Método de exención y método de crédito. Reflexiones para Colombia

Revista Nº 187 Ene.-Feb. 2015

Pablo Andrés Pérez García 

Investigador Centro de Estudios Fiscales (CEF 

de la Universidad Externado de Colombia. Diplomado 

Tratados internacionais para evitar a dupla tributação 

Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT), São Paulo, Brasil. 

La globalización como fenómeno económico hizo que la administración tributaria reaccionara rápidamente canalizando las operaciones económicas en las que convergen la constante incorporación de sociedades y la realización de negocios simultáneos en diferentes jurisdicciones.

El hecho de que los ingresos provenientes del tráfico económico tengan distintas fuentes es un factor importante en la causación de la doble imposición económica internacional, pues cada Estado busca ampliar su espectro fiscalizador no solo sobre los ingresos que tengan como fuente su jurisdicción, sino también sobre los que no. Por tal razón, los convenios de doble imposición (en adelante CDI) juegan un papel fundamental en el reparto equilibrado de la potestad fiscal de los Estados contratantes, ya que evitan que el contribuyente se vea afectado por la doble tributación mediante la articulación de medidas de políticas fiscales y económicas que tienen como eje principal los métodos para eliminar la doble imposición.

Bajo este contexto, cabe recalcar que independientemente del modelo adoptado, puede afirmase que el artículo 23 MCOCDE y MCONU constituye una suerte de clave del sistema de eliminación de la doble imposición internacional, pues integra un sistema de coordinación de poderes tributarios y de principios jurídicos sobre una base de reciprocidad y coordinación de poderes tributarios, cuya nota esencial radica en una norma jurídica común que coordina los ordenamientos tributarios de dos Estados, dejando como resultado la supresión de la doble imposición internacional y sus efectos económicos(1).

Ahora bien, si comparamos el artículo 23 del MCOCDE con el 23 del MCONU encontramos que son casi idénticos, pues tanto en el modelo ONU como en el modelo OCDE se propone un límite porcentual a la imposición, siempre que se trate de rentas derivadas de regalías, dividendos e intereses. Sin embargo, el modelo ONU tiene en cuenta que no todos los CDI cubren los impuestos sobre el capital.

A este respecto, es necesario señalar que tanto el artículo 23 A como 23 B del modelo de convenio articulan una combinación de técnicas para eliminar la doble imposición; así, “el artículo 23 A combina la exención tributaria para las rentas que puedan gravarse en el Estado de la fuente con el método de imputación para las rentas, cuya tributación en la fuente resulta limitada por el propio convenio; por su parte, el 23 B establece la aplicación del método de imputación con carácter general, aunque también recoge una cláusula de progresividad que permite al Estado de residencia tener en cuenta la renta o los elementos patrimoniales exentos por el CDI a efectos de calcular el tipo progresivo aplicable sobre la renta que resulta imponible en tal Estado”(2). En este sentido, sea que se utilice uno u otro método, el resultado de cada una de ellos, en términos recaudatorios, fiscales y económicos, siempre será diametralmente diferente.

Experiencia comparada en torno a la aplicación del método de exención y de crédito

Tanto el método de crédito fiscal, como el de exención son utilizados comúnmente por distintos Estados para eliminar la doble tributación. Sin embargo, hoy por hoy, una gran número de países se ha venido inclinado por el método de la exención en razón a factores de competitividad, abandonando el crédito indirecto, cuando menos en lo que respecta a las rentas provenientes de establecimientos permanentes (en adelante EP) y de dividendos pagados por las filiales a su casa matriz, garantizándose así un mayor grado de neutralidad en las formas de operar en el exterior.

Al respecto, Klaus Vogel(3) considera que los Estados que normalmente acogen el método de la exención utilizan simultáneamente, por interpretación del MCOCDE, el crédito fiscal para los casos de intereses, dividendos y regalías. No obstante lo anterior, lo más importante es que la escogencia de uno u otro método se acompase con la disposiciones sustanciales y procedimentales de la ley interna de cada país.

Al parecer, determinar qué método pareciera ser mejor ha generado un gran debate dentro la comunidad académica y las administraciones tributarias, pues inclinarse por uno u otro obedece más a decisiones de tinte político que de racionalidad legal. Tanto así que en el reporte de la IFA del año 2011 se precisó que, independientemente de los pros y contras que tuviera cada una de las técnicas, la elección de uno u otro método consiste en el análisis de variables políticas y económicas, mas no legales, como sería lo ideal(4).

Bajo este contexto, el método de exención se basa en que el Estado donde se generan los ingresos tiene mayor derecho a gravar y, por lo tanto, el Estado que exenciona tiene la obligación de renunciar a su facultad impositiva, mientras que el de crédito está diseñado para mitigar la excesiva tributación en ambos Estados, por lo que permite la concesión de créditos que aminoren la base impositiva.

Por otro lado, el método de exención elimina el ingreso extranjero (y también las posibles ganancias) de la base gravable, mientras que el de crédito grava el ingreso extranjero y lo incluye dentro de la base gravable. Sin embargo, si la tarifa en un país es más baja que en otros países en los cuales los residentes devienen ingresos y ganancias, este método no significará un real recaudo con respecto a los ingresos y ganancias percibidos en el exterior(5).

La principal diferencia entre el crédito y la exención es que mientras en el primero los montos pagados en el exterior se suman a la base gravable doméstica para luego descontarse, en el segundo estos se excluyen. Con el crédito, bajo el sistema de “inclusión total”, el capital de fuente extranjera se incluye en la base gravable tan pronto como se gana en el exterior, en tanto que el sistema de “diferimiento” solo incluye el capital extranjero en la base gravable cuando es repatriado a la jurisdicción de origen. Así mismo, el método de exención se aplica en los países que gravan los ingresos sobre una base territorial, mientras que el de crédito se aplica en los países que gravan a partir de un criterio de renta global(6).

Finalmente, en los Estados que adoptan un sistema tributario basado en la territorialidad, la exención del capital de fuente extranjera excluye a los ingresos empresariales provenientes de establecimientos permanentes extranjeros. El pasivo extranjero que se reconoce normalmente está sujeto a impuesto, pero la doble tributación se evita por medio del crédito fiscal (siendo este un caso de combinación de métodos que se explicará más adelante). La excepción al reconocimiento del pasivo como deducible se explica porque ese ingreso, siendo deducible en el exterior, de existir una exención local, resultaría en una doble no imposición.

Método de la exención (‘Exemption Method’)

Esta técnica de eliminación de la doble imposición internacional consiste en que en el Estado de la residencia no se sometan a imposición las rentas de fuente extranjera que se obtengan, pese a que estas resulten sujetas a gravamen. De tal forma, si concurren criterios de sujeción fiscal real o personal de dos Estados en las que el país de la fuente somete a imposición al contribuyente por las rentas obtenidas en su territorio y, simultáneamente, el Estado de residencia grava dichas rentas en virtud del criterio de renta mundial, este mecanismo entra a corregir los efectos de yuxtaposición de soberanía fiscal mediante la concesión de una exención tributaria en relación con los hechos imponibles objeto de doble sujeción fiscal(7).

En consecuencia, la no existencia de imposición en el Estado de la fuente permite que el capital generado en esta jurisdicción sea excluido de la base gravable, sin que se tenga en cuenta si el mismo ha sido gravado en el país de la fuente o si ha sido efectivamente pagado, de ahí que sea administrativamente mucho más fácil su implementación que el tax credit.

Ahora bien, la concesión y deducibilidad de pérdidas es una de las diferencias más importantes entre el método de exención y de crédito, ya que la exención estriba en que las rentas extranjeras cubiertas por la misma están excluidas de la imposición del sujeto activo que aplica este mecanismo. Por tanto, “no es posible que los beneficios foráneos exentos se utilicen para compensar las pérdidas acaecidas en la residencia, toda vez que este efecto viene excluido por la propia dinámica y coherencia de este mecanismo, en tanto que de llevarse esto a cabo no se eliminaría la doble imposición internacional”(8).

Bajo esta perspectiva, con respecto a las pérdidas en las que incurren las subsidiarias extranjeras, la mayor parte de los países las tratan de manera similar, independientemente del método de eliminación, pero en lo que tiene que ver con las pérdidas en las que incurren las branches o filiales de una empresa, las reglas de tax credit imponen limitaciones en su uso para efectos de la reducción del impuesto local, mientras que la exención, por su parte, puede aceptar de manera directa o indirecta la repatriación de las pérdidas extranjeras en limitadas circunstancias.

En este sentido, Vogel ha destacado que la no aceptación de las pérdidas ocasionadas en el exterior está relacionada con la territorialidad de la tributación, dejando como consecuencia una sujeción tributaria en el Estado de la residencia que, de no existir un CDI de por medio, sería más baja o nula. En Francia, por ejemplo, se sigue el principio de territorialidad, lo que le bastó al Consejo de Estado francés para no aceptar las pérdidas extranjeras y su deducibilidad con relación a los ingresos generados nacionalmente(9). Sin embargo, tanto el comité fiscal de la OCDE, como los comentaristas coinciden en afirmar que el texto del artículo 23 A no predetermina el tratamiento de las pérdidas exentas y, por tanto, su deducción o compensación en el Estado de la residencia constituye una cuestión que depende de la legislación interna de cada Estado, salvo que el convenio establezca una cláusula específica(10).

En este orden de ideas, el método de exención es, en su Estado originario, muy simple y fácil de operar. No obstante, las dificultades contenidas en esta técnica consisten en salvaguardar la base imponible de otros Estados, puesto que, en primer lugar; este se puede prestar para la fuga de capitales (base erosion) y, en segundo, “puede ocasionar supuestos de doble exención, a tal punto que la OCDE, en su informe de competencia fiscal nociva, aconseja limitar la aplicación de los regímenes de exención por participación sustancial”(11).

Ahora bien, las normas de exención también pueden llegar a resultar complejas tal y como afirma J. Castro, en razón a que requieren la delimitación de las fuentes de rentas a las que les son aplicables y la implementación de un amplio contenido de normas anti abuso y de precios de transferencia que minimicen los supuestos de planeación abusiva que puedan darse en la aplicación de este método. No obstante lo anterior, lo cierto es que el Informe General de IFA 2011 demostró que, bajo las normas actuales, la exención a la hora de su aplicación práctica tiene un nivel de dificultad menor que el método de crédito(12).

Método de imputación (‘Tax Credit’)

El método de imputación constituye uno de los primeros mecanismos articulados unilateralmente por los Estados para eliminar los efectos de la doble imposición internacional al que pueden llegar a verse sometidos los contribuyentes con actividades trasnacionales. Esta técnica supone que el Estado que la aplica someta a imposición al contribuyente por su renta mundial, pero permite que este deduzca de su cuota tributaria el impuesto extranjero análogo que haya sido efectivamente pagado en relación con el mismo hecho imponible. Ahora bien, este mecanismo no elimina en su origen la doble imposición internacional, toda vez que está concebido para eliminar únicamente los efectos de la sobre carga fiscal, mas no su surgimiento(13).

En este sentido, la imputación de los impuestos extranjeros puede realizarse de dos formas, tal y como apunta A. Xavier(14). En primer lugar, a través de la imputación integral, la cual consiste en permitir la deducción total de los impuestos pagados en el exterior en relación con el mismo hecho imponible, contra la cuota tributaria resultante del impuesto nacional que grava la renta mundial del contribuyente; mientras que bajo el sistema ordinario o limitado, la imputación de los impuestos extranjeros en ningún caso puede exceder el importe de la cuota que correspondería pagar si las rentas foráneas fueran de origen nacional.

En el marco de los convenios, uno de los preceptos básicos para la aplicación del artículo 23 B radica en que un contribuyente residente de un Estado contratante con derecho a aplicar el mismo, obtenga rentas que puedan ser sometidas a imposición en los dos Estados contratantes, en virtud de las reglas de distribución de poder tributario. Sin embargo, si el CDI excluye de poder fiscalizador al Estado de la fuente o de la residencia sobre el hecho imponible, no habrá lugar a la aplicación del método. Lo anterior quiere decir que el contribuyente, al aplicar la deducción por doble imposición internacional, no puede supeditarse a términos distintos o adicionales a los previstos en el convenio, de tal forma, que la legislación interna de una jurisdicción no puede establecer requisitos suplementarios para la aplicación de un CDI, ni tampoco podrá negar la imputación de impuestos no pagados en aquellos supuestos donde el CDI establezca una cláusula de tax sparing o matching credit.

En este sentido, el sistema de crédito para su aplicación requiere que se trate de rentas que puedan someterse a imposición en el otro Estado contratante, siempre que se trate de impuestos análogos, así mismo, se exige que el crédito realizado, o a descontar de la base gravable, nunca sea mayor al impuesto pagado en el Estado de la residencia. Estos aspectos derivan de las reglas de distribución que establezca el Estado de residencia.

La aplicación del método de crédito sobre impuestos pagados en el extranjero requiere una categorización del ingreso basándose en su naturaleza u origen, lo que puede llevar a que se den complejas reglas y problemas con el Estado de la fuente, pues contiene: a) reglas de alta complejidad que limitan la aplicación del crédito; b) un excesivo rigor en su reglamentación, al punto de generar doble imposición internacional residual; c) excesivas cargas a los contribuyentes. Por tal razón, algunos países han adoptado el régimen de enfoque general, bajo el cual el crédito extranjero concedido a cierta clase de ingresos es calculado sobre una base consolidada o mundial, lo que permite, en la práctica, que el contribuyente cruce el ingreso extranjero gravado de manera alta y baja para evitar cualquier limitación del descuento ordinaria.

Otros países, por su parte, aplican una limitación por país, que tiene como objetivo adicionar el ingreso extranjero devengado en un país y los impuestos pagados sobre ese ingreso, para posteriormente aplicar la limitación del descuento ordinario en el ingreso global proveniente de ese país y, así, promediar las tasas de impuestos extranjeros efectivas para calcular el descuento del impuesto extranjero al nivel de país(15).

Ahora bien, el tax credit se caracteriza porque su regulación debe ser mucho más exhaustiva, y la razón de esto es que las medidas unilaterales que adoptan los países que hacen uso de esta técnica deben armonizarse en lo posible con las normas convencionales presentes en los CDI, a fin de determinar si se concede el descuento o no. De ahí que la legislación interna de los Estados determine claramente qué tipo de ingresos o capitales pueden descontarse y mediante qué tipo de vehículos jurídicos se puede obtener dicho beneficio; pues en el caso colombiano la aplicación del artículo 254 del estatuto tributario hace que nos cuestionemos sobre cuáles deben ser las características que debe tener una entidad para que resulte diferenciada a efectos fiscales de sus miembros, así como si el criterio de la personalidad jurídica del derecho privado resulta suficiente para definir a una entidad diferenciada A efectos de aplicar el tax credit y el underline tax credit.

La experiencia comparada, específicamente el caso de Inglaterra, con la utilización de la técnica del pooling al impuesto sobre sociedades, es un intento por trasladarse de un sistema tributario basado en la residencia, a uno basado en la territorialidad de los ingresos y ganancias, como sucede en Europa continental.

Esta técnica supone que el descuento se puede conceder solo respecto a la sujeción tributaria que se originó en el país extranjero o respecto a otros ingresos no sujetos a imposición. Ensu tipología encontramos, por un lado, el onshore pooling, a partir del cual los créditos fiscales extranjeros que sean bastante cuantiosos (en relación con algunas fuentes de ingresos en el extranjero) puedan ser compensados con una tributación residual en el país de origen, con otras fuentes externas de ingresos. Mientras que bajo un sistema de offshore pooling, una multinacional puede rotar sus dividendos entre subsidiarias extranjeras mediante un esquema holding que, al final de la cadena, solo paga dividendos a la matriz.

Si la autoridad fiscal no permite onshore pooling, esta estrategia permite que esta figura se dé. Aunque la carencia de facilidades en la modalidad de onshore pooling puede evitarse si la compañía matriz solo posee una fuente extranjera: dividendos provenientes del holding ubicado en un territorio offshore. En el momento en que la autoridad fiscal del país reconoce el crédito fiscal conectado a los dividendos individuales de cada una de las subsidiarias, los dividendos del holding que juega como intermediario son pagados, llevando consigo un crédito fiscal con una tasa promedio del impuesto que recae en los dividendos pagados por las empresas de menor nivel a la empresa holding.

Comoquiera que sea, parece ser que a pesar de que el método de crédito fue por mucho tiempo de uso común por parte de muchas jurisdicciones, lo cierto es que, hoy por hoy, la tendencia en el mundo está dada a su desincentivación, dada la complejidad que comporta su aplicación y porque puede generar doble imposición por conflictos de calificación de la fuente de la renta o por desajustes temporales.

En la práctica, los Estados han empezado a utilizar un criterio de combinación entre el crédito fiscal y la exención, lo que es posible observar en muchas jurisdicciones que, a pesar de ser tradicionalmente de crédito, han venido incorporado regímenes de exención por participación sustancial o para rentas obtenidas mediante un EP en el exterior, dado que estos tipos específicos de rentas son muy volátiles en la exportación de capitales. Ciertamente, siguiendo a J. Castro, la exención por participación sustancial de dividendos y ganancias de capital contrasta en algunos Estados y CDI con el tratamiento que reciben las rentas obtenidas a través de EP del exterior que son gravados en la residencia de la casa central, concediéndose un crédito directo. Al parecer, algunos Estados han concedido la exención de dividendos para evitar la complejidad que puede envolver el otorgamiento de un crédito indirecto, pero quizá sin tener en cuenta que la diferencia de tratamiento que se crea permite un arbitraje fiscal(16).

A pesar de que los dos supuestos señalados anteriormente deberían regularse de forma semejante para lograr neutralidad, esto no siempre se da en el marco de los convenios o del derecho interno de algunos Estados. No obstante lo anterior, el Estado de la residencia puede recurrir a cláusulas como las switch-over sobre dividendos para eliminar la doble no imposición al calificar la renta. Dichas cláusulas, en principio, “desgravarían en la residencia a través de una exención, de manera que, bajo ciertas circunstancias que denoten una no imposición en la fuente, pasen a recibir un crédito fiscal en vez del primer método. De esta forma, se restablece el poder tributario del Estado de la residencia para eliminar un supuesto específico de doble no imposición”. Esta clase de normas se aprecian en algunos CDI y en legislaciones internas como la austriaca, “aunque también se ha indicado que, por vía interpretativa, el apartado cuarto del artículo 23 A la contendría”(17).

En conclusión, los métodos internos enmarcados dentro del ordenamiento de un Estado pueden contener una multiplicidad de definiciones, tales como: dividendos, participaciones en beneficios, participaciones sociales, entidades distribuidoras de dividendos, rentas derivadas de EP y otros subconceptos que no siempre coinciden con las definiciones previstas a nivel convencional, lo que conllevaría a que se presenten conflictos de interpretación y calificación, ya que al tratarse de rentas que se derivan de otro Estado contratante puede existir un imperfecto reconocimiento del hecho económico que se pretende gravar(18). Por tanto, decir que uno u otro método sea el más apropiado resulta difícil de concertar.

Colombia

En el caso colombiano, lo que sí podría ser viable contemplar sin necesidad de tener que pasar de un método a otro de manera drástica, sería habilitar la posibilidad de una exención para determinados tipos de renta como lo son las rentas obtenidas mediante EP situados en el exterior y de los dividendos, y más cuando Colombia se sitúa como un territorio de interés para muchas de las denominadas “multilatinas” que operan hacia el exterior; favorecerlas con la exención podría ser una política económica que traería consigo más inversión extranjera.

En consecuencia, analizando los resultados de países en los cuales se han defendido las ventajas de la exención, sería conveniente empezar a preguntarnos si Colombia debiera implementar políticas fiscales de este tipo, puesto que, como se ha venido exponiendo, existen importantes argumentos económicos a favor de la exención que justifican su aplicación en las políticas fiscales de Colombia, sin dejar de lado que resulta necesaria la estructuración de una serie de normas antiabuso y de precios de transferencia lo suficientemente técnicas (tal y como lo establecen las linking rules de las acciones 2 y 6 de BEPS) para así poder evitar la erosión de las bases gravables.

(1) Calderon Carrero, 2007; p. 407.

(2) Ibídem, pp. 407 y ss.

(3) Vogel, 2005; p. 1130.

(4) Blanluet & Durand, 2011; pp. 30- 50.

(5) Miller, 2012; pp. 84.y ss.

(6) Supra nota 4, pp. 38-43.

(7) Vogel/Shannon/Doernberg/Van Raad, vol. 1; p. 17.

(8) Serrano Antón, 2010; p. 386.

(9) Vogel, 1997; pp. 1182 y 1183.

(10) Supra nota 8, p. 387.

(11) Castro, J., 2014; p. 32.

(12) Ibídem.

(13) Gest & Tixier; p. 132.

(14) Supra nota 8, p. 398.

(15) IBFD, 2009; p. 43.

(16) Supra nota 11.

(17) Ibídem.

(18) Ibídem.