Los TLC y sus alcances tributarios

Revista Nº 174 Nov-Dic. 2012

Javier N. Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

En el capítulo de excepciones de los tratados de libre comercio (TLC) firmados hasta ahora por Colombia, figuran algunos artículos relacionados con los principios de trato no discriminatorio, trato nacional y nación más favorecida, pilares universales del libre comercio. Estos podrían convertirse en argumento legal para los empresarios extranjeros que al incursionar en el mercado colombiano, en el marco de un TLC, se encuentren ante la posibilidad de reclamar llamativos beneficios fiscales, consagrados por la normativa tributaria colombiana.

Para Juan Guillermo Ruiz, especialista en derecho tributario, en estricto sentido, la distinción entre acuerdos de libre comercio de primera, segunda y tercera generación, no es una clasificación oficial, sino doctrinal.

“Sin perjuicio de la discusión académica que pudiera darse al respecto, debe tenerse en cuenta que la verdadera importancia de los acuerdos que consagran uniones aduaneras o zonas de libre comercio, radica en el hecho de que constituyen excepciones a las obligaciones contraídas por los Estados ante la Organización Mundial de Comercio (OMC), especialmente en virtud del artículo XXIV del Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio (GATT) y el artículo V del Acuerdo General sobre Comercio de Servicios (GATS)”, señala este experto.

Así mismo, agrega: “En materia de acuerdos de comercio e integración, la primera generación hace referencia, de forma usual, a la negociación de preferencias comerciales de un número limitado de mercancías. Por su parte, un TLC de segunda generación es aquel donde solo se excluye del universo arancelario determinado número de mercancías y el resto queda cubierto por el acuerdo”.

Finalmente, un acuerdo de tercera generación, desde el Tratado de Libre Comercio de América del Norte (Nafta, por su sigla en inglés), abarca no solo temas arancelarios, sino que también regula la liberalización en los aspectos de servicios, compras públicas e inversión e, incluso, sobre propiedad intelectual y asuntos ambientales y laborales.

EE. UU., en el marco de las negociaciones con varios países del Acuerdo Estratégico Transpacífico de Asociación Económica (Trans-Pacific Partnership o TPP, por su sigla en inglés), ha denominado este proceso como un acuerdo de última generación, que supera el modelo establecido en el Nafta. “En este sentido, podríamos hablar del surgimiento de acuerdos de cuarta generación”, apunta Ruiz.

Este experto sostiene que la aplicación de los principios de trato nacional y de nación más favorecida, incluidos en los capítulos de servicios, inversión y servicios financieros, y la de trato nacional en materia de bienes, incluidos en los TLC suscritos por Colombia, son expresión del principio general de equidad en materia tributaria.

Entre tanto, Juan Pablo Godoy, experto en derecho tributario, sostiene que los asuntos tributarios no son propios del ámbito de los TLC, dado que estos se ocupan, en estricto sentido, de regular las condiciones de libre comercio de bienes y servicios entre los países. Sin embargo, juzga fundamental que los modelos de TLC que se utilizan en el mundo contengan la denominada cláusula de excepción de tributación, con una estructura estándar, que reivindica la autonomía de los Estados en cuanto a la política tributaria.

Reconoce que los TLC “tienen implicaciones sobre la tributación interna de los países, pues en la cláusula de excepción de tributación se establecen parámetros dirigidos a garantizar, con diversos alcances, un régimen tributario entre las partes del acuerdo, enmarcado por el trato no discriminatorio, justo y equitativo, y por los principios de trato nacional y de nación más favorecida”.

En general, dice Godoy, “los TLC presentan nuevos puntos de discusión en materia fiscal, puesto que, para temas como la expropiación, plantean la posibilidad de que cualquier disputa de carácter tributario que se enmarque en dicho contexto sea sometida a los mecanismos de resolución de conflictos del acuerdo”.

Explica que si una nación pretende aplicarle a un empresario, residente en el país suscriptor de un acuerdo de libre comercio, determinada medida tributaria, y el sujeto afectado la considera expropiatoria, puede llevar el caso a las instancias de solución de controversias definidas en el tratado. “Este es un tema importantísimo, porque lo saca de la jurisdicción natural, con el argumento de la expropiación”.

“Más que una cortapisa para el ejercicio autónomo de la política fiscal del Estado, la cláusula de excepción de tributación reafirma, concreta y desarrolla principios vinculados a compromisos de los países miembros de la Organización Mundial del Comercio (OMC)”, enfatiza Godoy.

Efectos en entidades territoriales

Agrega que tales compromisos “vinculan a todas las autoridades estatales en su labor de establecer, aplicar o interpretar disposiciones de carácter tributario de cara a los parámetros y principios ya señalados. Lo anterior evidencia, igualmente, la necesidad de hacer extensivos dichos compromisos a las instituciones de orden subnacional, para coordinar la tributación local con los estándares del TLC, a fin de evitar inconvenientes y costosas controversias futuras”.

Para Godoy, la adhesión a la cláusula de excepción tributaria, aparentemente, sería un compromiso dirigido solamente a las autoridades del orden nacional. Eso genera discusiones en torno a qué pasa con la política fiscal de las entidades territoriales. Por lo tanto, surge la inquietud acerca de si los departamentos y los municipios están obligados o no a acatar esos principios tributarios recogidos en los TLC.

Señala que a partir de las cláusulas de tributación en los TLC se evidencia la relación, cada vez más estrecha, entre comercio internacional y tributación directa. Siempre se entendió que ese vínculo se circunscribía a la tributación indirecta, es decir, al impuesto sobre las ventas (IVA). Ante ese hecho, parece imprescindible que el avance de los países en la consolidación de una red de TLC, se complemente simultáneamente con una red de convenios para evitar la doble imposición.

Además, Godoy comenta que han surgido unas discusiones muy interesantes en torno a la interpretación y a la aplicación de las normas tributarias en el contexto de los TLC, al igual que importantes decisiones de organismos internacionales de arbitraje, conforme a las cuales se ha optado por suspender una determinada medida tributaria de una nación frente a un contribuyente residente de otro país, cuando ambos Estados son suscriptores de un TLC.

Por ejemplo, en una instancia de arbitraje se podría llegar a la conclusión de que un determinado impuesto vigente en el territorio nacional no le sea aplicable al comercio de bienes provenientes del país suscriptor de un acuerdo de libre comercio con Colombia, al establecer que se trata de una medida discriminatoria o porque la califica como violatoria de alguno de los demás principios: trato nacional o nación más favorecida.

Godoy juzga indispensable que en las negociaciones de los acuerdos comerciales, Colombia pondere la cláusula de excepción de tributación y no se asuma siempre que se trata de una cláusula estándar para todos los TLC. “En cada nueva negociación, siempre será necesario considerar la posibilidad de incluir variaciones en esta cláusula, que consulten los intereses del país, siempre en procura de armonizar la tributación con el comercio internacional”.

En el momento en que un país acepta firmar, en un TLC, las cláusulas de trato no discriminatorio, trato nacional y nación más favorecida, “está haciendo una serie de concesiones que permean también al sistema tributario”, pues el tratado no solo contempla la desgravación de aranceles.

De ahí la relación de complementariedad entre los TLC y los convenios para evitar la doble imposición. Por eso, normalmente, cada vez que los países firman un TLC, adquieren el compromiso de firmar un convenio de doble imposición y otro con fines de intercambiar información tributaria, porque “va a facilitar la armonización de las estructuras y los sistemas tributarios de los dos países”.

Mario Andrade, consultor en temas tributarios de la firma Deloitte, acota que la firma de un convenio para evitar la doble imposición debe ser un complemento del TLC que se suscriba entre dos naciones, porque los inversionistas requieren que se les defina la jurisdicción tributaria con respecto a tópicos como los dividendos, las regalías, los servicios profesionales y las rentas por beneficios empresariales. Además, opina que los dos anteriores necesitan complementarse con un acuerdo de promoción y protección recíproca de inversiones.

Debilidad estratégica

Godoy expresa: “Por lo que he podido ver de los TLC, la cláusula de excepción de tributación es bastante estándar”. Recalca que una nación, al aproximarse “a un país para negociar un TLC, así como cuando se acerca a celebrar un convenio de doble imposición, debe saber cuál es su posición negociadora, qué está dispuesta a entregar y qué, definitivamente, no”.

Muchos países, como EE. UU., cuentan con distintos modelos, según el tipo de tratado por suscribir, “mientras que Colombia llega a negociar sin modelo, o basado en el modelo (de TLC) de la OMC, o en el modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), en los casos de doble imposición, o en el de las Naciones Unidas, modelo con el cual, hoy, no se negocia ningún tratado”. Godoy insiste en que “uno tiene que saber cuál es su posición negociadora”.

Acerca de las diferencias que se suscitan alrededor de la interpretación y aplicación de los TLC, Godoy acota que, inicialmente, todas aquellas estaban relacionadas con los temas arancelarios, pero, actualmente, un número importante de discusiones se refiere a los impuestos sobre las ganancias y la renta.

Prevé que los inversionistas que se empiecen a ver afectados, comenzarán a apelar a los mecanismos de solución de controversias de los acuerdos y pretenderán que se les aplique el principio de trato nacional, de nación más favorecida o el trato no discriminatorio, con el objeto de evitar la imposición de disposiciones tributarias internas del país que no crean convenientes.

Por su parte, el experto Juan Guillermo Ruiz precisa que los TLC vigentes en Colombia no exigen como complemento la firma de tratados para evitar la doble imposición. No obstante, al fomentarse el intercambio comercial y la inversión a través de acuerdos comerciales, se incentiva a los Estados contratantes a que celebren este tipo de convenios tributarios. “En definitiva, resulta muy conveniente que la apertura de mercados, y el fomento de la inversión previsto en un TLC, se complementen con un convenio de doble imposición. La mayoría de los TLC suscritos por Colombia contienen disposiciones asociadas a la protección de inversiones. En este sentido, el alcance de los capítulos de los TLC sobre el tema es similar al contenido en los acuerdos bilaterales para la protección de la inversión extranjera. Podría decirse que dentro de los TLC, existe un capítulo equivalente a un acuerdo para la protección de aquella”.

Ruiz subraya que en la actualidad, salvo algunas pocas excepciones, Colombia cuenta con un abanico de TLC en el cual figuran capítulos de inversión y acuerdos bilaterales de protección de la inversión, con sus principales socios comerciales. Agrega que se siguen negociando convenios, de manera que, probablemente, el país dispondrá, en corto plazo, de un conjunto de TLC, acuerdos de protección de inversiones y convenios de doble imposición, con todos los países comercialmente estratégicos para Colombia.

En términos tributarios, el principio de trato nacional tiene aplicación plena en materia de comercio de bienes, en el marco de los TLC. “Esto quiere decir que una vez el producto originario de un Estado haya ingresado al territorio del otro, su comercialización no podrá ser objeto de impuestos directos o indirectos en forma discriminatoria, que impidan o dificulten la libre comercialización del bien respectivo. Por vía de excepción, debe entenderse que se prohíben medidas tributarias o tributos discriminatorios causados al momento de la importación, como podría ser el caso del impuesto al consumo”, sostiene Ruiz.

“Tanto en servicios generales como en servicios financieros, la aplicación del principio de trato nacional está limitada a los impuestos indirectos. Sin embargo, si el impuesto directo (renta), en alguna forma, tiene relación con la adquisición o consumo de servicios, el principio de trato nacional a los servicios importados deberá tenerse en cuenta por expresa remisión del TLC”, complementa este experto.

En cuanto a la inversión, “el principio de trato nacional debe aplicarse de manera plena”. Es decir que afecta tanto a los impuestos directos como a los indirectos. En consecuencia, “cualquier inversión originaria de un Estado en el otro, no puede verse afectada por ninguna medida tributaria discriminatoria que la haga más gravosa o le genere mayores dificultades, frente al trato aplicable a las inversiones locales”.

Mario Andrade afirma que la cláusula de trato nacional de los TLC tiene alcances muy amplios, cuyos efectos se evidenciarán con el transcurso del tiempo.

Disciplina procedimental

Juan Guillermo Ruiz acota que ante la “entrada en vigencia de los TLC, se vuelve necesaria la utilización de los certificados de origen dentro de los procesos de importación, con el ánimo de definir la base gravable del IVA en las importaciones que se efectúen al país. Al ser la base de aquel el valor de aduanas más el valor del arancel, el certificado de origen cumple un papel trascendental en su determinación”.

Así mismo, las empresas deberán empezar a establecer controles rigurosos en el manejo de sus certificados de origen, ya que un error en el diligenciamiento de estos puede tener importantes consecuencias en los valores de IVA pagados por la importación.

“En virtud de la aplicación de la excepción general de tributación, el régimen fiscal aplicable a rentas como regalías, intereses, arriendos y dividendos, no debería verse modificado en ninguna forma. No obstante, cualquier disposición que pretenda incluirse en el futuro, deberá tener en cuenta las restricciones fiscales derivadas de los principios de trato nacional y de nación más favorecida. Lo anterior no obsta para que existan tratamientos especiales a la luz de convenios de doble imposición, cuya prevalencia se reconoce expresamente en los TLC”, comenta Ruiz.

“Resulta interesante profundizar el alcance de la disposición relacionada con la prestación de servicios y la necesidad de tener presencia local, incluida en el TLC suscrito con EE. UU. De acuerdo con este TLC, ninguna parte firmante podrá exigir al proveedor de servicios de la otra parte establecer o mantener oficinas de representación o cualquier otra forma de empresa, o ser residente en su territorio, como condición para el suministro transfronterizo de un servicio”.

En este sentido, “el Ministerio de Comercio Industria y Turismo, recientemente, en concepto conjunto de la dirección de inversión extranjera y servicios y de la oficina de asuntos legales internacionales (Cpto. DIES 309 y OALI 233, sep. 18/2012), se pronunció señalando que a un proveedor de servicios de los EE. UU. que suministra un servicio de manera transfronteriza a Colombia, no le será aplicable lo previsto en el artículo 471 del Código de Comercio, en el sentido de estar obligado a establecer una sucursal o una subsidiaria con domicilio en el territorio nacional para emprender negocios permanentes en el país”.

Camilo Rodríguez, director de impuestos de la firma KPMG, expresa que la cláusula de excepción de tributación de los TLC es una combinación de los principios de la OMC y de los convenios bilaterales de protección de las inversiones. Y, obviamente, los principios de no discriminación, trato nacional y nación más favorecida se reafirman en la referida cláusula. Está muy claro que “estos principios han convivido con nosotros de tiempo atrás, desde la misma aprobación por parte de Colombia del tratado de la OMC”.

Pero, a pesar de que en los TLC vigentes en el país, se reafirma, mediante la cláusula de excepción de tributación, la autonomía fiscal de las naciones firmantes, surge un cuestionamiento relativo a Colombia: la legislación interna, al crear contribuciones a las exportaciones, como en el caso de la contribución cafetera o de la contribución a la exportación de esmeraldas, le resta competitividad a los productos nacionales en el exterior.

Definitivamente, anota Rodríguez, cualquier gravamen que se aplique a la exportación de bienes producidos en el país, limita su competitividad externa, pues genera distorsiones y dificulta su participación en el comercio internacional.

En todos los TLC se dejaron a salvo esas dos contribuciones. Pero, insiste, lo importante es que para el futuro se evalúe la creación de contribuciones y de impuestos asociados a los productos de exportación. Si se busca generar recaudos para propósitos específicos, hay que explorar otras alternativas de gravámenes no asociados a las exportaciones.

Rodríguez también opina que los principios tributarios consagrados en los TLC son reiteraciones de principios ya incorporados en la Constitución. Además, el principio del trato nacional y el de la no discriminación, que se deriva del principio constitucional de igualdad, y el principio de nación más favorecida, ya estaban incorporados al sistema jurídico colombiano mediante la aprobación del tratado de la OMC.

Visión negociadora total

Afirma que los TLC y los tratados para evitar la doble tributación pueden avanzar de manera diferente o en un proceso paralelo. No obstante, reconoce que la tributación y el comercio internacional, definitivamente, son frentes de un país que avanzan con dinámicas distintas. Piensa que una política integral y nacional podría definir si los TLC, los convenios bilaterales de protección de la inversión y los convenios para evitar la doble tributación deben negociarse y suscribirse de manera paralela o no.

Los acuerdos bilaterales de protección de las inversiones establecen unas reglas claramente estandarizadas para crear el mejor ambiente de protección a las inversiones y a los inversionistas. Los TLC, frente a este tema, no llegan al nivel de detalle que puede tener un acuerdo bilateral de inversión y, en todo caso, su objeto es diferente. “Me parece que es muy prematuro para evaluar la conveniencia o inconveniencia de negociar y suscribir” este tipo de instrumentos ligados a la dinámica de la firma de los TLC.

El mejor mensaje que puede recibir un inversionista extranjero con interés en Colombia es que el país cuente con una red de tratados, que comprenda no solamente convenios para evitar la doble imposición y TLC, sino también acuerdos bilaterales de protección de las inversiones. Eso le permitirá tener certeza jurídica de las condiciones y de las reglas a las cuales quedará sujeta su inversión.

Según Rodríguez, en cuanto a impuestos indirectos en los TLC, deben reiterarse los principios de trato nacional y trato no discriminatorio. A propósito de la existencia en Colombia de diferentes tarifas de IVA, que podrían interpretarse como discriminatorias de los productos importados, destaca que el país ha avanzado. Las distorsiones que afectaban a algunos productos importados con unas tarifas de IVA más altas que las de aquellos bienes de producción nacional se han ido eliminando.

Anteriormente, por esa vía, se generaba una ventaja competitiva de los productos nacionales frente a los importados, como en el caso de los vehículos, las motos, los barcos de recreo y otros bienes producidos en el país, que mediante esa modalidad impositiva quedaban protegidos de la competencia de bienes de origen extranjero con los cuales se podían sustituir. Pero, actualmente, las tarifas del IVA y “los elementos de los tributos, en general, ya no generan esas distorsiones”.

En cuanto a la aplicación del principio de trato nacional en los TLC, en lo relativo a la prestación de servicios transfronterizos, Rodríguez afirma que se reitera lo que efectivamente se aplica en el país, en el sentido de que indistintamente de quien preste los servicios, en Colombia, que, a su vez, van a ser utilizados en el exterior, estos tendrán exactamente el mismo tratamiento. “Hoy, no existe ninguna discriminación en nuestra ley tributaria, respecto de la nacionalidad del servicio. Por lo tanto, esas disposiciones guardan armonía con los parámetros señalados dentro de los TLC”.

En relación con las inversiones, Rodríguez destaca que en el TLC se avanza significativamente “en la reafirmación de los principios de no discriminación, trato nacional y nación más favorecida”. También considera sustantiva la reiteración de la limitación de la expropiación y la posibilidad de recurrir a instrumentos como el arbitraje para solucionar conflictos.

El numeral 5º del artículo 22.04 del TLC entre Colombia y EE. UU. reconoce que, en los casos de comercio transfronterizo de servicios, “las diferencias que se puedan presentar respecto del principio de residencia aplicable a los proveedores de los servicios no violan el principio de trato nacional”.

Conforme a ese tratado, “la modalidad de exportación de servicios que no implique desplazamiento del prestador del servicio, sino la prestación del servicio en sí mismo, tiene unas características especiales que se deben reconocer”, con la finalidad “de no restarle efectividad a esta modalidad de servicios”.

Es decir, se deben seguir aplicando las disposiciones tributarias pertinentes al principio de residencia, “sin el temor de que, posteriormente, se alegue una violación al principio de trato nacional o discriminación en razón de la nacionalidad del proveedor del servicio”.

Ante los imprevisibles efectos tributarios que podrían derivarse de los principios de trato no discriminatorio, trato nacional y nación más favorecida, contemplados en los TLC vigentes en Colombia, parece impostergable que el país defina una estrategia que le permita proponer un modelo de articulado de excepciones tributarias, adaptable a las exigencias particulares de cada uno de los TLC que se negocie en el futuro, de manera que no quede nada al azar en materia impositiva.