil. Con la Resolución 1255 del 2009, la Norma del Comité de Pronunciamientos Contables de las pymes fue aprobada por el Consejo Federal de Contabilidad (CFC), el máximo organismo de la profesión a nivel nacional. Así, se espera llevar a este segmento del empresariado brasileño a la implementación de las NIIF para las pymes (Instituto Salvadoreño de Contadores Públicos 2010: 1).

En el marco del evento CReCER (sigla de Contabilidad y Responsabilidad para el Crecimiento Económico Regional), se firmó el 28 de junio del 2011 el acta de constitución del Glenif (Grupo Latinoamericano de Emisores de Normas de Información Financiera, Glass, por sus siglas en inglés) y se nombró su primer directorio. Este grupo está conformado por todos los países de América del Sur y México. El propósito de la organización es tener una voz representativa ante IASB de este bloque de países y promover la convergencia de las normativas nacionales con las NIC/NIIF (Instituto Nacional de Contadores Públicos de Colombia 2011: 1).

Se puede anotar que la convergencia de las normas nacionales brasileñas con las NIC/NIIF ha seguido un proceso complejo debido a las condiciones propias de un país federado y al criterio de admisión de consensos entre el sector público y privado, con la participación de la profesión a través de sus organizaciones y del gobierno, facilitando los marcos jurídicos necesarios para la convergencia contable.

5. La regulación contable en Paraguay

En este apartado se estudiarán las primeras normas de contabilidad contenidas en los códigos de comercio, los organismos de regulación contables y las normas legales y de profesionales y, por último, la adopción de normas internacionales de contabilidad.

5.1. La contabilidad en el Código de Comercio de Paraguay

El 14 de enero de 1870, en la República del Paraguay, fue admitido provisionalmente el Código de Comercio Argentino (1859). La ley del 30 de septiembre de 1903 hace referencia a la edición del Código Argentino impresa por D. Felix Lajoune en Buenos Aires en 1903 (Álvarez 1910: 242). Por lo tanto, la regulación mercantil desde finales del siglo XlX y del XX se rigió por este código.

En la actualidad, está vigente la Ley 1034 de 1983, denominada Ley del Comerciante. En los artículos del 74 al 107 se refiere a la cuestión contable sobre:

• Estados financieros.

• La integralidad formal y material de los libros.

• Obligatoriedad de llevar libros de contabilidad.

• Reserva y exhibición de los libros.

• Eficacia probatoria.

• Tenencia y conservación.

En el artículo 42 de la Ley 147, expedida el 6 de noviembre de 1973, “General de Bancos y de otras Entidades Financieras”, se establece el régimen contable, los balances, los informes y las publicaciones para los bancos, empresas financieras y, en general, las entidades financieras.

5.2. Organismos reguladores

La ley no nombra ninguna entidad para establecer normas de contabilidad y auditoría, exceptuando el Ministerio de Hacienda, que fue facultado para emitir normativa contable de acuerdo con la Ley 125 de 1991. No obstante, la asociación privada más importante es el Colegio de Contadores del Paraguay, que es el encargado de hacer la emisión de las Resoluciones Técnicas correspondientes a la práctica profesional del país. Sin embargo, las disposiciones tienen algunos defectos, como falta de control de la práctica profesional.

Adicionalmente, el colegio solamente puede exigir el cumplimiento de sus normas a sus miembros; por ende, el contador no afiliado no está obligado a cumplir las exigencias de la entidad profesional (Lizcano 1993: 613).

5.3. Normas contables

Bajo la Ley 94, promulgada el 20 de diciembre de 1991, del Mercado de Capitales, se crea la Comisión Nacional de Valores (CNV), otorgándole la facultad de establecer métodos de información y la emisión de reglamentos sobre los estados financieros y la auditoría. Con la Resolución 5 del 31 de julio de 1992 (CNV 1992), se establece un régimen contable uniforme para las sociedades que hacen oferta pública de títulos valores o aquellas que pretenden obtener la calificación de sociedades emisoras para su admisión dentro del mercado de capitales. En su anexo 1, “Del régimen contable de las sociedades emisoras”, hace referencia a los estados contables y aclara que comprenden los estados contables básicos, el estado de situación patrimonial, el estado de resultados, el estado de evolución del patrimonio neto y el estado de origen y aplicación de fondos, que son de carácter obligatorio en el momento de la presentación de la información.

El modelo contable que se adoptó para las sociedades emisoras corresponde a las Normas Internacionales de Contabilidad —NIC— emitidas por el IASC y por el Comité Internacional de Normas de Contabilidad de la Federación Internacional de Contadores (IFAC), que fueron adoptadas por el Colegio de Contadores del Paraguay como normas obligatorias.

El Colegio de Contadores del Paraguay, en su proceso de adopción de las NIC, emitió las Resolución 1.ª de 1997, en la que adopta las normas internacionales de contabilidad; con la Resolución Técnica 7.ª del 2002, actualizó su decisión y con la Resolución Técnica 8.ª del 2004 adopta las NIIF. Las anteriores resoluciones hacen referencia a la adopción de las normas internacionales traducidas por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (Cilea 2008: 39).

Aunque el Colegio de Contadores se basa en las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas por el IASB, dichas normas tienen un carácter profesional, sin fuerza legal. Es válido afirmar que los organismos reguladores han tenido una influencia poco significativa en el modelo contable, en respuesta a esto, en el 2005, es creado el Consejo de Contadores Públicos del Paraguay, cuyo principal objetivo es tanto la emisión como la exigencia del cumplimiento de las normas contables.

Otras leyes que tratan asuntos contables en Paraguay son:

• Ley 861 de 1996, “General de Bancos, Instituciones Financieras y otras entidades afines”.

• Ley 438 de 1994, “de Cooperativas”.

• Ley 1284 de 1998, “Legislación de Mercado de Capitales”.

• Ley 921 de 1996, “de Negocios Fiduciarios”.

5.4. Normas internacionales

Como se mencionó antes, en el año 2005 se creó el Consejo de Contadores Públicos del Paraguay, que busca la emisión y control del cumplimiento de las normas de contabilidad y auditoría; de igual manera, sus miembros desarrollan principios basados en las NIIF, adaptándolas a las necesidades del país.

A pesar del avance contable contemplado, Paraguay, debido a su condiciones particulares de desarrollo, carece de un marco estatutario de contabilidad y auditoría completo, lo cual dificulta el desarrollo y control de los ejercicios de la práctica profesional. Paraguay continúa en la búsqueda de un marco estatutario que cubra directamente la necesidad de reglas integrales que sigan una estructura coherente y que atiendan los intereses de su entramado empresarial.

6. La regulación contable en la República Oriental de Uruguay

En este apartado, se estudiarán las primeras leyes contables de los códigos de comercio, los organismos de regulación contables, las normas legales y profesionales y, finalmente, la adopción de normas internacionales de contabilidad.

6.1. La contabilidad en el Código de Comercio de Uruguay

El 26 de mayo de 1865 fueron derogadas las Ordenanzas de Bilbao por el Congreso de la República Oriental del Uruguay y se votó la aplicación del Código de Comercio del Estado de Buenos Aires. Se realizaron las correcciones necesarias, de las que se hizo cargo la Comisión Correctora del Código de Comercio. Posteriormente con las debidas modificaciones, fue promulgado el 24 de enero de 1866 el primer Código de Comercio de la República Oriental de Uruguay. En 1878, fue revisado y casi de inmediato se publicó la edición oficial en 1886.

Otras leyes importantes para la contabilidad fueron las expedidas el 31 de mayo de 1893, sobre liquidación de sociedades anónimas, y la del 11 de junio de 1896, sobre registro de marcas de fábrica extranjeras. Con el decreto del 20 de febrero de 1896, es nombrada una comisión para el estudio de la reforma del libro IV del Código de Comercio (Álvarez 1910: XC).

En la actualidad, rige el Código de Comercio Uruguayo (1998), que comprende 1.789 artículos, distribuidos en cuatro libros. Posteriormente, fueron fijadas algunas leyes especiales de gran relevancia, que complementaron dicho código. En el capítulo III, trata sobre los libros de contabilidad, así:

• Sobre la integralidad formal y material de los libros de contabilidad.

• El modo de llevar los libros.

• Prohibiciones en los libros de contabilidad.

• Tenencia y conservación de los libros de contabilidad.

• Sobre los estados financieros.

• Sanciones con relación a los libros de contabilidad.

• Eficacia probatoria.

6.2. Organismos reguladores

Como en Argentina y Brasil, existen en Uruguay dos tipos de organismos reguladores:

En el sector público, la regulación está a cargo del órgano legislativo, por medio de leyes, y del poder ejecutivo, que con sus decretos y resoluciones regula temas como la formulación de los estados contables que deben presentar las empresas, los libros de contabilidad necesarios y las normas contables que se deben emplear en los correspondientes estados informativos.

En 1989 se creó una Comisión Asesora del Poder Ejecutivo, que luego pasó a ser una Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas (CPNCA), para el estudio y análisis de la normatividad contable por emitir (CILEA 2008: 46).

Dicha comisión está integrada por emisores, como la Cámara de Industria y Comercio, y por receptores, como el Banco Central, el Sistema Financiero, la Bolsa de Valores, los contadores profesionales y la Facultad de Ciencias Económicas. Además, elevó al Ministerio de Economía la propuesta de adoptar las NIC como normativa contable uruguaya.

Otras entidades reguladoras del sector público son: la Inspección General de Hacienda, que evalúa ciertos aspectos de la información contable que deben presentar obligatoriamente las empresas. Para el sector bancario, el Banco Central de Uruguay emite normas contables y un plan general de contabilidad que no se rige por las normas internacionales de contabilidad.

Las entidades financieras, las compañías de seguros y los fondos de pensiones son regulados por el Banco Central de Uruguay. Las empresas públicas, por el Tribunal de Cuentas de la República.

Las normas de carácter privado son emitidas por el Colegio de Contadores y Economistas de Uruguay. Esta organización, a través de una serie de “pronunciamientos”, regula la actividad profesional.

6.3. Normas contables

En Uruguay existen cuatro tipos de normativa contable:

• Normas contables legales

• Normas contables profesionales

• Normas contables institucionales

• Normas contables particulares

Esta clasificación, realizada por el profesor Larrimbe (1992: 6) señala las dos primeras categorías como las de mayor importancia. Las otras se aplicarán en casos específicos de convenios particulares.

6.3.1. Normas de carácter legal

Como se mencionó anteriormente, el Código de Comercio de Uruguay constituye la primera fuente de este tipo de normas.

Para 1976, se expidió el Decreto 827, que estableció los requisitos que debían presentar las empresas en sus estados financieros para la Inspección de Hacienda. Con la aprobación de la Ley 16060 del 4 de septiembre de 1989, “de Sociedades Comerciales, Grupos de Interés Económico y Consorcios”, se sugiere la posibilidad de adoptar normas contables adecuadas. El proceso se inicia en 1989, con el Decreto 768, que entre otras cuestiones creó la mencionada Comisión Asesora del Poder Ejecutivo. Con la Resolución 90 de 1991, esta Comisión cambio a Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas.

La Ley 16060 es reglamentada por los decretos 103 de 1991, sobre Estados Contables Uniformes; 104 de 1991, sobre la utilización de hojas móviles en lugar de libros de contabilidad, y 105 de 1991, que aprobó como normas contables adecuadas las NIC 1, 2, 4, 5, 7, 8, 9 y 10, con algunas salvedades y algunos numerales de otras normas. Por otra parte, la Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas adoptó como obligatorias las Normas Internacionales de Contabilidad. Por medio del Decreto 200 de 1993, se declaró el carácter obligatorio de las NIC 11 a la 18, exceptuando algunos párrafos.

Dichos preceptos contables indican que dado el caso en el que alguna norma contable no esté contemplada en ellos, se aplicarán las Normas Internacionales de Contabilidad. Debido a esto, es claro afirmar que la normativa uruguaya se basa en las Normas Internacionales de Contabilidad (Noal y Zaballa 1997).

6.3.2. Normas de carácter profesional

El organismo regulador de carácter profesional es el Colegio de Contadores y Economistas. El colegio emite algunas normas que no son vinculantes, pues su misión es reglamentar normas por usos y costumbres, las cuales deben quedar por escrito y los contadores se deben ajustar a ellas, en caso de que no exista alguna norma específica para determinadas situaciones.

El Pronunciamiento n.º 10 de 1990 considera como fuentes de normas contables adecuadas los pronunciamientos del colegio; en un segundo nivel, están las NIC, que son obligatorias u optativas, de acuerdo a lo establecido por el Colegio de Contadores, y en un tercer nivel, las resoluciones de las Conferencias Interamericanas de Contabilidad y las resoluciones de las Jornadas de Ciencias Económicas del Cono Sur y los pronunciamientos de organismos de otros países. Esta es la razón de la clasificación y la existencia de normas institucionales y particulares.

En el Pronunciamiento n.º 11 se establece de carácter obligatorio la aplicación de las NIC de la 1 a la 20. Las normas 7, 12, 14, 19, el párrafo 21 de la NIC 1, el párrafo 26 de la NIC 2, el párrafo 9 de la NIC 5 y el párrafo 17 literal A de la misma son considerados optativos (Larrimbe 1992: 9).

6.3.3. Normas contables institucionales

Aunque de menor relevancia en la normativa contable uruguaya, se encuentran las normas emitidas por algunas instituciones y que, mediante convenios, las empresas se obligan a utilizar. Un ejemplo de ello son las normas de la banca multilateral o de algunas bolsas de valores internacionales.

6.3.4. Normas contables particulares

Generalmente, las establecen empresas multinacionales para efecto de consolidación o rendición de cuentas de las empresas locales o subsidiarias. Como antes se manifestó, estos dos últimos tipos de normas se aplican en muy contados casos y en situaciones particulares. Este tipo de normas ha sido superado por la aceptación de normas internacionales de contabilidad. El repertorio de normas contables hasta 1993 sobre ética, contabilidad y auditoría, ya sean de carácter legal o profesional, se puede detallar en el Código latinoamericano de contabilidad y auditoría, del profesor Jesús Lizcano Álvarez.

6.4. Normas Internacionales

En el 2004, se emitió el Decreto 162 del 2004, modificado por el 222 del mismo año, por medio del cual se adoptaron (salvo algunas excepciones) las NIIF 2003. Uruguay fue uno de los primeros países en adoptar las NIC emitidas por el IASB.

Adicionalmente, el Colegio de Contadores, Economistas y Administradores del Uruguay (CCEA)(5), financiado por el Fondo Multilateral de Inversiones a partir del 2004; adelantó el proyecto de convergencia, que tiene como fin facilitar la aplicación de las normas internacionales emitidas por IASB; en este proceso se busca esencialmente identificar las debilidades del modelo contable para superar las posibles contrariedades.

En los últimos años, Uruguay ha consolidado su sistema contable y este proceso ha sido continuo, las evidentes mejoras en el aspecto estatutario van de la mano con la adopción de la mayoría de las NIC y sus debidas interpretaciones del 2003.

El Gobierno de la República Oriental de Uruguay, con el objetivo de actualizar sus normas nacionales con las NIIF, que son revisadas permanentemente, y resolver las inconsistencias que se puedan presentar con el Decreto 103 de 1991 sobre estados contables uniformes y las normas internacionales de información financiera, emitió los decretos 37 y 65 del 2010.

Conclusiones

La internacionalización de la economía y el modelo de libre mercado, acompañados de la desregulación de los mercados, el libre flujo de capitales a nivel mundial y la asombrosa revolución informática son, entre otros, algunos aspectos del mundo globalizado. Globalización que va paralela a la regionalización del sistema mundial.

La regionalización de América Latina ha sido un proceso largo y de una gran complejidad. Desde mediados del siglo pasado se han dado muestras de este trasegar con el surgimiento de los primeros organismos, como la ALALC-ALADI y el Mercado Común Centroamericano (MCCA), Caricom y el Pacto Andino (ahora Comunidad Andina de Naciones). A nivel subregional, nació el sistema económico latinoamericano (SELA). Se crean entonces otros organismos a partir de nuevos acuerdos de integración subregional, como en los casos del Mercosur, para culminar, a comienzos del siglo XXI, con propuestas como el ALBA, Unasur y el Proyecto Mesoamérica.

Tanto la globalización como la regionalización requieren de información financiera armonizada, con el propósito de garantizar la agilidad, la economía y la movilidad de capitales entre las naciones del globo.

Los procesos de armonización comenzaron en Europa en el 2005. América Latina se encuentra en pleno proceso de armonización contable. La subregión conformada por Brasil, Argentina, Uruguay y Paraguay integra su economía en el Mercosur, que ha comenzado a adoptar y adaptar las Normas internacionales de información financiera expedidas por el IASB a sus regulaciones contables nacionales.

A pesar de las diferencias de estos países en su grado de desarrollo económico, legal y profesional, estos están en busca del camino para integrar su regulación contable a nivel regional y mundial.

En este trabajo se examinaron los diferentes aspectos de la tradición normativa contable, como el contar con una raíz común en el derecho romano, que contempló las primeras expresiones contables en los originarios códigos de comercio en cada uno de estos países.

Otra característica que se observó es que a partir de mediados del siglo pasado, Brasil, Argentina y Uruguay, integrantes del actual Mercosur, fueron fuertemente influenciados por las Conferencias Interamericanas de Contabilidad, especialmente por la VII edición —1965—, celebrada en Mar del Plata, Argentina, que recomendó el uso de los PCGA y las NAGA. Luego, en los años ochenta y noventa, las NIC, expedidas por el IASC, influyeron en el desarrollo de la normativa de estos tres países. Con la creación del Mercosur, se intenta llevar a cabo una armonización regional, pero la propuesta de la OMC hace que la organización regional se incline por acoger las NIC/NIIF expedidas por el IASB.

Paraguay ha tenido un desarrollo diferente. Se observa allí un escaso desarrollo normativo. La administración tributaria ha estado al frente de la expedición de normas contables. Para 1999, el Consejo Profesional del Colegio de Contadores adopta las NIC, que son ratificadas en el 2002, y para el 2004, se adoptan las NIIF, expedidas por el IASB. Estas normas son guías de orientación para la práctica profesional, en tanto no son vinculantes.

Otra característica extensiva a los países integrantes del Mercosur es la existencia de organismos reguladores mixtos, ya sean legales o profesionales.

El Instituto Brasilero de Contabilidad y la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas son instituciones reguladoras de gran tradición y calidad en la expedición de normativa contable. Los colegios de contadores de Uruguay y Paraguay, con escaso desarrollo, acogen tempranamente las NIC: Uruguay, en 1990 y Paraguay, en 1999.

Se puede manifestar que Uruguay y Paraguay son los países que en menor grado han desarrollado una normativa propia, hecho que ha dado lugar a la utilización temprana y con mayor cobertura de las NIC/NIIF, en relación con los otros dos países de la región.

Otra característica importante es que los países integrantes del Mercosur han modificado su ordenamiento jurídico contable, por una parte se emitirán Normas internacionales de información financiera para las grandes empresas cotizantes, y por otra parte, normas nacionales para el resto de empresas.

Liderada por Brasil, América Latina busca una representación política en el marco del IASB. En este sentido, se constituyó el Grupo Latinoamericano Emisor de Normas de Información Financiera (GLENIF), integrado por 12 países de la región. Su propósito es participar activamente en las discusiones del IASB como un bloque regional con cierto peso específico.

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(1) Esta investigación fue financiada con apoyo del Centro de Investigaciones Jesús Antonio Bejarano, de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Colombia.

(2) Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Proyecto de Plan de implementación de la adopción de las NIIF/IFRS completas como única forma de elaboración de los E.C. de los entes que hacen oferta pública de sus valores negociables, autorizado para su difusión por parte de la Comisión Nacional de Valores y la Comisión especial de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE 2008).

(3) El Código Latinoamericano de contabilidad y auditoría, del profesor Jesús Lizcano Álvarez, muestra la abundante normativa contable que ha regido la contabilidad en Brasil hasta 1993 (pp. 63-157).

(4) Creado por la Resolución CFC 1055. Está conformado por la Asociación Brasileña de Compañías Abiertas (Abrasca), la Asociación de Analistas y Profesionales de Inversiones de Mercadeo de Capital (Apime), la Bolsa de Valores de Sao Paulo (Bovespa), el Consejo Federal de Contabilidad.

(5) El CCEA es el principal órgano representativo de la profesión contable en Uruguay, miembro del CILEA. Tiene un papel importante en el campo de la investigación contable y la educación profesional y participa activamente en el proceso de establecimiento de normas contables.