Medición de los inventarios en el marco de la convergencia internacional

Revista Nº 61 Ene.-Mar. 2015

José Alejandro Fuertes 

(Cuba) 

Master en Contabilidad. Nova Southeastern University. Miami, Florida (en curso) 

Licenciado en Contaduría Pública. Universidad Central de Venezuela. 

Introducción

Producto del crecimiento y desarrollo de los mercados internacionales fue necesario el desarrollo de un conjunto de normas internacionales de contabilidad que permitieran reconocer, medir e informar a los usuarios acerca de las operaciones financieras realizadas por las entidades.

Las normas de contabilidad tienen el objetivo de producir información relevante y comparable para los usuarios, quienes usan esta información constantemente para tomar decisiones económicas. Por una parte, la presentación de la información financiera relevante se obtiene mediante la inclusión de información que ayude a predecir y confirmar hechos financieros. Por otra, la comparabilidad se logra cuando el mismo hecho es fácilmente contrastable entre diferentes entidades o por la misma entidad en diferentes oportunidades.

Existen muchos organismos a nivel mundial que asumen la responsabilidad de desarrollar normas de contabilidad que cumplan con estos objetivos, pero entre ellos destacan por su importancia, aceptación y reconocimiento, el International Accounting Standard Board (IASB) y el Financial Accounting Standards Board (FASB).

Una característica común entre ambos organismos es que su estructura es independiente a la de cualquier otra organización, lo que permite que las normas desarrolladas no provengan de la iniciativa o de las necesidades particulares de ciertos usuarios.

El IASB es un cuerpo emisor de normas de carácter independiente, que tiene por objetivo la creación de normas de contabilidad de alta calidad. El IASB se constituyó en el año 2001, sustituyendo al International Accounting Standard Comitee, que se había fundado en 1973. En 2002, la Unión Europea adoptó una legislación que, empezando en el año 2005, requería a las compañías registradas preparar estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Información Financiera.

Por su parte, el FASB, fundado en 1973, se encarga del desarrollo de normas de contabilidad para entidades no gubernamentales. Las normas elaboradas por esta organización son una fuente obligatoria de cumplimiento y forman parte de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos. Estas normas son usadas por las compañías que cotizan en la bolsa de valores regulada por la Securities and Exchange Commission (SEC). El principio que determina la necesidad del FASB para trabajar en el proyecto de alguna determinada norma de contabilidad se basa en que los beneficios de desarrollar una norma superen los costos de este proceso.

1. Proceso de convergencia

Debido a la aceptación e importancia de estos dos organismos a nivel mundial, ambos acordaron trabajar en conjunto para reducir las diferencias entre los principios de contabilidad que cada entidad elaboró. Así surgió el Norwalk Agreement, nombrado así por el lugar en el que fue elaborado (Norwalk Connecticut, USA), el cual incluye la promesa del IASB y el FASB de hacer su mayor esfuerzo en reducir las diferencias entre ambos cuerpos normativos, desarrollar normas conjuntamente y, cuando se logre el proceso de convergencia, propender porque este permanezca así.

Unificar diferencias contables no es un proceso fácil, ni mucho menos planificado a corto plazo. El proceso de convergencia requiere del análisis local e internacional de mercados, además involucra la discusión de los diferentes puntos de vista de los miembros inmersos en la elaboración de normas de contabilidad. La convergencia entre ambos cuerpos normativos constituye una importante área en sus agendas de trabajo, pero estas instituciones también deben trabajar en sus actividades propias, haciendo que el proceso de convergencia sea aún más difícil y lento.

En febrero del 2006, el IASB y el FASB desarrollaron el Memorando de Entendimiento (Memorandum of Understanding), el cual describía el progreso estimado a alcanzar hacia la convergencia para el año 2008 y los lineamientos necesarios para lograr dicho objetivo. Este memorándum se actualizó en 2008 para anunciar los progresos hechos hasta la fecha y trazar las metas para el 2011. En abril del 2011, el IASB y el FASB reportaron los objetivos cumplidos hasta la fecha y dieron prioridad a las áreas de instrumentos financieros, reconocimiento de ingresos y arrendamientos, así como al trabajo conjunto en seguros.

La convergencia de normas de contabilidad se logra mediante el desarrollo de normas similares y de alta calidad a través del tiempo. Es decir, en vez de intentar eliminar diferencias entre normas existentes que necesiten una mejora significativa, estos dos organismos deben desarrollar una nueva norma en común que cumpla con los objetivos de la información financiera bajo los principios de calidad establecidos. El proceso de convergencia se logra básicamente reemplazando las normas más débiles por unas más completas y de mejor calidad.

2. Inventarios y el proceso de convergencia

Una diferencia importante entre el IASB y el FASB, en la cual no hay planes futuros de convergencia, es el tratamiento contable de los inventarios.

Los inventarios son un factor determinante en muchas compañías y, por tanto un elemento importante en los estados financieros. De acuerdo con ambos cuerpos normativos, la principal base de medición para los inventarios es el costo, aunque difieren en los elementos usados para la medición posterior y la determinación del importe recuperable. Mientras el IASB usa el valor neto realizable, el FASB emplea el valor de mercado como herramienta para determinar la recuperabilidad del importe de los inventarios.

La mayor diferencia en el tratamiento de este activo, son los métodos del costo de los inventarios permitidos por cada cuerpo normativo. Mientras que el FASB permite el uso del método última entrada, primera salida (UEPS), además del método de costo promedio y primera entrada, primera salida (PEPS); el International Accounting Standard Board establece que “esta norma no permite el uso de la formula última entrada, primera salida (LIFO), en la medición del costo de los inventarios” (IASB 2012: A577).

El principal problema en el tratamiento de los inventarios es saber qué importe reconocer como activo y cuánto deber ser reconocido como gasto en el periodo contable. Los métodos de contabilización de inventario intentan resolver este problema, por lo que las implicaciones del uso del método de última entrada, primera salida (UEPS) son muy amplias.

Los métodos previamente mencionados afectan el mantenimiento de capital de la entidad e influyen en el importe de las ganancias que se reconocerán al final del periodo. Esto, a su vez, determina las ganancias que están disponibles para distribuirse como dividendo a los propietarios. Las diferencias entre los métodos de costeo tienen un gran impacto en los resultados operativos, por lo que afectan la determinación del impuesto a las ganancias. Debido a lo anterior, muchas compañías escogen métodos de costeo de inventario que les permitan obtener ventajas impositivas.

Además, el impacto en la valorización y presentación del inventario depende de los cambios en el valor de las compras realizadas. El análisis de cómo estos métodos afectan la medición de los inventarios en los estados financieros también depende del cambio en los costos de adquisición.

3. Impacto de los métodos de costo de inventario - incremento en los costos

En periodos donde los precios de compra aumentan, el método de costo primera entrada, primera salida (PEPS) dará como resultado un mayor balance en la cuenta de inventarios en el estado de situación financiera. Ahora bien, en el estado de resultados integrales el costo de ventas será menor, lo que conllevará a una mayor utilidad en el periodo. Por otro lado, usando el método de última entrada, primera salida (UEPS) el importe presentado en inventarios será menor, mientras que en el estado de resultados integrales habrá un mayor costo de ventas y una menor utilidad.

A continuación se muestra un caso práctico que ejemplifica el efecto en la información financiera producto de la utilización del método de inventario primera entrada, primera salida (PEPS) o última entrada, primera salida (UEPS) en periodos en los cuales el precio de adquisición aumenta.

Supongamos que la empresa ABC se dedica a la compra y venta de mobiliario y durante el año 20XX realiza las siguientes operaciones:

• Al inicio del año había en existencia 100 unidades, cuyo costo unitario era de 10 u.m.

• El 1º de febrero compra 200 unidades a un costo total de 3.000 u.m.

• El 15 de marzo vende 250 unidades.

• El 20 de junio compra 200 unidades por un costo de 20 u.m. cada una.

• El 30 de septiembre vende 150 unidades.

Utilizando el método primera entrada, primera salida (PEPS) para la contabilización de inventarios, el efecto en el costo de venta y en el importe de inventarios reconocido en el estado de situación financiera, se muestra en la tabla 1.

Ahora bien, utilizando el método última entrada, primera salida (UEPS) para la contabilización de inventarios, el efecto en el costo de venta y en el importe de inventarios reconocido en el estado de situación financiera, se muestra en la tabla 2.

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Fuente: Elaboración propia.

(1) Para determinar qué importe registrar como costo de venta usando el método primera entrada, primera salida (PEPS), se procede de la siguiente forma [(100unid.*10u.m.)+ (150unid.*15u.m.)]=3.250,00. Como las unidades vendidas son 250 primero se utiliza la capa más antigua (100unid.*10u.m) y luego se procede a usar la más reciente (150unid.*15u.m.)].

(2) Para determinar qué importe registrar como costo de venta usando el método primera entrada, primera salida (PEPS), se debe proceder de la siguiente forma [(50unid.*15u.m.)+ (100unid.*20u.m.)]=2.750,00. Como las unidades vendidas son 150 primero se usa la capa más antigua (50unid.*15u.m.) y luego se procede a usar la más reciente (100unid.*20u.m.)].

(*) Al final del periodo, el importe registrado como costo de ventas es igual a 6,000 u.m., producto de la suma de las dos ventas realizadas en el año, el importe restante (2,000 u.m.) se mantiene como saldo de la cuenta de inventarios en el estado de situación financiera.

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Fuente: Elaboración propia.

(3) Para determinar qué importe registrar como costo de venta, usando el método última entrada, primera salida (UEPS) se emplea la siguiente forma [(200unid.*15u.m.)+ (50 unid. * 10 u.m.)]=3,500.00. Como las unidades vendidas son 250 primero se usa la capa más reciente (200unid.*15u.m) y luego se procede a usar la siguiente a esa (50unid.*10u.m.)].

(4) Para determinar el costo de venta usando el método última entrada, primera salida (UEPS) se hace de la siguiente forma: (150unid.*20u.m.)=3,000.00. El costo de las 150 unidades vendidas se calcu­la usando la capa de inventario más reciente.

(*) Al final del periodo, el importe registrado como costo de ventas es igual a 6.500 u.m., producto de la suma de las dos ventas realizadas en el año, el importe restante (1,500 u.m.) se mantiene como saldo de la cuenta de inventarios en el estado de situación financiera.

 

Para ejemplificar el efecto de los métodos de contabilización de inventarios en la posición y rendimiento financiero de la entidad, supongamos que el precio de venta durante el periodo contable fue de 20,00 u.m. Para ambos casos las ventas netas del periodo serían de 8.000 u.m. (400 unidades vendidas x 20,00 u.m.). Una vez finalizado el periodo contable, la empresa ABC debe preparar estados financieros para el año 20XX. A continuación se presenta el estado de situación financiera bajo el método de costo primera entrada, primera salida (PEPS) y bajo el método de costo de última entrada, primera salida (UEPS):

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Fuente: Elaboración propia.

Se puede identificar la diferencia en la valuación de los inventarios bajo ambos métodos, usando el método primera entrada, primera salida (PEPS), los costos nuevos se mantienen como activos, dando a la entidad una mayor posición financiera para ese periodo contable. Los activos y el patrimonio son mayores y hay más utilidades para distribuir a los accionistas. Bajo el método de costo última entrada, primera salida (UEPS), el importe registrado en inventarios corresponde a los costos más antiguos y al haberse comparado los ingresos con los costos corrientes se tiene como resultado menores utilidades disponibles.

En el estado de resultados integrales el efecto del uso de diferentes métodos se presenta de la siguiente manera:

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Fuente: Elaboración propia.

La venta de productos a un mayor costo usando el método de última entrada, primera salida (UEPS), incrementa el costo de ventas en 500.00 u.m. y disminuye la utilidad del periodo por el mismo importe. Este efecto se traslada al estado de situación financiera como utilidades no distribuidas, dando como resultado un menor balance en el patrimonio.

4. Impacto de los métodos de costo de inventario - disminución en los costos

En periodos contables en los cuales el costo de los productos tiende a disminuir, el efecto de los métodos del costo de inventarios es exactamente opuesto al que se presenta cuando el costo de los productos aumenta. De ahí la importancia de integrar todas las variables a la hora de analizar esta importante cuenta de los estados financieros y sus repercusiones en otras valuaciones. Usemos el mismo movimiento de inventarios que ocurre cuando los costos incrementan junto con algunas variaciones en los costos para ejemplificar el impacto en la posición financiera y los resultados del periodo.

Supongamos que la empresa ABC se dedica a la compra y venta de mobiliario y durante el año 20XX realiza las siguientes operaciones:

• Al inicio del año había en existencia 100 unidades cuyo costo unitario era de 20 u.m.

• El 1º de febrero compra 200 unidades a un costo total de 3.000 u.m.

• El 15 de marzo vende 250 unidades.

• El 20 de junio compra 200 unidades por un costo de 10 u.m. cada una.

• El 30 de septiembre vende 150 unidades.

Utilizando el método primera entrada, primera salida (PEPS) para la contabilización de inventarios este sería el efecto en el costo de venta y en el importe de inventarios reconocido en el estado de situación financiera:

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Fuente: Elaboración propia.

(5) Para determinar qué importe registrar como costo de venta usando el método primera entrada, primera salida (PEPS) se actúa de la siguiente forma [(100unid.*20u.m.)+ (150unid.*15u.m.)]=4.250,00. Como las unidades vendidas son 250 primero se usa la capa más antigua (100unid.*20u.m) y luego la más reciente (150unid.*15u.m.)].

(6) Para determinar qué importe registrar como costo de venta usando el método primera entrada, primera salida (PEPS) se procede de la siguiente forma [(50unid.*15u.m.)+ (100unid.*10u.m.)]=1.750,00. Como las unidades vendidas son 150 primero se utiliza la capa más antigua (50unid.*15u.m.) y luego la más reciente (100unid.*10u.m.)].

Al final del periodo el importe registrado como costo de ventas es igual a 6,000 u.m., producto de la suma de las dos ventas realizadas en el año, el importe restante (1,000 u.m.) se mantiene como saldo de la cuenta de inventarios en el estado de situación financiera.

Utilizando el método última entrada, primera salida (UEPS) para la contabilización de inventarios este sería el efecto en el costo de venta y en el importe de inventarios reconocido en el estado de situación financiera:

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Fuente: Elaboración propia.

(7) Para determinar qué importe registrar como costo de venta usando el método última entrada, primera salida (UEPS) se aplica la siguiente forma [(200unid.*15u.m.)+ (50unid.*20u.m.)]=4,000.00. Como las unidades vendidas son 250 primero se usa la capa más reciente (200unid.*15u.m) y luego la siguiente a esa (50unid.*20u.m.)].

(8) Para determinar el costo de venta usando el método última entrada, primera salida (UEPS) se debe emplear la siguiente forma (150unid.*10u.m.)=1,500.00. El costo de las 150 unidades vendidas se calcu­la usando la capa de inventario más reciente.

El estado de situación financiera y el estado de resultados integrales para el final del periodo mostrarían los siguientes balances:

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Fuente: Elaboración propia.

5. Ganancias por acción y otros indicadores financieros

Uno de los principales objetivos de la contabilidad, el cual es reafirmado en el Marco Conceptual para la Información Financiera es la comparabilidad. “La comparabilidad es la característica cualitativa que permite a los usuarios identificar y comprender similitudes y diferencias entre partidas” (IASB 2012: A37).

La Norma Internacional de Contabilidad 33 (NIC 33), Ganancias por Acción, tiene como principal objetivo establecer una medida para comparar el rendimiento entre diferentes entidades en el mismo periodo, o entre la misma entidad en diferentes periodos. En el momento de preparación y revisión de esta norma, se mencionó la limitación que posee esta valuación sobre entidades que usen diferentes políticas de contabilidad.

El efecto que podría traer el uso de diferentes políticas de costo de inventarios afecta también la valuación de la ganancia por acción, aun cuando su cálculo sea muy similar mediante el uso de normas internacionales de información financiera y principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos, los cuales, como se ha mencionado, se encuentran en proceso de convergencia.

Las ganancias por acción, sean básicas o diluidas, tienen como numerador común el resultado del periodo, el cual se ve afectado por las diferentes valuaciones del costo de ventas en el periodo. El denominador, que está compuesto de las acciones de la empresa o de las posibles acciones, no se ve influenciado por la valuación del inventario. En un periodo en el cual haya mayor costo de ventas, producto del uso de un método del cálculo de costo sobre otro, el resultado del periodo será menor, por lo que las ganancias por acción comparativamente disminuirán.

Con base en los resultados anteriores, suponiendo que la entidad posee 1.000 acciones comunes con un valor de 8 u.m por acción y que estas corresponden al total de acciones en circulación en ese periodo contable, las ganancias por acción en los diferentes casos serían las siguientes:

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Fuente: Elaboración propia.

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Fuente: Elaboración propia.

Así como las ganancias por acción enmarcadas en la Norma Internacional de Contabilidad 33 (NIC 33) y en la Norma de Contabilidad Financiera 128 (FAS 128) tienen el propósito de comparar el rendimiento y la posición de la entidad, existen indicadores financieros que proveen a los usuarios de medidas que cumplen con este objetivo. Ahora bien, existen indicadores que se focalizan específicamente en la cuenta de inventarios, así como su impacto en el resultado de la entidad.

Uno de los indicadores más comunes es el de la rotación del inventario, el cual tiene como propósito medir el tiempo en el cual se vende el inventario. Mientras mayor sea la rotación, menos tiempo permanece la mercancía en el almacén. Este indicador se calcula dividiendo el costo de ventas entre el inventario promedio en el año. Los diferentes métodos de costo del inventario afectan este indicador significativamente. Ya que, como se ha dicho, con el uso de estos métodos en diferentes economías, mientras que el costo de ventas aumente o disminuya, el importe presentado en la cuenta de inventarios tiene el efecto opuesto.

Lo mismo sucede en el indicador de número de días de inventario en mano, ya que este multiplica el importe de inventarios por los días del año y lo divide entre el costo de la mercancía vendida. Este indicador tiene como objetivo analizar la duración del ciclo productivo usado comúnmente en empresas manufactureras, midiendo el número de días de inventarios disponibles para la venta.

Las valuaciones producto de los métodos del costo de inventarios, además de afectar directamente el cálculo de los indicadores financieros relacionados con los inventarios, también afecta los de rentabilidad, liquidez y eficiencia, por lo que conocer el impacto de estas valuaciones brinda una herramienta adicional para analizar los estados financieros de una entidad.

6. Impuesto a las ganancias

Las entidades tienen como fin principal la obtención de ganancias. Este objetivo se logra mediante la venta de bienes o la prestación de servicios. Generalmente, la obtención de un enriquecimiento patrimonial genera la carga fiscal de impuestos a las ganancias, la cual depende siempre de las legislaciones impositivas de cada país y no se relaciona directamente con las normas emitidas por el IASB. En el caso de Venezuela, las declaraciones de impuesto sobre la renta se rigen por el Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Reglamento de Impuesto sobre la Renta. El mismo reglamento considera como principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela aquellos emanados de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.

En referencia a las utilidades del periodo, el IASB (2012) hace una distinción entre ganancia contable y ganancia fiscal, definiendo a la primera como “la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias” y a la segunda como “es la ganancia (pérdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar)” (IASB 2012: A784).

Las diferencias entre las ganancias fiscales y las ganancias contables generan el reconocimiento del impuesto diferido. De acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad 12, Impuesto a las Ganancias, “Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la presente norma exige que la entidad reconozca un pasivo (activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas” (IASB 2012: A783).

En Venezuela, de acuerdo al artículo 38 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el costo de los bienes adquiridos o producidos por el contribuyente será determinado así:

“1. El de los bienes muebles será igual al precio neto de adquisición más los gastos de transporte y seguro, los gastos necesarios de agentes y comisionistas, los derechos consulares, los impuestos de importación y demás gastos y contribuciones directamente imputables al costo de los bienes adquiridos”.

Lo anterior evidencia una diferencia en la medición inicial en los inventarios para el caso de los que sean catalogados como activos aptos, pues la norma tributaria, al no mencionar expresamente a los costos por préstamos como parte de los bienes muebles, no permitiría su inclusión dentro del costo de este ítem, como si lo permiten las Normas Internacionales de Información Financiera, según se menciona en el apartado siguiente. Diferencias como esta dependen siempre de las normativas fiscales de cada país. En Venezuela se realiza una conciliación fiscal de rentas que tiene como fin la determinación de las ganancias o pérdidas fiscales partiendo del resultado del ejercicio contable. Esta conciliación parte del principio de que existen, como se ha señalado anteriormente, diferencias entre la base fiscal y la base contable, las cuales deben ajustarse para determinar el enriquecimiento neto del contribuyente.

7. Comparación de la medición y presentación de los inventarios entre las Normas Internacionales de Información Financiera y la NIIF para las Pymes

Las pequeñas y medianas empresas son las entidades más comunes en la economía mundial y proveen la mayor fuente de empleo en los países en los que operan. Debido a esto surge la necesidad de una norma de contabilidad que permita a los preparadores y usuarios de información financiera cumplir con los requisitos impuestos por los entes reguladores, sin la necesidad de recursos excesivos en el cumplimiento de estos requisitos.

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Fuente: Extraído de Perspectivas Económicas de América Latina 2013. Comisión Económica para América Latina y el Caribe, CEPAL.

La Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las Pymes) es una norma única de contabilidad, compuesta por 35 secciones y un glosario de términos elaborado por el International Accounting Standard Board. Adicionalmente, viene acompañada del prólogo, la guía de implementación, una tabla de fuentes, estados financieros ilustrativos y una lista de comprobación de información a revelar y presentar, así como de los fundamentos de las conclusiones.

En el año 2013, la Unión Europea define a las pequeñas y medianas entidades como: “todas aquellas empresas que emplean menos de 250 personas y que tienen un retorno anual que no excede los 50 millones de euros, y/o un balance anual total que no excede los 43 millones de euros” (European Commission 2013).

Adicionalmente, la Unión Europea establece las categorías de pequeñas y micro entidades. Para categorizarlas determina que las pequeñas entidades son todas aquellas con menos de 50 personas y un retorno anual y/o un balance total de 10 millones de euros, y las microentidades la que tienen menos de 10 personas y un retorno anual y/o un balance total de 2 millones de euros.

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Fuente: Extraído de la sección Empresas e Industria de la Unión Europea.

La NIIF para las Pymes se abstiene de usar indicadores para definir a una entidad como grande, mediana o pequeña, en vez de esto, emplea la definición de obligación pública de rendir cuentas. De acuerdo con la NIIF para Pymes:

“Una entidad tiene obligación pública de rendir cuentas si:

(a) sus instrumentos de deuda o de patrimonio se negocian en un mercado público o están en proceso de emitir estos instrumentos para negociarse en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado fuera de la bolsa de valores, incluyendo mercados locales o regionales), o

(b) una de sus principales actividades es mantener activos en calidad de fiduciaria para un amplio grupo de terceros. Este suele ser el caso de los bancos, las cooperativas de crédito, las compañías de seguros, los intermediarios de bolsa, los fondos de inversión y los bancos de inversión” (IASB 2009).

Además, involucra la publicación de estados financieros con propósito general, que no es más que la preparación de estados financieros dirigidos a usuarios como propietarios, los cuales no están implicados en la gestión del negocio, los acreedores actuales o potenciales y las agencias de calificación crediticia. La NIIF para las Pymes está elaborada en un lenguaje más sencillo y se caracteriza por tener menos requerimientos para su cumplimiento. Esto se respalda en el principio de costo beneficio, ya que para las pequeñas y medianas entidades es muy difícil cumplir con los requisitos de las NIIF plenas.

En la sección de inventarios, la principal diferencia entre las NIIF plenas y la NIIF para las Pymes es el requerimiento de la Norma Internacional de Contabilidad 23 (NIC 23), relativa a capitalizar los costos por préstamos. El IASB (2013) define los costos por préstamos como “los intereses y otros costos en los que la entidad incurre, que están relacionados con los fondos que ha tomado prestados” (IASB 2012: A982). Por otra parte, por razones de costo-beneficio, la NIIF para las Pymes requiere que tales costos se carguen directamente a los gastos del periodo.

Asimismo, la NIC 23 introduce ciertas condiciones para la inclusión de los costos por préstamos como parte del importe del inventario y limita este tratamiento al usar el término de activo apto. Activo apto es cualquier activo que requiera de un periodo de tiempo sustancial para estar listo para su venta o uso. Si bien, dependiendo de las circunstancias, el inventario podría ser un activo apto, “los inventarios que son manufacturados, o producidos de cualquier otra forma en periodos cortos, no son activos aptos (IASB 2012: A983)”. Lo cual implica que si el inventario cumple con el concepto mostrado anteriormente, los costos por préstamos deben ser reconocidos como gastos del periodo.

Generalmente, los inventarios de empresas manufactureras, que trabajen a gran escala, no podrán incluir los costos por préstamos como parte de la valoración de esta partida. En otros casos, ciertas entidades podrían incluirlos como parte de los costos del inventario aplicando Normas Internacionales de Información Financiera, y tales costos serían excluidos y reconocidos como gastos del periodo aplicando la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades.

8. Retos y desafíos en el proceso de adopción de Normas Internacionales de Información Financiera

El proceso de adopción de Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) no es sencillo. La integración de un cuerpo normativo contable al sistema económico de un país requiere la integración de todas las organizaciones involucradas en el rendimiento operativo y financiero de la región.

Inicialmente, las empresas deben prepararse para emitir estados financieros de acuerdo a unos principios novedosos y sobre los cuales no poseen experiencia previa. El primer cambio ocurre en el proceso de desarrollo profesional de los preparadores de estados financieros, quienes requieren entrenamiento en estos nuevos estándares, lo que implica el uso de horas y constituye un gasto para las entidades. Adicionalmente, las Normas Internacionales de Información Financiera están basadas en principios más que en reglas, por lo que los preparadores de estados financieros deben confiar en su juicio profesional para emitir estados financieros. Finalmente, las entidades tienen que hacer un cambio en los sistemas de contabilidad, procesos internos y políticas empresariales para que tengan las características técnicas y operativas necesarias para poder llevar la contabilidad y emitir estados financieros de acuerdo a estos estándares.

Asimismo, en los centros de enseñanza, tanto técnicos como profesionales, el perfil del contador se debe modificar. El currículo académico debe poseer los instrumentos necesarios para capacitar a los estudiantes en este nuevo ambiente. Esto requiere un esfuerzo de los dirigentes de los centros de educación, así como del personal docente. Finalmente, los más interesados en involucrarse con este proceso son los usuarios de los estados financieros. Ellos constituyen el objetivo primordial para la elaboración de estos informes y son quienes usan los estados financieros para tomar decisiones informadas.

Conclusiones

El proceso de convergencia podría lograr un gran paso si los cuerpos normativos emitidos por los organismos más representativos actualmente, el IASB y el FASB, resuelven la diferencia que se presenta en el tratamiento de los inventarios. Esto probaría el compromiso de crear un juego único de principios de contabilidad generalmente aceptados por parte de ambos organismos. De otro modo, evitar la convergencia en el tratamiento de los inventarios en el futuro podría llevar a tener dos cuerpos emisores de principios de contabilidad generalmente aceptados muy parecidos, pero con diferencias que necesitarían reconciliarse cada periodo, lo que implicaría limitaciones de costo y oportunidad para presentar la información financiera.

Si bajo un determinado marco contable se permitiese la elección de un método sobre otro, el proceso de elección se enfocaría en las ventajas y desventajas que cada uno ofrece. Además, se debería tener en cuenta cómo estos métodos podrían influir en las decisiones de los usuarios financieros. Usando el método para la contabilización de inventarios PEPS, el importe presentado como inventarios en el estado de situación financiera estará constituido por los costos más actuales, caso opuesto a lo que ocurriría con el de contabilización de inventarios UEPS.

En el Estado de resultados integrales esta elección afecta el costo de ventas, usando el método PEPS, pues el importe reconocido como costo de ventas estará compuesto de las primeras compras realizadas por la entidad, mientras que al aplicar el método UEPS las últimas compras hechas por la entidad formarán parte del costo de ventas. Para comparar el ingreso obtenido con los costos incurridos para obtener dichos ingresos, el método UEPS resulta ventajoso, ya que se comparan ingresos corrientes producto de las ventas del periodo y los costos más actuales.

Si la entidad tiene una alta rotación de inventarios, el método PEPS posee grandes ventajas, ya que el inventario siempre tendrá los costos más corrientes y, a su vez, el costo de ventas estará valuado en base a compras hechas recientemente. Si la rotación de inventario es muy lenta y los costos del producto están expuestos a cambios significativos, el costo reconocido en los resultados no será acorde con los costos corrientes del inventario, lo que da como resultado un aumento en la utilidad del periodo y, por lo tanto un mayor impuesto sobre la renta.

Bibliografía

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EJECUTIVO NACIONAL DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA (2003) “Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta”. Gaceta Oficial 5.662, 24 de septiembre de 2003. Venezuela.

EUROPEAN COMMISSION (2003) “Recommendation 2003/361/EC: SME Definition”. Disponible en: http://eur-lex.europa.eu/Lex UriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2003:124:0036:0041:EN:PDF

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— (2010). Marco Conceptual para la Información Financiera. Londres: IFRS Foundation Publications Department.

— (2009). NIIF para las Pymes. Londres: IASCF Publications Department.

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