Modelo de costes ABC para empresas constructoras en España

Revista Nº 16 Oct.-Dic. 2003

Elizabeth Prada Mancilla 

(Colombia) 

Abogada Universidad de los Andes 

MBA. Universidad Carlos III, Madrid (España) 

Estudiante de Master in Financial Analysis. Universidad Complutense, Madrid (España). 

Introducción

El fenómeno de la globalización como aspecto empresarial ha provocado una creciente integración económica, en la que las empresas en todos los ámbitos (nacionales e internacionales) juegan un papel fundamental buscando adoptar sus sistemas de administración, dirección, gestión, producción, marketing, y distribución, entre otros, a las nuevas tendencias del mercado.

Para ello, las empresas están buscando las condiciones adecuadas que permitan la toma de decisiones eficaces, para llevar a cabo sus operaciones en el mercado mundial y su desarrollo empresarial dentro y fuera de la compañía.

De acuerdo con lo anterior, la contabilidad de costes juega un papel fundamental en materia empresarial ya que está encaminada a “la determinación analítica del resultado de la empresa con el objeto de obtener una información que facilite y mejore el proceso de decisión. El auge en la aplicación de la contabilidad de costes está íntimamente ligada a la evolución del entorno empresarial y, especialmente, a la del marco competitivo en que están inmersas la mayor parte de las empresas” (1) .

“El hecho de que estas, para sobrevivir y expansionarse, tengan que mantener una estructura competitiva obliga a tener un sistema de información que facilite:

• Conocer el resultado contable obtenido por la empresa

• Controlar la eficacia de la organización y de cada uno de sus componentes, y

• Tomar decisiones que faciliten la adaptación permanente de la empresa” (2) .

Así mismo, resulta interesante aplicar la contabilidad de costes a sectores en los que las funciones y actividades empresariales resultan más complejas y especializadas, no solo para la toma de decisiones sino para poder dimensionar el impacto y la trascendencia que tienen la planificación, el control de actividades y de procesos de la empresa.

El presente trabajo de investigación busca aplicar un modelo de contabilidad de costes, en particular, el modelo ABC, al sector de la construcción, teniendo en cuenta que es una de las áreas mas especializadas, tecnificadas y complejas que existen, y que por ser uno de los principales sectores económicos con evidentes repercusiones en el conjunto de una sociedad, se ve enfrentado constantemente a los cambios del entorno.

El modelo de costes ABC, representa en el campo de la contabilidad uno de los modelos más completos no solo por permitir cuantificar las actividades que se desarrollan en empresas tecnificadas y complejas en cuanto a su funcionamiento y gestión, sino porque permite tomar decisiones financieras y económicas dentro de la empresa, a través de los directivos de la misma, los jefes de producción y de gestión, así como, los jefes de ventas y distribución.

El cuantificar una actividad dentro de la empresa constructora, permite ejercer un control directo de la producción y determinar a lo largo del desarrollo de un producto sus costes, para poder establecer el precio de venta y su coste de distribución.

Para desarrollar este trabajo, primero se expondrán los aspectos particulares de las empresas de construcción, a continuación se hablará del modelo de costes basado en actividades (ABC: Activity Based Costing) y la justificación de su selección, y por último se hará la aplicación práctica del modelo de costes ABC a una empresa constructora.

1. Aspectos particulares de las empresas de construcción

1.1. Definición de la actividad de construcción

El Ministerio de Fomento Español define la rama de la actividad de la construcción “como el conjunto de trabajos y recursos destinados por una empresa a la realización de obras de edificación o de ingeniería civil, tanto de nueva construcción, como de conservación y mantenimiento, incluyéndose la demolición de inmuebles, así como, la instalación, montaje y acabado de edificios y obras” (3) .

De igual manera, la clasificación nacional de actividades económicas (CNAE - 93) que fue recogida en la división 45 del Ministerio de Fomento considera la actividad de la construcción como la creación de valor añadido mediante la producción de bienes y servicios interviniendo el trabajo, el capital y las materias primas.

Por otro lado se deben observar las dos perspectivas tradicionales que hacen referencias conceptuales a la actividad de construcción. La primera de ellas obedece a la aproximación que da la contabilidad sobre la actividad de la construcción, vista desde la perspectiva de la oferta o de la demanda.

En este sentido el profesor Alcaide C. (1995) señala que “desde el punto de vista de la oferta se la considera como una rama industrial dentro del llamado sector secundario de la economía, en general los documentos de contabilidad nacional clasifican la oferta productiva en cuatro grandes sectores: agricultura, industria, construcción y servicios (4) . Por el contrario, desde el punto de vista de la demanda, la construcción es un componente de la demanda de inversión, que forma parte de la formación bruta de capital, en que se considera la realización de inversión en infraestructuras o en edificación”.

Desde la perspectiva de la demanda resulta interesante también hacer algunas precisiones sobre el contenido de la formación bruta de capital, al ser este el eje esencial de la definición de la construcción por esta vía.

En tal sentido la formación buta de capital (FBC) se puede definir como el gasto que realizan las empresas en plantas industriales, equipos diversos, maquinaria especializada y existencias, así como por convenio, la adquisición de viviendas nuevas por parte de las familias.

De la definición de FBC se puede establecer una primera distinción (5) entre formación bruta de capital fijo (FBCF) y variación de existencias.

En esta línea y desarrollando los contenidos en los que se componen la FBCF, resulta pertinente incluir el gráfico clasificatorio presentado por el profesor Marchante Mera A. y otros (1.998) (6) , el cual se denominará gráfico 1.

Gráfica 1

Clasificación conceptual de la formación bruta de capital fijo (FBCF)

 

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Por otra parte desde la oferta, la construcción es vista como núcleo empresarial, y por tanto bajo un prisma de carácter microeconómico.

Bajo la anterior visión, la empresa constructora ha sido definida por diversos autores. El primero de ellos Wolkstein, H.W. (7) señala que “la empresa constructora es aquella cuya actividad consiste en ejecutar un trabajo específico de construcción que se acuerda por medio de un contrato, con un precio determinado o determinable”.

La anterior definición es coincidente con la dada por Byrnes y Baker (1996, p. 265) y Quesada, Santos y Jiménez (1994, p. 21) añadiendo estos últimos que “se denomina constructora por ser la unidad económica organizada de producción que combina un conjunto de factores para fabricar un bien determinado según las condiciones de diseño o proyecto” y, entendiendo por diseño o proyecto constructivo a su vez, “el conjunto de requisitos técnicos, jurídicos y económicos para determinar las condiciones de fabricación de un bien concreto”.

Desde la visión microeconómica, entonces, la empresa constructora es un eslabón más del complejo negocio de la promoción y ejecución de obras, siendo el eslabón ejecutor, y por tanto el que materialmente realiza lo decidido y proyectado por otros participantes en el proceso.

Una segunda visión tradicional para estudiar la actividad de la construcción es teniendo en cuenta la función o destino del producto final, y para ello las actividades de construcción, se pueden resumir en tres grandes categorías: edificación residencial, edificación no residencial e ingeniería civil (8) .

La edificación residencial abarca la construcción concebida para ser utilizada como vivienda familiar o colectiva. La edificación no residencial por su parte, corresponde a la construcción de edificios destinados a fines agrarios, industriales, prestación de servicios o, en general, para el desarrollo de una actividad.

Para finalizar la ingeniería civil se refiere a obra de infraestructura distinta de la edificación, destinada a ser utilizada colectiva o públicamente. Por infraestructura puede entenderse las construcciones necesarias para hacer realizables las actividades económicas y sociales de una colectividad.

1.2. Características de las empresas constructoras en España

Analizando las empresas constructoras de manera global se pueden establecer dos tipos de características a saber: las características intrínsecas y aquéllas que se podrían denominar básicas (9) .

Las características intrínsecas hacen alusión a que la venta es anterior a la producción, pues el constructor antes de construir ha de obtener el encargo o adjudicación de tal construcción; además que la propiedad privada y la administración pública (y sus proyectistas) deciden cuándo, cómo y qué hay que construir; y por último que cada obra es distinta en su forma, contenido y ubicación.

Dentro de las características básicas (10) se pueden señalar las siguientes: trabajos por pedido; largo plazo del proceso productivo que puede cifrarse, en términos medios, entre doce y veinticuatro meses para las obras de edificación urbana, y de dos a cuatro años para las obras públicas; incertidumbre del precio, debido de un lado, a que el largo plazo de producción obliga a la revisión periódica de precios y, de otro, a la frecuente necesidad de adaptación y modificación del proyecto a lo largo de la ejecución de la obra; la importante magnitud de cada pedido, lo que implica, en muchas ocasiones, la necesidad de concentrar en un solo proyecto grandes medios, tanto personales, materiales e instrumentales, como financieros.

Teniendo en cuenta la segunda clase de características, ha nacido una práctica muy común en la construcción y que consiste en trabajar varias empresas de este sector conjuntamente, a través de figuras tales como las uniones temporales de empresas o los consorcios (11) .

1.3. Clases de producción

El tipo de datos que son necesarios para establecer los costes depende en primera medida de la clase de producción que tenga una empresa, que no es mas que la transformación de unos inputs denominados factores o medios de producción en unos outputs denominados productos.

Las diferentes clases de producción se pueden agrupar de la siguiente manera:

Producción por encargo: Está implícita la fabricación de una sola unidad completa. La construcción de puentes y de barcos son buenos ejemplos de la naturaleza de la producción por encargo.

Producción por lotes: Esta se emplea cuando aumenta el número de unidades que ha de fabricarse de un determinado producto. Implica la división del trabajo en operaciones y cada una de estas se llevará a cabo en todo el lote, antes de emprender la operación siguiente.

La producción por lotes permite la especialización de la mano de obra, aunque la organización y planificación requeridas para asegurar que no se produzca tiempos improductivos, son considerables.

Producción en cadena: Dado que las diversas operaciones de la producción por lotes inevitablemente consumirán diferentes cantidades de tiempo, es casi imposible la programación del flujo de trabajo para evitar el desperdicio de tiempo.

Cuando la escala de actividades aumenta, a veces es posible establecer una producción de flujo continuo en la que no se desperdicia tiempo entre operaciones.

El proceso de producción en construcción se puede asimilar al “proceso de producción por encargo”, en cuanto busca adaptarse a las especificaciones de cada cliente y requiere esfuerzos adicionales en la preparación de pedidos y en el proceso de producción, proceso que tiene las siguientes características:

• Multiplicidad de obras

• Sistemas en curso de producción flexibles y adaptables

• Especificidad en los gastos de construcción en cuanto a mano de obra directa, maquinaria y materias primas

• Dificultad de estimar estándares al momento de realizar estudios previos y elaborar un presupuesto

• Sistema complejo desde el punto de vista administrativo.

1.4. Partes legalmente vinculadas en materia de construcción

La Ley 39 de 1999 sobre ordenación de la edificación española, identificó y elevó a categoría legal las partes que intervienen en el proceso de construcción desde el momento en que el ayuntamiento califica un terreno como construible y hasta que una vez edificado es entregado a las personas que serán propietarias y que lo van a usar, según los fines para los que fue construido.

De acuerdo con lo anterior, se puede decir que son cuatro las grandes partes que agrupan las principales etapas de la actividad de la construcción: las promotoras, los proyectistas, las constructoras y las inmobiliarias.

Como se observa en el gráfico 2, las partes que se identifican en todo proceso de construcción tienen una intervención secuencial. La primera de ellas son las promotoras, posteriormente intervienen los proyectistas; sin embargo, es necesario aclarar que en algunos casos dentro de las promotoras se encuentran los proyectistas, desapareciendo por tanto esta parte y quedando fusionada en una sola.

 

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Una vez intervienen los proyectistas, siguen las constructoras, y por último las inmobiliarias. Para efectos de esta investigación, solamente se concentrará el análisis de la contabilidad de costes en la parte o agente de las constructoras, dejando de lado las otras partes relacionadas con la actividad de construir.

A pesar de lo anterior, es pertinente dar una breve explicación de lo que se entiende por cada parte y las obligaciones que se derivan de las mismas.

1.4.1. Promotoras

El artículo 9º de la Ley 39 de 1999, sobre ordenación de la edificación española, estableció que se deben considerar como promotoras “cualquier persona, física o jurídica, pública o privada, que, individual o colectivamente, decide, impulsa, programa y financia, con recursos propios o ajenos, las obras de edificación para sí o para su posterior enajenación, entrega o cesión a terceros bajo cualquier título”.

1.4.1.1. Obligaciones de las promotoras

De acuerdo con la anterior definición se pueden derivar algunas obligaciones de las promotoras:

a) Ostentar la titularidad de un derecho que le faculte para construir en él.

b) Facilitar la documentación e información necesaria para la redacción del proyecto, así como autorizar al director de obra las posteriores modificaciones que se hagan del mismo.

c) Gestionar y obtener las licencias y autorizaciones administrativas, así como suscribir el acta de recepción de la obra una vez finalizada con el constructor.

d) Suscribir los seguros exigidos legalmente.

e) Entregar al adquirente de la obra, toda la documentación de obra ejecutada, o cualquier otro documento exigible que se encuentre en poder de las promotoras y sirva para adquirir la propiedad de la misma.

1.4.2. Proyectista

El artículo 10 de la Ley 39 de 1999, definió legalmente al proyectista como “el agente que, por encargo del promotor y con sujeción a la normativa técnica y urbanística correspondiente, redacta el proyecto para ejecutar la obra”.

1.4.2.1. Obligaciones del proyectista

Del proyectista se pueden establecer las siguientes obligaciones:

a) El proyectista debe ser una persona con una titulación académica y profesional habilitante de arquitecto, arquitecto técnico, ingeniero o ingeniero técnico, según corresponda, y cumplir las condiciones exigibles para el ejercicio de la profesión.

b) El proyectista debe redactar el proyecto con sujeción a la normativa vigente y a lo que se haya establecido en el contrato realizado con las promotoras y entregarlo, en las fechas establecidas.

1.4.3. Constructoras

El artículo 11 de la Ley 39 de 1999, definió al constructor como “el agente que asume, contractualmente ante el promotor, el compromiso de ejecutar con medios humanos y materiales, propios o ajenos, las obras o parte de las mismas con sujeción al proyecto y al contrato”.

1.4.3.1. Obligaciones de las constructoras

De acuerdo con la definición dada legalmente se pueden señalar como obligaciones de las constructoras las siguientes:

a) Ejecutar la obra con sujeción al proyecto y a la normativa con el fin de alcanzar la calidad exigida en la propuesta.

b) Tener la titulación o capacitación profesional que habilita para el cumplimiento de las condiciones exigibles para actuar como constructor.

c) Designar al jefe de obra que asumirá la representación técnica del constructor y que por su titulación o experiencia deberá tener la capacitación adecuada de acuerdo con las características y la complejidad de la obra.

d) Asignar a la obra los medios humanos y materiales que su importancia requiera.

e) Formalizar las subcontrataciones de determinadas partes o instalaciones de la obra dentro de los límites establecidos en el contrato.

f) Suscribir las garantías relacionadas con daños materiales ocasionados por vicios y defectos de la construcción.

1.4.3.2. Actividades propias de las constructoras

El plan sectorial de contabilidad de las empresas constructoras en España, es de aplicación obligatoria para todas las empresas, y ha determinado las actividades propias de las constructoras, las cuales se enumeran a continuación:

a) Preparación de obras; entendidas por tal la demolición, el movimiento de tierras, los sondeos y perforaciones.

b) Construcción de inmuebles y obras de ingeniería civil; estando dentro de ellas la construcción de edificios, casas, obras de ingeniería civil tales como puentes, túneles, etc., la construcción de cubiertas y estructuras de cerramiento, construcción de autopistas, carreteras, pistas de aterrizaje, vías férreas, centros deportivos y construcciones especializadas.

c) Instalaciones de edificios y obras; instalaciones en general, tales como eléctricas, audiovisuales, de fontanería, de climatización, etc, aislamiento térmico, acústico y antivibratorio, entre otros.

d) Acabado de edificios y obras; revocamiento, instalaciones de carpintería, revestimientos de suelos y paredes, acristalamiento, pintura, y otros trabajos de acabados.

e) Alquiler de equipo de construcción o demolición dotado de operario.

1.4.4. Inmobiliarias

Son las empresas encargadas de la comercialización de la obra construida, es decir de la venta, permuta o en general cualquier contrato y adjudicación para dar utilidad y habitabilidad a la obra construida.

1.4.4.1. Obligaciones de las inmobiliarias

De acuerdo con la anterior definición se pueden derivar algunas obligaciones:

a) Constituirse legalmente para realizar las labores derivadas de la comercialización y adjudicación de la obra en terceras personas.

b) Realizar la gestión y contacto con clientes que deseen adquirir las obras construidas.

c) Realizar la publicidad de la obra terminada.

d) Servir de intermediaria con las promotoras para que la persona que desee adquirir la obra, obtenga toda la documentación necesaria para constituirse como propietario según las normas legales exigibles.

1.5. Los aspectos de contratación

En todo contrato de construcción intervienen dos partes: el propietario o promotora y el contratista o constructor. Las promotoras que habitualmente están apoyadas por el proyecto, encargan a la empresa constructora la ejecución de una obra, comprometiéndose a pagar el precio concertado en tiempo y forma (12) .

De igual manera, se pueden identificar la existencia de dos grandes grupos de contratos de construcción desde el punto de vista jurídico: los contratos a precio fijo y contratos de margen sobre el coste.

En cuanto a los primeros, los contratos a precio fijo, el contratista o empresa constructora acuerda la realización y ejecución de una obra por una determinada cantidad o valor fijo, el cual incluye su posible beneficio.

Los contratos de margen sobre el coste, consisten en pactar la cantidad a reembolsar al contratista con base en los costes por él satisfechos más un determinado porcentaje sobre los mismos.

Por otro lado, las responsabilidades y obligaciones para el contratista, derivadas de un contrato de obras, son por lo general, de gran trascendencia, es por tanto pertinente resaltar las observaciones que realiza Spirgi G. (13) en torno a este tema: cumplimiento de plazos, ejecución de acuerdo al presupuesto y proyecto de obra, responsabilidad civil por daños causados a terceros como consecuencia de la obra, responsabilidad por ejecución de trabajos no ajustados y obligación de ejecutarlos nuevamente, y responsabilidad por vicios o defectos ocultos en la construcción.

Finalmente, hay que señalar que el contrato de obra no es inmodificable o alterable, dado que la aparición de variaciones respecto del proyecto original es frecuente y da lugar al empleo de diversos mecanismos legales, en orden a su solución contractual. En tal sentido, puede surgir la redacción de nuevos proyectos (reformados, complementarios, adiciones, etc.) o de ajustes en el seno del mismo contrato, mediante la incorporación de las diferencias comprobadas a las “liquidaciones de obra” (14) .

1.6. La importancia de la organización y estructura de la empresa

La idea de una organización y estructura en las empresas constructoras, consisten en la cooperación estructurada, con sentido, de los distintos órganos para cumplir las funciones que tiene a su cargo.

En la empresa de construcción, la estructura organizacional, depende, siguiendo al autor Sánchez Rodríguez, M. (15) en primer lugar del tamaño, siendo en general, la descentralización superior en las empresas de gran dimensión, mientras que las pequeñas y medianas se caracterizan por la concentración de funciones en menos personas.

En segundo término, la estructura varía dependiendo de la actividad que desarrolla, pudiendo ser diferentes los organigramas de empresas que se dedican a obras de ingeniería civil, a la construcción de viviendas, o los de obras públicas y los de obras privadas, etc.

1.7. Proceso productivo de construcción

El proceso productivo de la construcción, debe ser entendido como todas las acciones y pasos encaminadas a obtener un producto final denominado obra o edificación de carácter permanente, bien sea de uso público o privado, residencial, comercial, administrativo, sanitario, religioso, docente, cultural, etc.

Estos pasos se determinarán solamente para las constructoras, debido a que este es el objeto central de la investigación.

Las fases o acciones dentro del proceso productivo de construcción presentan algunas complejidades. Estas surgen al identificar los pasos que intervienen en el proceso, es decir, determinar la fuente de donde se puede organizar lógica y secuencialmente las acciones o fases para elaborar una obra.

Un primer criterio para solucionar este problema puede ser identificando los departamentos o secciones que se encuentran en una compañía. Esto, claro está, en los casos en que está determinada una estructura y un organigrama por departamentos o secciones, para ello se incorporarán como fases aquellas secciones o departamentos que intervienen en la elaboración de la obra.

Cuando una empresa no tiene departamentos o secciones, la selección de las fases resulta más compleja. En estos casos, la información se presenta con la intervención de múltiples personas o agentes que tendrán a su cargo una o varias actividades; para ello al organizar la contabilidad de costes, deberán agruparse las actividades desarrolladas en la empresa con un criterio práctico y mirando de manera secuencial si son necesarias para obtener el producto final.

Sin embargo, las actividades que no se pueden incorporar secuencialmente, pero que intervienen en la elaboración de una obra, también se deben tener en cuenta, y en estos casos, la denominación de las secciones y las actividades que se van a desarrollar en las mismas, queda sujeta al criterio y opinión práctica de la persona encargada de la contabilidad de costes y de acuerdo a como desarrolle la empresa la actividad de construir.

Independientemente de la estructura de la empresa y de si tiene departamentos, secciones o agentes que intervienen de acuerdo con la actividad en construcción, se pueden identificar algunas fases básicas que sirven como criterio orientador en este campo, dichas fases son: gestión comercial, estudios previos, compras, ejecución de la obra, estudios jurídicos y administración y dirección general.

Como se puede observar en el gráfico 3, algunas fases se dan de manera secuencial y otras intervienen a lo largo de todo el proceso productivo como es el caso de los estudios jurídicos; otras fases que nacen para momentos específicos cuando sirven de apoyo a otras como ocurre con administración y dirección general.

Gráfico 3

Representación de todas las fases

 

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Así mismo, hay fases que tienen funciones del proceso productivo y a su vez otras funciones y actividades de la empresa como ocurre con las fases de gestión comercial, administración y dirección general y estudios jurídicos.

Para poder comprender mejor cada fase, e identificar sus funciones y el momento en que intervienen, se hace necesario explicar cada una.

1.7.1. Gestión comercial

El departamento o la sección comercial y de publicidad en una empresa constructora, es el responsable de dar a conocer la empresa a través de los diferentes medios publicitarios, hacer relaciones y contactar con clientes potenciales de los cuales se puedan adquirir proyectos para la compañía.

El motivo por el cual se vincula al proceso productivo este departamento o sección es porque interviene previamente a la iniciación del proceso, cuando hace el contacto con un cliente específico o promotora para que sea desarrollado su proyecto, para ello realizará reuniones y gestiones encaminadas a obtener el proyecto para la empresa.

1.7.2. Estudios previos

En esta fase del proceso productivo, se realizan todos los estudios técnicos necesarios para poder determinar el presupuesto de elaboración de una obra, el cual será dirigido a las promotoras con el fin de que sea aprobado y pueda contratar la constructora para que ejecute el proyecto.

Para ello, en esta fase se estudiarán los documentos y planos del terreno, así como el proyecto elaborado por el proyectista. Este estudio es elaborado por personas técnicas especializadas tales como arquitectos o ingenieros de obras.

1.7.3. Compras

En la fase de compras es donde se hacen los contactos con proveedores y subcontratistas, compras de materiales y materia prima para ejecutar la obra, así como, la adquisición de maquinaria y mano de obra. De igual manera, en aquellas empresas donde exista el almacenamiento de materiales, en esta fase es donde se incorporarán los costes que se deriven de su gestión.

Cuando existe un departamento de compras en las empresas constructoras, su función principal es proporcionar los elementos necesarios para la ejecución de la obra, elementos que deben ser adquiridos en el exterior, y que deben ser determinados en cantidades específicas y buscando el mínimo coste. Es por ello que la función del departamento de compras es fundamental para evitar rupturas en la cadena de producción por falta de materiales.

Además, el departamento de compras tiene a cargo la política de aprovisionamiento, identificándose funciones tales como recepción y control de calidad de los materiales, elaboración de informes cuando no se cumplan las condiciones pactadas en el contrato, e informes de recepción de materiales, así como almacenar y custodiar los elementos propios de construcción.

1.7.4. Ejecución de la obra

La fase de ejecución de obra es donde efectivamente se empieza a construir el proyecto entregado por las promotoras, una vez ha pasado por la fase de estudios previos y ha sido aprobado el presupuesto a través de un contrato, y una vez se han hecho las gestiones para adquirir los elementos necesarios para construir por parte de compras.

Aquí, se presentan igualmente algunos problemas. El primero de ellos es que no existe una clasificación general y oficial para poder determinar como se debe hacer una construcción. Existen colegios oficiales de construcción de diferentes comunidades autónomas que sirven como criterio orientador para realizar una construcción, sin embargo la clasificación de los pasos dependerá de cada empresa y la forma como realizan su gestión al momento de construir.

A pesar de lo anterior, de manera global hay unos pasos básicos que se realizan en toda construcción y que se pueden identificar con solo observar la actividad al momento de construir, dichos pasos son:

Movimiento de tierras: Lo que se busca es acondicionar el terreno previamente para la construcción del proyecto; es decir, se realizan labores como limpieza del terreno, derribos de edificaciones anteriores, excavaciones del terreno, etc. Puede ocurrir que en algunas empresas este paso no reciba este nombre y que además las labores antes mencionadas se dividan a su vez como pasos independientes.

Red de saneamiento: Se podría decir que esta fase es una de las más comunes que se encuentran en todas las empresas. Esta relacionada con la elaboración de pozos, arquetas, colectores y depuración.

Cimentaciones, estructuras, cerramientos y divisiones: En la misma se asientan las bases de toda construcción, soportando toda la construcción que se realice posteriormente.

Albañilería: En esta fase se encuentran diversas actividades tales como revestimientos, aislamiento e impermeabilizaciones, pavimentos, alicatados, chapados, etc.

Carpintería, cerrajería y vidriería: Tanto la carpintería, como la cerrajería y vidriería se incorporan para toda la construcción, siendo posible por tanto que esta fase se dé en diferentes tiempos de la elaboración de la obra.

Instalaciones e iluminación: Las instalaciones incluyen todas las que se requieran en esa obra, tales como instalaciones eléctricas, audiovisuales, de gas, de calefacción, etc.

Fontanería y aparatos sanitarios: En ella se encuentran las instalaciones de fontanería y la incorporación de aparatos sanitarios, si se desea se puede separar y la parte de instalaciones de fontanería se puede incluir en el paso antes mencionado.

Pintura: Debe entenderse toda la pintura que sea necesaria en toda la elaboración de la obra.

Rehabilitación y restauración: Este paso puede darse o no según las especificaciones de la obra, lo que se busca es hacer trabajos de mejora de una construcción que ya fue realizada, bien sea rehabilitando algunas partes de la construcción y haciendo otras, o sencillamente restaurando una edificación totalmente.

Trabajos especiales o urbanización complementaria: Son aquellos trabajos que se realizan específicamente según lo que solicite el promotor para cada proyecto, tal es el caso de instalaciones deportivas, juegos infantiles, semaforización, señalización de áreas comunes, etc.

Seguridad e higiene y control de calidad: Este paso no se puede decir que se desarrolla consecuencialmente y al final de los anteriores, sino que se realiza a lo largo de toda la ejecución de la obra, es decir desde el momento en que se empieza a construir por disposiciones legales se deben tener ciertas funciones encaminadas a la seguridad e higiene de la obra, ejemplo de esto es el establecimiento de casetas para las personas que trabajan en la construcción, suministro de uniformes e implementos de seguridad, comedores, baños, señalización de la obra, etc.

Con relación al control de calidad, la actividad se desarrolla a lo largo de toda la ejecución de la obra, esta puede ser independiente al paso de seguridad e higiene pero se ha agrupado los dos por ser identificados como los pasos que se desarrollan y que son comunes a lo largo de toda la realización de la obra.

Es importante señalar que las anteriores fases, solo son las básicas que se agrupan en diversas actividades, pero que en general son las que de manera más usual se ejecutan en toda construcción. Dependiendo de las particularidades de cada empresa se podrán subdividir entre otros pasos más específicos.

De igual manera, según las necesidades de la empresa, la fase de ejecución de obras puede desaparecer y convertirse en múltiples fases que pueden llegar a corresponder incluso a los pasos antes señalados.

1.7.5. Estudios jurídicos

En algunas empresas se crea un departamento jurídico encargado de todas las gestiones legales tanto internas como externas de la empresa. Dentro de sus funciones se encuentran unas especiales que sirven de apoyo a todo al proceso productivo en las empresas constructoras, y que además por su intervención constituyen una fase nueva, tal es el caso de la elaboración de los contratos principales y accesorios entre las promotoras y constructoras, elaboración de otros documentos como escrituras, adiciones, prórrogas, la renegociación por cambio de condiciones, etc.

De las anteriores gestiones, nacen unos costes que no pueden imputarse ni a la fase de estudios previos, ni a la fase de compras o de ejecución de la obra, y que no se pueden incorporar en una secuencia de las fases del proceso de construcción por cuanto su actividad se desarrolla como apoyo a lo largo de todo el proceso.

1.7.6. Administración y dirección general

Por último, la fase de administración y dirección general forma parte del proceso productivo porque coordina y gestiona las relaciones entre las anteriores fases, en algunos casos a todas y en otros solo a una fase específica.

Ejemplo de sus funciones son: el pago a proveedores y subcontratistas, que es una función de apoyo a la fase de compras, la atención a promotoras y la organización de reuniones con las mismas, apoyo a la fase de comercial y publicidad, apoyo administrativo a obras, cuando se requiere personal por la complejidad de la misma, tales como secretarias, o personal de apoyo administrativo, y en general las actividades de administración propia y de toda empresa; su intervención dependerá del tamaño de la empresa y de la complejidad de la elaboración de las obras.

1.8. Identificación de costes

La elección de la forma de identificar los costes en materia de construcción no es tarea sencilla, teniendo en cuenta que dentro de una empresa en este campo se pueden identificar diversas clasificaciones.

La primera de ellas con las que se enfrenta la contabilidad de costes es la clasificación realizada al momento de elaborar el estudio previo para determinar un presupuesto, en él existen algunos costes que se establecen para la construcción como es el caso de materias primas, maquinaria, mano de obra, etc., pero se dejan de lado algunos conceptos de costes que son de igual importancia y que no son tenidos en cuenta al momento de elaborar el presupuesto, así por ejemplo se encuentran entre otros, el coste por almacenamiento de materiales, los costes derivados por elaborar el estudio previo, etc.

De igual manera, hay que señalar que la identificación de estos costes se hace bajo estándares y no bajo costes reales, pues en ese momento se trabaja sobre el proyecto entregado por las promotoras y no se puede determinar el valor real que se va a generar al producir la obra.

Otra forma de identificación y clasificación de costes es la que realiza el departamento o sección de compras, clasificación incluso más limitada para la contabilidad de costes, por cuanto ella solo puede reflejar el consumo de materiales y elementos indispensables para realizar una obra, la maquinaria utilizada y la mano de obra; en esta determinación no se tendrá en cuenta la intervención del departamento de compras.

De acuerdo con lo anterior, se puede llegar a considerar que la forma más práctica para identificar todos los costes en una empresa constructora es a través de la contabilidad financiera, y específicamente a través del Plan General de Cuentas (PGC) adaptado a las empresas constructoras, el cual debe servir como orientador para determinar las posibles fuentes de costes.

Cuando una empresa no tiene una contabilidad de costes, o la tiene pero su identificación de costes es diferente se recomienda acudir al PGC y ajustar la identificación a los criterios establecidos por el mismo. El plan es de aplicación obligatoria para todas las empresas y es el mejor predictor de la situación de una empresa y del ajuste de su control interno y la toma de decisiones eficientes que se logra a través de la contabilidad de costes.

2. Modelos de costes para las empresas constructoras

Los modelos de contabilidad de costes son las diversas alternativas de obtener información válida para la toma de decisiones en materia empresarial que en últimas busca obtener los siguientes objetivos:

• “Medida y valoración de los factores consumidos y valoración de los inventarios y productos fabricados y otros activos del balance.

• Cálculo y análisis de costes, rendimientos y resultados, por productos, secciones y actividades.

• Información para la planificación, decisión y control.

• Cálculo e interpretación de las desviaciones.

• Otros objetivos relacionados con la gestión y control empresarial” (16) .

Teniendo en cuenta los anteriores objetivos, se pueden señalar a manera de información algunos modelos o métodos que se utilizan en contabilidad de costes; sin embargo, para las empresas constructoras el estudio se va a centrar en el método de costes basado en actividades, como se explicará mas adelante.

2.1. Modelo de costes completo eurocontinental

Se fundamenta en que “todos los costes en que incurre la empresa para producir y vender son costes de tal producción y venta y que, por tanto, todos los costes deben incorporarse al coste final.

En otras palabras, el coste final absorbe todos los costes de la explotación normal y corriente. Para llegar a la determinación del coste final este método propone el análisis de los costes por naturaleza en coste directos y costes indirectos” (17) .

Una vez se han clasificado los costes en directos e indirectos (18) este modelo establece que el cálculo del coste final integre ambos conceptos.

A pesar de lo anterior, se presenta un problema con relación a la forma de imputar los costes indirectos, para ello este modelo plantea la posibilidad de crear centros de actividad.

Los centros de actividad o secciones, se deben dividir en principales y auxiliares, y esto dependerá de las funciones que se realicen en torno al producto.

Las fases de cálculo son:

1. Identificación de los distintos costes:

a) Existencias iniciales;

b) Gastos de contabilidad financiera;

c) Compras;

2. Imputación de los costes indirectos a las secciones.

3. Cesión de costes indirectos de secciones auxiliares a principales.

4. Determinación del coste de las compras de las materias primas.

5. Determinación del coste de producción de los productos.

6. Determinación del coste final.

7. Determinación del resultado analítico.

2.2. Modelo de costes completos anglosajón

Este modelo tiene la mayoría de las características de cualquier modelo de costes completos, sin embargo, su origen anglosajón hace que algunas fases de su cálculo varíen.

Como primera medida, parte de la clasificación de costes directos e indirectos. Los costes directos están representados en dos aspectos: mano de obra directa y materia prima.

Los costes indirectos están formados por: costes generales de fabricación, costes generales de administración, costes generales de financiación y costes generales de distribución.

A pesar de la clasificación que se haga de los costes, en este modelo todos los costes no se imputan directamente al producto, dentro de los costes indirectos se encuentran los costes de mano de obra indirecta y otros gastos de fabricación y amortización industrial que son considerados costes generales de fabricación. Estos se imputan al producto, y los costes generales de administración, de financiación y de distribución se imputan después del margen industrial.

Las fases de cálculo son:

1. Identificación de los distintos costes:

a) Existencias iniciales;

b) Gastos de contabilidad financiera;

c) Compras;

2. Imputación de los costes indirectos entre los nuevos conceptos:

a) Mano de obra directa;

b) Mano de obra indirecta;

c) Servicio de fábrica;

d) Amortización;

e) Gastos generales de administración;

f) Gastos generales de distribución;

g) Gastos generales de financiación;

3. Determinación del coste de producción por departamentos.

4. Determinación del coste industrial de las ventas.

5. Determinación del margen industrial.

6. Determinación del resultado neto del período.

2.3. Modelo de costes variable o “Direct costing”

Este modelo plantea una clasificación: costes fijos y variables. Una vez hecha la distinción entre las dos clases de costes, se calcularán los costes finales por producto. Es importante señalar que para el cálculo final, en este modelo solo se imputarán los costes variables.

En cuanto a los costes fijos, solo serán llevados al resultado del período por no ser considerados como elementos del coste del producto.

Este modelo, es sencillo pero en la actualidad no se aplica en las empresas que presentan complejidad de funciones, ya que no permite tener en cuenta todos los costes que surgen de las actividades ordinarias y extraordinarias de una compañía.

2.4. Modelo de costes estándar

Este modelo se hace con base en estimaciones y no con base en costes reales, es por tanto, que en este modelo se puede hacer una clasificación de costes directos o indirectos o de costes fijos o variables.

Lo más relevante de este modelo es trabajar sobre una estimación de costes y una vez presupuestados los valores, partir de la aplicación de los pasos del modelo de costes completo, del variable o de actividades, pero siempre se trabajará sobre estándares.

El problema presentado por este modelo es que realmente no predice el coste del producto de una empresa, pues al trabajar sobre estándares y comparar con la realidad el resultado final puede arrojar grandes diferencias frente a la realidad y en últimas enfrentarse a problemas de desviaciones y estudio de las mismas.

2.5. Modelo de costes basado en actividades (ABC: Activity Based Costing) y su selección para las empresas constructoras

Las empresas constructoras forman parte de las empresas industriales siendo la selección y aplicación del modelo de costes uno de los aspectos más difíciles de resolver, debido a que estas empresas presentan una gran complejidad técnica y organizativa.

El modelo que ha sido considerado como uno de los más profundos y completos para la formación del coste final, es el modelo de costes basado en actividades (ABC), así mismo, este modelo realiza un enfoque global en la asignación de costes directos y distribución de costes indirectos a través de las verdaderas causas que generan los consumos de recursos, es decir las actividades.

El modelo de costes que se recomienda para las empresas constructoras es el ABC, debido a la apreciable diversidad de las actividades que presentan las compañías de este sector, a la importancia que se le da a los costes indirectos relacionados con la actividad productiva de la empresa y, además, porque las personas vinculadas a las actividades del proceso productivo pueden ayudar al diseño y mejora continua del propio modelo.

El modelo de costes ABC, permite la toma de decisiones de gestión para los directivos permitiendo determinar la metodología a seguir, así se podrá optar por un sistema de gestión de justo a tiempo, de control total de calidad, de reingeniería de procesos, etc.

Desde el punto de vista económico, este modelo permite además de establecer los costes, determinar la concentración de recursos, la movilidad de activos circulantes a través de la contabilización de materias primas y elementos almacenables, la toma de decisiones sobre la estructura económica de la empresa y la distribución equitativa de los activos a largo y corto plazo.

Desde el punto de vista financiero, permite trabajar los modelos de financiación existentes a través del control de costes, analizando el resultado analítico y dando parámetros para establecer si la forma de financiación de la empresa debe ser interna a través de los accionistas o externa acudiendo a inversores o prestamistas de la misma.

Este modelo tiene varios fundamentos: los productos no consumen costes, consumen actividades, son las actividades, las que consumen recursos y factores productivos.

Esto trae ciertas consecuencias, la empresa actuará sobre las actividades ya que se establece una causalidad entre costes y productos, a través de la actividad. A mayor cantidad de actividad, más costes pero no siempre significa mayor valor del producto. Por tanto, la fase previa sería la implantación de un sistema ABC, pues esto permitirá llevar una gestión eficiente de los costes.

La actividad ha sido entendida como un “conjunto de tareas o actos imputables a un grupo de personas o a una persona, a un grupo de máquinas o a una máquina y relacionadas con un ámbito preciso de la empresa” (Sánchez Torrecilla y otros: 186).

Simplificando la anterior definición, cuando se habla de actividad se debe entender, todo lo que se pueda definir mediante verbos.

Las actividades en la aplicación del modelo ABC presentan una complejidad en cuanto a la forma de identificarlas y en la determinación de la especificidad de las mismas.

Con relación a la forma de identificarlas, se suelen clasificar las actividades en primarias y secundarias, entendiéndose por las primeras aquellas encaminadas a obtener el objetivo principal de la empresa, es decir la consecución del output, y las actividades secundarias son las que sirven de apoyo para realizar las actividades primarias, es decir las actividades de la empresa.

Esta clasificación es importante porque permite identificar y seleccionar las diversas actividades que se desarrollan en una empresa de construcción. El primer grupo de actividades se denominan “actividades primarias de construcción” y son aquellas que se realizan con ocasión de la actividad del proceso productivo o de construcción, tales como compras de materias primas, limpieza del terreno, control de calidad de las obras, etc.

El segundo grupo de actividades, es decir las actividades ejecutadas en el ámbito de la empresa, se denominan “actividades secundarias de construcción”, tales como publicidad, representación legal y pago de nóminas a los empleados, etc.

De igual manera, dentro de las actividades primarias de una empresa de construcción se dan dos grupos, el primero de ellos obedece a aquellas actividades que se desarrollan en varias secciones o fases del proceso productivo, un ejemplo de ello es la actividad de control de calidad de la obra, la cual se desarrolla durante varias fases, así mismo, existen actividades que son propias de solo una sección como es el caso de compras a proveedores de materia prima.

El modelo ABC, permite tener en cuenta todas las actividades que se den en una empresa; es decir, que se deberán incluir tanto las actividades primarias como las secundarias.

En cuanto al grado de especificidad de las actividades, es decir saber hasta dónde se deben pormenorizar el número de posibles actividades, no existen unos criterios que permitan identificar cuáles deben incluirse y hasta qué punto deben desmembrarse las actividades de una empresa de construcción. Con ello, no se quiere decir que no se deban controlar todas ellas sino simplificar al máximo siempre que se impute correctamente los costes a los productos.

Un ejemplo para agrupar diversas tareas en una actividad puede ser las tareas que se desarrollan dentro de la actividad de “elaboración de estructuras en una obra”, en ella se pueden identificar tareas tales como mezclar el hormigón con otros materiales para obtener las estructuras, medir el tamaño de las estructuras, seleccionar el lugar donde irán las mismas, etc.; pueden darse multiplicidad de tareas, que si bien son actividades, todas podrían agruparse en una sola actividad que de igual manera permite cuantificar todos los costes que se generen.

Para desarrollar el modelo de costes ABC, se deben seguir los mismos pasos empleados de manera general en este modelo; sin embargo, se podrán hacer ajustes, si las necesidades de la empresa lo requieren, o incluir otros pasos adicionales.

Las fases de cálculo empleadas tradicionalmente y que se van a aplicar en este trabajo se relacionan a continuación:

1. Identificación de los distintos costes.

2. Clasificación de costes en directos e indirectos.

3. Imputación de los costes indirectos a las secciones.

a) Identificación de las secciones;

b) Imputación de los costes indirectos a cada sección;

c) Identificación de las actividades en las secciones;

d) Elección de los generadores de coste;

e) Reparto de los costes indirectos entre las actividades;

f) Cálculo del coste unitario de los generadores;

g) Reclasificación de las actividades;

4. Determinación del coste de producción de los productos.

5. Determinación del coste final.

3. Aplicación del modelo de costes ABC a una empresa constructora.

Para poder crear y desarrollar una aplicación práctica del modelo de costes ABC, es necesario acudir a una empresa constructora.

En este capítulo se diseñará el modelo de costes de actividades, partiendo de una empresa de tamaño mediano y de creación reciente, que no lleva en este momento una contabilidad de costes y por ende no tiene seleccionado ningún modelo.

Dicha empresa denominada XX S.A. forma parte del grupo empresarial YY S.A. (19) , su actividad principal es la construcción de obras de edificación, y en casos muy especiales y de manera excepcional, obras de ingeniería civil.

El diseño y aplicación de este modelo se va a realizar previa información de la empresa, estudio del sector de la construcción, así como, un comparativo realizado con otras empresas con similares características.

Es importante mencionar que este trabajo busca diseñar un modelo de costes global para empresas de construcción que no tengan un tamaño muy grande y que su actividad primordial sea el diseño de edificaciones; así mismo, la aplicación de las fases del modelo de costes ABC, se hace de manera orientativa como una guía para las empresas que desean crear una contabilidad de costes que les permita controlar la producción, calcular los costes a lo largo de todo el proceso productivo, percibir las posibles desviaciones que se den frente al presupuesto realizado de manera previa, y en últimas tomar decisiones a través de los resultados que muestra la aplicación de un modelo.

Lo primero que se debe identificar y estudiar es la organización de toda empresa de construcción, para ello se debe mirar los niveles jerárquicos y los diferentes departamentos y jefes que se encuentran en una empresa, esto permitirá detallar la complejidad de las actividades y las formas de control que se realizan al interior de ellas, así como, el tipo de descentralización y delegación de funciones que se hacen a lo largo de la estructura.

La compañía que se ha tomado como guía para esta investigación presenta una estructura sencilla y con poca división de funciones entre núcleo y la dirección. Como se puede observar en el gráfico siguiente el poder y la división de funciones se encuentra distribuido en tres o cuatro niveles como máximo.

 

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Partiendo del organigrama de esta compañía, se debe señalar que en esta empresa las funciones estas distribuidas en tres o cuatro grandes categorías.

La primera de ellas es la dirección, en donde se toman las decisiones de mayor responsabilidad, a cargo del Gerente o Delegado, quien es el que va a reportar las utilidades, beneficios y en general el funcionamiento total de la empresa a los socios o accionistas de la compañía a través del grupo empresarial del que forma parte.

Posteriormente en una línea intermedia se encuentran los departamentos de la compañía. El primero denominado “participación de sociedades” se ha formado recientemente y puede que en la mayor parte de las empresas de construcción no exista.

Este departamento se ha creado con el fin de controlar toda la gestión que se realiza por la asociación de la empresa con otras compañías del sector, que realizan alianzas y asociaciones a través de diferentes figuras jurídicas (20) , para poder realizar proyectos de gran impacto en el sector de la construcción, que en muchos casos la empresa por si sola no puede realizar o que resulta más pertinente y eficiente desarrollar por presentarse facilidades técnicas, económicas y de infraestructura.

Los otros departamentos son los que tradicionalmente se presentan en la mayoría de las empresas. Las características de estos y sus actividades se estudiarán con detenimiento en las fases de desarrollo del modelo.

Un nivel intermedio y que materializa la función directiva de los departamentos son los jefes o responsables de cada uno. La parte final de la estructura que es el núcleo de toda organización, son los trabajadores que ejecutan las funciones del nivel superior e intermedio de una entidad.

Una vez identificados los diferentes niveles jerárquicos y la estructura de una compañía de construcción se debe empezar por desarrollar el diseño del modelo de costes, que como se mencionó anteriormente es el modelo ABC.

3.1. Fases de cálculo del modelo ABC

Las fases que se van a desarrollan en este modelo para las empresas constructoras, son las mismas que se siguen en cualquier otro campo. Sin embargo, en cada fase se explicarán las particularidades que surjan y deban ajustarse para la construcción.

Para la elaboración del modelo ABC, se sugiere trabajar en formato excell a través de hojas de cálculo que permitan incorporar fórmulas, hipervínculos, enlaces, y en general, toda la información necesaria que permitan incorporar cifras de los costes de manera práctica, relacionar la información de una hoja a otra y actualizarla a medida que se requieren hacer cambios y ajustes; además dada la extensión de la información, es recomendable trabajar con este formato para efectos de poder desarrollar con mayor sencillez el trabajo de contabilidad de costes.

De igual manera, en esta parte se explicará la forma como se ha ido ejecutando paso a paso la construcción del modelo, los inconvenientes presentados y las complejidades surgidas a lo largo de su desarrollo. Así mismo, se incorporarán cuadros guía que permitan dar al lector una orientación de cómo diseñar el modelo.

3.1.1. Identificación de costes

El modelo de cuentas de pérdidas y ganancias que se debe elaborar para cualquier empresa constructora, es un buen punto de partida para la identificación de costes. Lo importante de la cuenta de pérdidas y ganancias es identificar en la columna del debe los conceptos relacionados con compras y gastos. En esta parte es común encontrar grupos que señalan todos estos conceptos por identidad temática.

Así mismo, en cada país esta clasificación se hace según lo señalado en el plan general de cuentas, que para el caso de las empresas españolas se encuentra identificado en el grupo Nº 6 (21) . De igual manera, en algunos países se encuentran planes de cuentas adaptados para empresas constructoras, como ocurre en España, que tiene un plan especializado en cuentas para el sector de la construcción.

El plan especializado de cuentas no puede ir en contravía del PGC, la adaptación se hace habitualmente por disposición legal, a través de resoluciones o decretos; este es el caso de la empresa española donde la adecuación del plan sectorial se hizo teniendo en cuenta el plan general y los principios contables.

Al comparar el plan sectorial y el plan general se encontrará que lo que realmente se busca es adecuar conceptualmente la terminología de las cuentas, haciendo más específico el manejo de gastos y costes en la construcción.

En aquellos países donde no se encuentre un plan sectorial, se deberá seguir el PGC por ser este el parámetro regulador y de obligatorio cumplimiento de los balances y estados de pérdidas y ganancias que debe llevar toda organización.

Es importante señalar que si bien se toma como guía para la aplicación del modelo de costes ABC el plan de cuentas, una compañía podría no tenerlo en cuenta debido a que tanto la selección del origen de los costes como la aplicación de un modelo de costes es de aplicación voluntaria y se hará en consideración a las necesidades de cada compañía, por cuanto bien podría adoptarse en una empresa constructora un modelo diferente al de costes ABC e identificar el origen de costes de manera diferente al PGC.

Un resumen de los posibles grupos que se forman de los gastos presentados por la cuenta de pérdidas y ganancias, y que para efectos de este trabajo se van a convertir en costes, es el que se incorpora en el cuadro 1.

Cuadro 1
Conceptos y grupos de gastos y costes
Conceptos que los generan
1. Consumos de explotación
2. Gastos de personal
3. Dotaciones para amortizaciones de inmovilizado
4. Variación de las provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incorporables
5. Otros gastos de explotación
6. Gastos financieros y gastos asimilados
7. Variación de las provisiones de inversiones financieras
8. Diferencias negativas de cambio
9. Variación de las provisiones de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control
10. Pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial, material y cartera de control
11. Pérdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias
12. Impuestos de sociedades
De acuerdo con el cuadro 1, son 12 los grupos que conforman los costes de una empresa constructora, estos grupos pueden cambiar de nombre de acuerdo con la clasificación exigida en cada país para la cuenta de pérdidas y ganancias.

3.1.1.1. Consumos de explotación

En este grupo se incorporan dos subgrupos: compras y variación de existencias. El cuadro 2 incluye las cuentas principales que conforman este subgrupo.

Cuadro 2
Cuentas de compras y variación de existencias
Compras
— De existencias comerciales
— De materiales y elementos almacenables
— De otros aprovisionamientos
— Trabajos realizados por subcontratistas
— Trabajos realizados por otras empresas
— Devoluciones de compras y operaciones similares
— Rappels por compras
Variación de existencias
— Variación de existencias comerciales
— Variación de existencias de materiales y de elementos almacenables
— Variación de existencias de otros aprovisionamientos
En el subgrupo de compras existen dos conceptos que pueden presentar confusión, los trabajos realizados por los subcontratistas y otras empresas y, los rappels por compras.

Los trabajos realizados por los subcontratistas y por otras empresas, comúnmente conocidos como mano de obra empleada en las obras, pueden ser subcontratados a empresas especializadas que se encargan de la selección de personal capacitado en este campo; también existen otras empresas que no tienen la calidad de subcontratistas pero que pueden realizar trabajos especiales en las obras. Los rappels por compras, son los descuentos y similares, que se basan en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos de materiales y elementos para las obras.

3.1.1.2. Gastos de personal

En este grupo se presentan los conceptos relacionados con el personal vinculado a la empresa y los costes que genera la vinculación laboral del mismo; incluye los sueldos y salarios, las indemnizaciones por despidos o cualquier otro concepto, los pagos de seguridad social a cargo de la empresa, las aportaciones a sistemas complementarios de pensiones, por situaciones de jubilación, invalidez o muerte, y otros gastos sociales que puedan generarse bien sea por obligación legal o de manera voluntaria por la empresa.

3.1.1.3. Dotación para amortización del inmovilizado

Este grupo no tiene mayor explicación por cuanto se refiere a los conceptos relacionados con la amortización sistemática anual efectiva que se da por el inmovilizado inmaterial y material y por gastos de establecimiento.

3.1.1.4. Variación de las provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incorporables

Este grupo puede presentar variaciones significativas, en cuanto a terminología se refiere en las cuentas de los diferentes países. El cuadro 3 presenta un detalle de las cuentas de este grupo.

Cuadro 3
Cuentas de las variaciones de provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incorporables
Pérdidas de créditos comerciales incorporables
Dotación a la provisión de existencias
Dotación a la provisión para insolvencias de tráfico
Dotación a la provisión para otras operaciones de tráfico
(Provisión para insolvencias de tráfico aplicada)
(Provisión de existencias aplicada)
(Provisión para otras operaciones de tráfico aplicada)
3.1.1.5. Otros gastos de explotación

Este grupo requiere de explicaciones puntuales, para efectos de entender su aplicación a lo largo del desarrollo de modelo de costes ABC. El cuadro 4, muestra las cuentas de este grupo.

Cuadro 4
Cuentas de otros gastos de explotación
Servicios exteriores
— Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio
— Arrendamientos y cánones
— Reparaciones y conservación
— Servicios de profesionales independientes
— Transportes
— Primas de seguros
— Servicios bancarios y similares
— Publicidad, propaganda y relaciones públicas
— Suministros
— Otros servicios
— Gastos de viaje
Otros tributos
— Impuestos estatales
— Impuestos municipales
— Tasas
Ajustes negativos en la imposición indirecta
— Ajustes negativos en IVA de circulante
— Ajustes negativos en IVA de inversiones
(Devolución de impuestos)
(Ajustes positivos en la imposición indirecta)
— (Ajustes positivos en IVA circulante)
— (Ajustes positivos en IVA de inversiones)
Resultados por operaciones en común
— Beneficios por operaciones en común (gestor)
— Pérdida soportada (partícipe o asociado no gestor)
Indemnizaciones por fin de obra
Otras pérdidas en gestión corriente
Dotación al fondo de reversión

Los servicios exteriores, se refieren a aquellos servicios adquiridos por la empresa de manera externa, y que son diferentes a los mencionados en el numeral 3.1.1.1.

Dentro de este subgrupo, se encuentran los gastos relacionados con investigación y desarrollo por servicios encargados a otras empresas, los arrendamientos y cánones devengados por el alquiler de bienes muebles e inmuebles en uso o a disposición de la empresa, las reparaciones y conservación, los servicios profesionales independientes, es decir los honorarios de economistas, abogados, auditores, notarios, etc., así como, las comisiones de agentes mediadores independientes.

Con relación a la cuenta de transportes, se refiere a aquellos realizados por terceros cuando no proceda incluirlos en el precio de adquisición del inmovilizado o de las existencias. Las primas de seguros, son todos los importes pagados por este concepto pero quedan excluidos los que se refieren al personal de la empresa, pues ellos estarán contemplados en el grupo de gastos de personal.

En cuanto a los servicios bancarios y similares deben considerarse por tales todos aquellos que no tengan la consideración de gastos financieros.

De igual manera, se encuentran como servicios exteriores: la publicidad, propaganda y las relaciones públicas; los suministros tales como electricidad; otros servicios, tales como gastos de personal de la empresa y los gastos de oficina que no formen parte de otro grupo o cuenta.

3.1.1.6. Gastos financieros y asimilables

En este grupo se encuentra el pago de intereses por obligaciones y deudas y los descuentos por pronto pago realizados a terceros por la empresa.

Cuadro 5
Cuentas de gastos financieros y asimilables
Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo en empresas del grupo
Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo en empresas del grupo
Intereses de deudas a largo plazo en empresas del grupo
Intereses de deudas a corto plazo en empresas del grupo
Intereses por descuento de efectos en entidades de crédito del grupo
Descuentos sobre ventas por pronto pago a empresas del grupo
Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo en empresas asociadas
Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo en empresas asociadas
Intereses de deudas a largo plazo en empresas asociadas
Intereses de deudas a corto plazo en empresas asociadas
Intereses por descuento de efectos en entidades de crédito asociadas
Descuentos sobre ventas por pronto pago a empresas asociadas
Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo en otras empresas
Intereses de obligaciones y bonos a corto plazo en otras empresas
Intereses de deudas a largo plazo con entidades de crédito
Intereses de deudas a largo plazo con otras empresas
Intereses de deuda a corto plazo con entidades de crédito
Intereses de deudas a corto plazo con otras empresas
Intereses por descuento de efectos en otras entidades de crédito
Descuentos sobre ventas por pronto pago a otras empresas
Pérdida en valores negociables
Pérdidas de créditos

3.1.1.7. Variación de las provisiones de inversiones financieras

En esta parte se incorporan las dotaciones realizadas a las provisiones para valores negociables, de renta fija y para insolvencias de créditos. Así mismo, se incluyen de la cuenta de ingresos del PGC las contrapartidas de estas cuentas, es decir, el exceso de provisiones.

Cuadro 6
Cuentas de variación de provisiones de inversiones financieras
Dotación a la provisión para valores negociables a largo plazo de otras empresas
Dotación a la provisión para valores de renta fija a largo plazo de empresas del grupo
Dotación a la provisión para valores de renta fija a largo plazo de empresas asociadas
Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo
Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas del grupo
Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empresas asociadas
Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a otras empresas
Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo
Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo de empresas del grupo
Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo de empresas asociadas
Dotación a la provisión para valores negociables a corto plazo a otras empresas
Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo
Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas del grupo
Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empresas asociadas
Dotación a la provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a otras empresas
(Exceso de provisión para valores negociables a largo plazo de otras empresas)
(Exceso de provisión para valores de renta fija a largo plazo de empresas del grupo)
(Exceso de provisión para valores de renta fija a largo plazo de empresas asociadas)
(Exceso de provisión para insolvencias de créditos a largo plazo)
(Exceso de provisión para valores negociables a corto plazo)
(Exceso de provisión para insolvencias de créditos a corto plazo)

3.1.1.8. Diferencias negativas de cambio

En este grupo se incluyen las pérdidas producidas por modificaciones del tipo de cambio en valores de renta fija, créditos, deudas y efectivo, en moneda distinta del euro. Solamente contiene una cuenta denominada “Diferencias negativas de cambio”.

3.1.1.9. Otros grupos

Incluyen cuentas de gastos relacionados con actividades extraordinarias de la empresa que no pueden ser imputados en los productos, pero que serán tenidos en cuenta para obtener los beneficios y el resultado de ejercicio. Estos no serán considerados en el desarrollo posterior del modelo.

Cuadro 7
Otros grupos
Variación de las provisiones de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control
— Dotación a la provisión del inmovilizado inmaterial
— Dotación a la provisión del inmovilizado material
— Dotación a la provisión para participaciones en capital a largo plazo de empresas del grupo
— Dotación a la provisión para participaciones en capital a largo plazo de empresas asociadas
(Exceso de provisión del inmovilizado inmaterial)
(Exceso de provisión del inmovilizado material)
— (Exceso de provisión para participaciones en capital a largo plazo de empresas del grupo)
— (Exceso de provisión para participaciones en capital a largo plazo de empresas asociadas)
Pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial, material y cartera de control
— Pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial
— Pérdidas procedentes del inmovilizado material
— Pérdidas procedentes de participaciones en capital a largo plazo de empresas del grupo
— Pérdidas procedentes de participaciones en capital a largo plazo de empresas asociadas
Pérdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias
Impuestos de sociedades

3.1.2. Clasificación de costes

En la contabilidad y economía de la empresa existen diversos criterios para clasificar los costes que se generan, es por ello que se hace necesario elaborar un cuadro que incorpore, si no todos por lo menos la mayoría de los diferentes criterios de clasificación que puedan existir y que sean de utilidad para la presente investigación.

Cuadro 8

Clasificación de costes

Criterio(22)ClasesConcepto
1. Según los elementos que conforman el costea. Coste primarioEs el coste necesario para fabricar un producto, tal como los materiales, o la mano de obra.
 b. Coste de producciónEs usado para valorar existencias, incluye el coste de materiales, mano de obra y costes de fabricación indirectos.
 c. Coste de distribuciónSon los costes generados por la comercialización y entrega de los productos a los clientes.
 d. Costes generales y de administraciónSon aquellos generados por la administración, dirección y financiación de los procesos de producción y venta.
 e. Costes totales de la empresaSon los costes completos de la empresa generados por la producción, distribución, administración, dirección, generales y financieros.
2. Según el período de calculoa. Coste realEs aquel que se obtiene a partir de los consumos efectivos del proceso productivo en un período de tiempo determinado.
 b. Coste estándarEs aquel que se obtiene a partir de los consumos predeterminados , a un precio estándar prefijado para un período futuro.
3. Según las actividades y funciones empresarialesa. Costes de secciones principalesSon aquellos que nacen con ocasión de actividad de las secciones esenciales del proceso productivo como compras, producción, marketing, distribución, administración y financiación.
 b. Costes de secciones auxiliaresSon los que surgen de secciones de apoyo del proceso productivo como investigación y desarrollo, diseño, publicidad y propaganda, relaciones públicas y servicio al cliente.
 c. Costes por actividadesSon los que surgen por el consumo de recursos necesarios para realizar actividades que componen la cadena de valor de la empresa.
4. Según la posibilidad de asignacióna. Costes directosSon aquellos que nacen con ocasión del consumo de factores por un producto dentro del proceso productivo, o aquellos que surgen por un centro o sección de coste sobre los que se pueden calcular su medida técnica y económica.
 b. Costes indirectosSon los que incluyen el consumo de factores o medios de producción que, por afectar al proceso en su conjunto, no se pueden calcular directamente.
5. Según la variabilidad de las actividadesa. Costes fijosSon aquellos constantes en un período de tiempo y nivel de actividad de la empresa, que no están afectados por la producción o el volumen de operaciones.
 a.1. Costes por inactividadSon aquellos costes fijos que persisten incluso en eventos de paralización temporal de la explotación de la empresa.
 a.2. Costes de preparación de la producciónSon aquellos coste fijos que surgen como consecuencia de adecuar el proceso productivo para realizar su actividad.
 b. Costes variablesSon aquellos que se dan en función del volumen de producción o venta.
6. Según el grado de controla. Costes controlablesSon aquellos que permiten un grado de control y toma de decisiones, pudiendo los responsables de los centros o secciones influir tanto en la eficiencia de su utilización como en su cuantía en un período considerado.
 b. Costes no controlablesSon aquellos que no se encuentran bajo influencia directa de los responsables de los centros o secciones, de modo que la responsabilidad es asumida por niveles de dirección superior.
7. Según la decisión que se adoptea. Coste marginalEs el coste efectivo de la última unidad producida o el coste adicional requerido para aumentar la producción en una unidad.
 b. Coste incrementalEs el aumento del coste total producido como resultado de incrementar la actividad productiva en un determinado nivel.
 c. Coste diferencialEs el menor coste por unidad para un aumento determinado de volumen de producción.
8. Según el cálculo del resultadoa. Costes de productosSon aquellos necesarios para realizar la producción y que se entienden incorporados de forma intrínseca al valor de los bienes obtenidos.
 b. Costes del períodoSon aquellos costes que deben ser reintegrados o cargados en el período que se produzcan, un ejemplo de ellos son los costes de estructura empresarial, como dirección, administración, financiación, así como los costes que se generan por la distribución y venta del producto.
9. Según el proceso productivoa. Costes individualesTambién denominados específicos y son asignados en procesos simples donde se dan productos homogéneos.
 b. Costes comunesSon aquellos que se asignan cuando un recurso productivo es usado en la producción de varios productos.
 c. Costes conjuntosNacen cuando el consumo de un mismo factor input da lugar a la producción de una proporción fija inexorable de dos o mas productos principales llamados coproductos.

En la aplicación del modelo de costes basado en actividades, la clasificación que se utiliza es la de costes directos e indirectos. Si una empresa de construcción decide adoptar alguna de las anteriores clasificaciones de costes, nada impide que se seleccione otra.

El principal problema que existe para imputar los costes al producto, es la identificación de los costes indirectos, por tal razón en esta fase lo primero que se debe realizar es identificar algunos principios que den una guía y un criterio para poder estimar y clasificar los costes en directos e indirectos y una vez estudiados poder realizar la clasificación y adaptarla así al modelo.

Schneider (1968: 73 y ss) ha establecido que para hacer más fácil la identificación de costes indirectos de manera general siempre se deben observar dos principios fundamentales: el principio de proporcionalidad y el de diferenciación.

El principio de proporcionalidad consiste en que hay que seleccionar una unidad de medida física y monetaria (en el modelo ABC es lo que se conoce como generadores de costes) que permita fijar una proporcionalidad en cuanto a costes finales, o en los casos en que se busca calcular los costes de cada una de las secciones que configuran una empresa. De esto se hablará con detenimiento cuando se analicen la elección de los generadores de costes en el modelo ABC.

El principio de diferenciación por su parte, establece que todo cálculo de costes ha de adaptarse perfectamente a la estructura que presenta el proceso de producción, de manera que pueden siempre identificarse los costes en cada fase de producción, y que las etapas en el cálculo de costes han de corresponder estrechamente a las que se dan en el proceso, para poder derivar cuantitativamente el aumento que en el agregado de costes se produce en el producto fase a fase.

De acuerdo con los anteriores principios, se tomaron los grupos mencionados en la parte de identificación de costes y se clasificaron en costes directos e indirectos. Sin embargo, es necesario precisar que la clasificación se hizo indagando previamente sobre las actividades que realizaba la compañía, y que pueden llegar a cambiar, dependiendo del desarrollo de las actividades que realiza cada empresa.

El cuadro 9 presenta la clasificación de costes de la compañía analizada.

Cuadro 9

Grupos de la clasificación de costes

Costes directos
Consumos de explotación
Otros gastos de explotación
Costes indirectos
Gastos de personal
Dotaciones para amortizaciones de inmovilizado
Variación de las provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incorporables
Otros gastos de explotación
Gastos financieros y gastos asimilados
Variación de las provisiones de inversiones financieras
Diferencias negativas de cambio
Variación de las provisiones de inmovilizado inmaterial, material y cartera de control
Pérdidas procedentes del inmovilizado inmaterial, material y cartera de control
Pérdidas por operaciones con acciones y obligaciones propias
Impuesto de sociedades

Como se observa en este cuadro la mayor parte de los grupos pasaron a formar parte de los costes indirectos, esto se debe a que no se pueden identificar e imputar a los productos de manera directa porque la mayoría son costes que comparten todas las secciones y se generan por producir todas las obras de manera global, así que al no poder identificarse y distribuirse en cada obra se hizo necesario incluirlos como indirectos.

Así mismo, la mayoría de los grupos y sus cuentas quedaron repartidos en su totalidad entre costes directos e indirectos, es decir, que los grupos al igual que sus cuentas pasaron a estar en una de las dos categorías sin ningún problema, por ejemplo, el grupo relacionado con consumos de explotación pasó a formar parte en su totalidad a los costes directos, y el grupo de gastos de personal o el grupo de dotaciones para amortizaciones de inmovilizado pasó a formar parte con todas sus cuentas a la categoría de costes indirectos.

A pesar de lo anterior, existe un grupo que comparte cuentas comunes tanto de costes directos como indirectos, este grupo es el denominado “otros gastos de explotación”. Como se explicó en el numeral 3.1.1.5., existen diferentes cuentas que conforman este grupo, pero dentro de ellas hay 2 que se encuentran tanto en costes directos como indirectos son las cuentas de arrendamientos y cánones y de transportes.

En la cuenta de arrendamientos y cánones se encuentran los arrendamientos de maquinaria, vehículos, y otros. En el estudio se encontró que la compañía arrienda maquinaria para cada obra dependiendo de sus necesidades, es decir, que los costes relacionados con maquinaria son directos por cuanto se pueden imputar a cada producto sin ninguna dificultad.

Sin embargo, si la empresa decidiera en un momento dado alquilar maquinaria para todas las obras o para un grupo de ellas, debido a que no se puede identificar el valor que consume el alquiler de maquinara por cada obra, pasarían a formar parte de los costes indirectos y se debería incluir una fila dentro de la parte de arrendamientos establecidos como indirectos, por ahora se ha excluido debido a que solo se genera el alquiler de maquinaria como coste directo.

Por otro lado, los arrendamientos de vehículos y otros arrendamientos pasaron a formar parte de costes indirectos, debido a que el alquiler de vehículos se hace para que se puedan transportar todas las personas que trabajan en la empresa, sin poder identificarse un valor por cada uso específico, es decir, que el alquiler se hace para múltiples funciones, ya que los vehículos son usados para ir a visitar las obras, para revisar los terrenos, o para transportar a personal de la empresa.

El alquiler de vehículos para uso exclusivo de la ejecución de una obra se debe incluir como coste directo, este puede imputarse a cada producto sin ningún problema y debe incluirse una fila con este concepto en la parte de costes directos.

En relación con otros arrendamientos, se determinó que estos formaban parte de los costes indirectos, por cuanto esta cuenta obedece a los alquileres de instalaciones para el funcionamiento de la compañía; en este caso puede ser el alquiler de oficinas por tener una sede administrativa diferente a las instalaciones que tiene la empresa en la sede principal.

Así mismo, se puede pensar que se podría alquilar una bodega para aprovisionamiento y almacenamiento de materiales de todas las obras, es por ello que al no ser precisados alquileres para una obra específica no se pueden imputar como costes directos, caso diferente sería si el alquiler de oficinas o bodegas se hiciera para el desarrollo de una obra específica, simplemente se incorporaría una fila por este concepto, en la parte de arrendamientos que se encuentra en costes directos.

El tratamiento de la parte de transporte es similar al de arrendamientos, el transporte de maquinaria se genera para cada obra, siendo directo, y en la parte de costes indirectos se incluyen otros transportes, por cuanto la empresa contrata el servicio de transporte para sus empleados.

3.1.3. Imputación de costes indirectos a las secciones

Para la imputación de costes indirectos a las secciones se deben realizar unos pasos adicionales, sin los cuales el modelo de costes ABC, no podría llegar a tener efectividad.

3.1.3.1. Identificación de las secciones

Lo primero que se debe realizar para poder imputar los costes indirectos identificados es determinar las secciones con las que se va a trabajar, si se excluyen las secciones especificadas no se podrá saber qué porcentaje o valor del coste total de un coste indirecto correspondería a cada sección.

Cuando se explicó el proceso productivo de la construcción, se hacía mención a algunas fases básicas del proceso y se establecía que esto podría depender de los departamentos o secciones que tiene una empresa y que intervienen en la realización de un producto.

En esta empresa se encontraron la mayoría de las fases del proceso productivo que permitieron identificar a su vez las secciones, teniendo en cuenta los departamentos y el organigrama presentado por la compañía. Estas secciones son: comercial y publicidad, estudios previos, compras, ejecución de obras, estudios jurídicos y administración.

En cuanto a las secciones comerciales, de publicidad, de estudios jurídicos es necesario realizar algunas precisiones. La sección de comercial y publicidad se encuentra en proceso de creación, a pesar de ello, se incluye en este capítulo los costes que se derivan de ella, para ejercer un control desde el momento en que empiecen a funcionar.

Con relación a estudios previos, no existe un departamento dentro de la compañía encargado de esta labor, sin embargo, la empresa trabaja con abogados externos o de su grupo empresarial, quienes intervienen en las fases del proceso productivo al realizar la asesoría jurídica generando unos honorarios por su trabajo. Estos costes deben ser tenidos en cuenta y se establecen como sección debido a que pueden ser controlados en la producción pero no forman parte de otras secciones por considerar que son funciones diferentes y que se dan en varias etapas del proceso productivo.

En cuanto a la sección de ejecución de obras, se consideró que esta sección era demasiado amplia y global, y no permitía establecer un control de costes dentro de las fases que se daban para la elaboración de una obra u edificación. Es por ello, que se buscó una guía que clasificara los pasos que se siguen en toda construcción. En el estudio realizado a varias empresas, se llegó a la conclusión que existen 33 pasos como máximo, los cuales a su vez se tomaron de manera orientativa dejando algunos como se identificaron en el estudio y otros fueron fusionados o agrupados dadas las características de afinidad que podrían presentarse.

De acuerdo con lo anterior, quedaron las siguientes secciones en ejecución de obras para trabajar el modelo ABC: movimiento de tierras, red de saneamiento, cimentaciones y estructuras, cerramientos y divisiones, revestimientos, cubiertas y falsos techos, aislamiento e impermeabilización, pavimentos, alicatados y chapados, carpintería, cerrajería y vidriería, instalaciones, iluminación, aparatos sanitarios, pinturas, rehabilitación y restauración, trabajos especiales y seguridad e higiene.

Adicionalmente a estas secciones, se incluyó otra denominada actuaciones previas, que se creó porque antes de empezar una obra, hay pasos que realizan los directores y jefes de obra, que no formaban parte de las secciones del párrafo anterior; tales funciones son entre otras: el estudio del proyecto, la determinación de los materiales, maquinaria y mano de obra, el reparto de tareas, etc.

Así mismo, en relación con la sección de seguridad e higiene se incluyó en ella una fase denominada control de calidad. Su fusión se hace por aspectos prácticos debido a que por ser las fases que se desarrollan a lo largo de toda la construcción de la obra, puede ser oportuno agruparlas, lo cual no impide que se dejen como independientes.

Gráfico 5

Representación gráfica de las secciones

 

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rev16mod5.JPG
 

 

3.1.3.2. Imputación de los costes indirectos en las secciones

Hasta este momento se han identificado los costes indirectos y las secciones, ahora se deben tomar los totales de costes indirectos e imputarlos a cada sección.

El cuadro 10 presenta un resumen de la forma como se imputaron los costes indirectos, señalando para cada uno en color gris oscuro la sección relacionada. Esta distribución puede ser modificada, debido a las características de cada empresa.

Los costes de los grupos correspondientes a dotaciones para amortización del inmovilizado, los gastos financieros y asimilables, variación de las provisiones de inversiones financieras, y las diferencias negativas de cambio son imputados a todas las secciones involucradas en partes iguales, dada la complejidad para distribuir un valor global en cada sección.

Los gastos de personal son imputados a todas las secciones, su reparto no se hace en partes iguales, sino que esto depende del número de personas que trabajan en cada sección y el coste de sus salarios. En el caso que existan personas que presten sus servicios en diferentes secciones se pueden utilizar criterios de distribución de tiempo y volumen u otras medidas que permitan determinar los costes asignados a cada sección.

Otros grupos de cuentas tales como los que forman parte de la variación de provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incorporables y otros gastos de explotación pueden ser imputados a todas o algunas de las secciones, ya sea en partes iguales o teniendo en cuenta otros criterios de distribución. Por ejemplo: los servicios profesionales pueden ser asignados a secciones específicas, la publicidad, propaganda y relaciones públicas puede ser imputada únicamente a una sección y las indemnizaciones de fin de obra pueden ser imputadas a todas las secciones.

Cuadro 10

Imputación de costes indirectos a las secciones

SeccionesCostes indirectos*
Gastos de personalDotaciones para amortizaciones de inmovilizadoVariación de las provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incorporablesOtros gastos de explotaciónGastos financieros y gastos asimilablesVariación de las provisiones de inversiones financierasDiferencias negativas de cambioCoste total
1. Comercial y publicidad        
2. Estudios previos        
3. Compras        
4. Actuaciones previas        
5. Movimiento de tierras        
6. Red de saneamiento        
7. Cimentación y estructura        
8. Cerramiento y divisiones        
9. Revestimiento, cubierta y falsos techos        
10. Aislamiento e impermeabilización        
11. Pavimentos alicatados y chapados        
12. Carpintería, cerrajería y vidriería        
13. Instalaciones        
14. Iluminación        
15. Actividades sanitarias        
16. Pinturas        
17. Rehabilitación y restauración        
18. Trabajos especiales        
19. Seg. e hig. y calidad        
20. Estudios jurídicos        
21. Administración        
Total        

* Cada grupo de costes indirectos se discrimina teniendo en cuenta las características de la empresa constructora o información de plan único de cuentas.

3.1.3.3. Actividades

El trabajo de selección de actividades debe ser desarrollado con la asesoría de los diferentes jefes de departamentos o secciones que intervienen en el proceso productivo, esto sirve de gran ayuda porque facilita la determinación de las actividades que realmente se dan en una empresa.

Sin embargo, en este paso aún no se ha hecho la identificación de cual actividad pertenece a cada sección, pueden haber actividades compartidas por dos o más secciones, es por ello que se recomienda incluir todas las actividades que se realizan sin clasificar las mismas en ninguna sección, hasta que se incorporen la totalidad de las actividades. El cuadro 11 presenta un resumen de la totalidad de las actividades de una empresa constructora en cada una de las secciones.

3.1.3.4. Identificación de las actividades en las secciones

Una vez identificadas las actividades se deben establecer las relaciones entre actividades y secciones.

Para el caso de estudio, las actividades se identificaron de manera simple e independiente en cada sección y no se encontraron actividades compartidas.

En el cuadro 11 se observa la forma en que se relacionan las actividades con las secciones. Hay secciones que quedaron con una sola actividad, sin embargo, esto no significa que deba eliminarse o refundirse la sección o la actividad, porque a veces esa sola actividad puede llevar a tener la mayor parte de costes generados para la empresa.

3.1.3.5. Elección de los generadores de costes

Los generadores de costes son las unidades de medida de cada actividad y estos pueden ser comunes a varias actividades o pueden servir para la medición de una sola actividad, lo importante es que el generador que se escoja permita su cuantificación de manera real.

El cuadro 11 muestra el generador definido para cada una de las actividades.

Cuadro 11

Clasificación de las actividades por secciones y generadores de costes

Sección y sus actividadesDefin. del generadorNúmero
1. Comercial y publicidad  
Estudios para determinar las necesidades del mercadoNúmero de estudios 
Elaboración de publicidad de la empresaHoras 
Envío de publicidad a clientes potencialesNúmero de clientes 
Selección de medios de comunicación idóneos para publicidadHoras 
Seguimiento y estudio de la efectividad de la publicidadHoras 
Contacto y reuniones con promotoras para determinación de necesidadesNúmero de reuniones 
Recepción de proyectosNúmero de proyectos 
2. Estudios previos  
Petición de documentos para estudio previoNúmero de documentos 
Estudio de documentos de soporte del proyectoNúmero de documentos 
Determinación de materiales, mano de obra, maquinaria y etapas de construcciónHoras 
Estimación de cantidad de materiales, mano de obra y maquinaria para realizar el proyectoHoras 
Elaboración del presupuestoHoras 
Envío de ofertas a proveedoresNúmero de ofertas 
Reajuste de ofertas por cambio de condicionesNúmero de ofertas 
Archivo de ofertas no aprobadasNúmero de ofertas 
Envío a estudio jurídico de las ofertas aprobadas por proveedoresNúmero de ofertas 
3. Compras  
Petición de cotizaciones a proveedores y subcontratistasNúmero de cotizaciones 
Reunión con proveedoresNúmero de reuniones 
Estudio de ofertas de proveedoresNúmero de estudios 
Homogenización de ofertasHoras 
Selección y aprobación de ofertasHoras 
Pedidos y compras de materia primaNúmero de pedidos 
Selección del volumen de pedidoHoras 
Establecimiento de precios y fechas de pagoHoras 
Manejo de almacenamientoHoras 
Recepción de los materialesÓrdenes de entrada 
Inspección de los artículos en cantidadHoras 
Elaboración de informesNúmero de informes 
Clasificación de materialesHoras 
Custodia de los materialesHoras 
4. Actuaciones previas  
Reparto de proyecto a los jefes de grupoNúmero de proyectos 
Estudio del proyecto y su viabilidadHoras 
Reparto de tareas al jefe de obraNúmero de tareas 
Determinación de las fases de ejecución de la obraHoras 
Estudio de la necesidad de materiales, mano de obra y maquinaria para ejecutar el proyectoHoras 
Asignación de tareas a personas a su cargoNúmero de tareas 
5. Movimiento de tierras  
Limpieza y excavaciones del terrenoMetros cuadrados 
Derribos y demoliciones de urbanizaciones previasMetros cuadrados 
Acondicionamiento del terrenoMetros cuadrados 
6. Red de saneamiento  
Elaboración de arquetas, colectores, pozosMetros cuadrados 
DepuraciónMetros cuadrados 
7. Cimentaciones y estructuras  
Establecimiento de cimentacionesMetros cuadrados 
Establecimiento de hormigonesMetros cuadrados 
Establecimiento de estructurasMetros cuadrados 
8. Cerramientos y divisiones  
Determinación de cerramientoMetros cuadrados 
Determinación de divisionesMetros cuadrados 
9. Revestimientos, cubiertas y falsos techos  
Elaboración de revestimientosMetros cuadrados 
Elaboración de falsos techosMetros cuadrados 
Elaboración de cubiertas de obraMetros cuadrados 
10. Aislamiento e impermeabilización  
Establecimiento de aislamientosMetros cuadrados 
Establecimiento de impermeabilizacionesMetros cuadrados 
11. Pavimentos, alicatados y chapados  
Establecimiento e incorporación de pavimentosMetros cuadrados 
Establecimiento e incorporación de alicatadosMetros cuadrados 
Establecimiento e incorporación de chapadosMetros cuadrados 
12. Carpintería, cerrajería y vidriería  
Incorporación de toda la carpintería a la obraUnidades 
Incorporación de cerrajeríaUnidades 
Incorporación de vidrieríaMetros cuadrados 
Incorporación de traslúcidosMetros cuadrados 
13. Instalaciones  
Incorporación de instalaciones eléctricasMetros cuadrados 
Incorporación de instalaciones de fontaneríaMetros cuadrados 
Incorporación de instalaciones audiovisualesMetros cuadrados 
Incorporación de instalaciones de calefacciónMetros cuadrados 
Incorporación de instalaciones de aire acondicionadoMetros cuadrados 
Incorporación de instalaciones de gasMetros cuadrados 
Incorporación de instalaciones de elevaciónMetros cuadrados 
Incorporación de instalaciones de protecciónMetros cuadrados 
Incorporación de instalaciones de vidrieríaMetros cuadrados 
Incorporación de instalaciones de traslúcidosMetros cuadrados 
14. Iluminación  
Incorporación de iluminaciónUnidades 
15. Aparatos sanitarios  
Incorporación de aparatos sanitariosUnidades 
16. Pintura  
Incorporación de punturaHoras 
17. Rehabilitación y restauración  
ConsolidaciónMetros cuadrados 
DemolicionesMetros cuadrados 
RestauraciónMetros cuadrados 
Tratamientos especialesMetros cuadrados 
Medios auxiliaresMetros cuadrados 
18. Trabajos especiales  
Trabajos especiales por firmes y pavimentosHoras 
Trabajos especiales por redes de agua, riego y fuentesHoras 
Trabajos especiales por señalización de áreas comunesHoras 
Trabajos especiales por semaforización y red telefónicaHoras 
Trabajos especiales por jardinería y tratamiento del paisajeHoras 
Trabajos especiales por mobiliario urbano y juegos infantilesHoras 
Trabajos especiales por instalaciones deportivasHoras 
19. Seguridad, higiene y control de calidad  
Instalación de seguridad e higiene de la obraHoras 
Control de seguridad de higiene de la obraHoras 
Control de calidad de las obrasHoras 
20. Estudios jurídicos  
Estudio jurídico de documentosNúmero de documentos 
Negociación de las condiciones del contratoHoras 
Elaboración de contratos, escrituras y documentos jurídicosNúmero de documentos 
Renegociación de contrato con proveedoresHoras 
Elaboración de adiciones y prórrogas del contratoNúmero de documentos 
Control del cumplimiento del contratoHoras 
Representación judicial y extrajudicial de la empresaHoras 
21. Administración  
Emisión de facturasNúmero de asientos 
Pagos de tesoreríaNúmero de asientos 
Cobros de tesoreríaNúmero de asientos 
Recepción y otros trabajos administrativosHoras 

Una vez establecidos los generadores y el número por cada actividad, el paso siguiente es determinar el coste unitario. Para ello se debe tomar el coste total de cada actividad y dividirlo por el número de generadores, esto dará el coste unitario.

Es importante aclarar, que en este trabajo este paso se realizará más adelante cuando se reclasifiquen las actividades y se determine el coste total de cada actividad.

3.1.3.6. Reparto de los costes indirectos en cada actividad

Una vez se obtiene el total de los costes indirectos imputados en cada sección se debe calcular el coste total de cada actividad.

Los valores totales de los costes indirectos se distribuyen en las actividades. En el cuadro 12 se incorpora un ejemplo de la sección de estudios previos.

Cuadro 12

Reparto de costes indirectos a las actividades

Actividades en la sección de estudios previosCostes indirectos
Gastos de personalAmortizacionesProvisionesGastos financierosDiferencia en cambioTotal
Petición de documentos para estudio previo     0
Estudio de documentos de soporte del proyecto     0
Determinación de materiales, mano de obra, maquinaria y etapas de construcción     0
Estimación de cantidad de materiales, mano de obra y maquinaria para realizar el proyecto     0
Elaboración de presupuesto     0
Envío de ofertas a proveedores     0
Reajuste de ofertas por cambio de condiciones     0
Archivo de ofertas no aprobadas     0
Envío a estudio jurídico de las ofertas aprobadas por proveedores     0
Total000000

Como se observa en el cuadro 12, la primera columna contiene las actividades de la sección de estudios previos y las demás se refieren a otros conceptos de costes indirectos. El objetivo es determinar el valor de costes indirectos que consume cada actividad; por ejemplo, la actividad de estudios de documentos del proyecto, puede consumir costes tales como gastos de personal o amortizaciones, entre otros. Estos se deberán sumar por filas, y al final se obtendrá un total que corresponde a la actividad.

Esta metodología debe realizarse a las actividades de todas las secciones, y debe incluir todos los costes indirectos que tienen relación con cada sección. La sumatoria de todas las actividades debe coincidir con el valor total de costes indirectos de todas las secciones.

3.1.3.7. Reclasificación de las actividades

Una vez se ha obtenido el coste total de las actividades, y se han seleccionado los generadores y el número de ellos, se puede obtener el coste unitario y realizar la agrupación de actividades. El coste unitario de la actividad se obtendrá dividiendo el coste total de cada actividad entre el número de generadores.

Dos aspectos deben ser tenidos en cuenta al agrupar actividades: 1. Que compartan el mismo generador; 2. Que su coste unitario sea idéntico. Estas condiciones facilitan la desaparición de las secciones como unidades de agrupación de costes, quedando simplemente las actividades a través del número de generadores.

En los cuadros 13 y 14 se incluyen todas las actividades que corresponden a la sección comercial y de publicidad, los generadores, el coste total de la actividad y el coste unitario de la sección. El objetivo es agrupar las actividades con las secciones teniendo en cuenta criterios prácticos y las necesidades de la empresa.

Cuadro 13

Actividades sin reclasificar

ActividadesGeneradoresNúm. de Gener.Coste totalCoste unitario
Comercial y publicidad    
Estudios para determinar las necesidades del mercado (1)Número de estudios   
Elaboración de publicidad de la empresa (2)Horas   
Envío de publicidad a clientes potenciales (3)Número de clientes   
Selección de medios de comunicación idóneos para publicidad (2)Horas   
Seguimiento y estudio de la efectividad de la publicidad (2)Horas   
Contacto y reuniones con promotoras para determinación de necesidades (4)Número de reuniones   
Recepción de proyectos (5)Número de proyectos   

Como se observa en el cuadro 13, al lado de cada actividad se ha incorporado una numeración entre paréntesis que coincide con los generadores comunes, el número 1 corresponde a la primera actividad y al generador de número de estudios; el número 2 corresponde a las actividades que tienen como generador las horas; el número 3 al número de clientes; y, así sucesivamente. El cuadro 14 contiene las actividades reagrupadas en esta sección.

Cuadro 14

Actividades reagrupadas

ActividadesGeneradoresNúm. Coste totalCoste unitarioNúm.
Comercial y publicidad     
Estudios para determinar las necesidades del mercado (1)Número de estudios    
Elaboración publicidad, selección de medios y seguimiento de la efectividad de la pub. (2)Horas    
Envío de publicidad a clientes potenciales (3)Número de clientes    
Contacto y reuniones con promotoras para determinación de necesidades (4)Número de reuniones    
Recepción de proyectos (5)Número de proyectos    

Como se observa la agrupación se realiza a través de números. Lo que se hace en este cuadro es unir los números comunes, que en el caso de esta sección solo se ven reagrupadas las actividades del número (2); es decir, los generadores con horas.

Las otras actividades por tener generadores diferentes quedarán tal como están. En cuanto a las casillas de coste total de la actividad y coste unitario, se deben sumar las 3 actividades y calcular el coste unitario para las tres actividades fusionadas.

Es importante aclarar, que en algunos casos pese a la identidad de generadores de costes, y a la similitud encontrada entre varias actividades, puede no ser pertinente agruparlas.

3.1.4. Determinación del coste de producción de los productos y determinación del coste final

Este es el paso final de la elaboración del modelo de costes ABC, lo primero que se debe hacer es imputar a los productos los costes directos que tiene la empresa y que no presentan complicación alguna, y posteriormente, imputar los costes indirectos, que para efectos de este modelo son las actividades.

El cuadro 15 contiene todos los conceptos relacionados con los costes directos, para efectos de poder recordar todas las cuentas que forman parte de esta clasificación.

Cuadro 15

Cuentas de costes directos

Consumos de explotación
— Compras
• De existencias comerciales
• De materiales y elementos almacenables
• De otros aprovisionamientos
• Trabajos realizados por subcontratistas
• Trabajos realizados por otras empresas
• Devoluciones de compras y operaciones similares
• Rappels por compras
— Variación de existencias
Otros gastos de explotación
— Servicios exteriores
• Arrendamientos y cánones
• Transportes

Para imputar estos costes, se sugiere ejercer un control de los mismos en cada obra, para ello cada empresa puede crear una hoja o cuadro que controle el consumo de cada sección de los materiales, elementos utilizados, mano de obra, maquinaria y en general todos los costes directos que genera cada obra. Esto permitirá realizar un control detallado y cuando se haga el cierre de la contabilidad, con estas hojas solo se deberán sumar los costes directos de cada obra y se obtendrá el total de los mismos.

A continuación se incluye un modelo orientativo de cómo se debe llevar dicho control. El cuadro 16 muestra los costes de mano de obra de algunas secciones; el cuadro completo deberá mostrar además los materiales empleados y todas las secciones.

Cuadro 16

Extracto de hoja de control de obras

Mano de obraActuaciones previasMovimiento de tierraRed de saneamiento
P. unit.TotalP. unit.TotalP. unit.Total
Cuadrilla         
Peón         
Oficial         
Ayudante         
Capataz         
Equipo cerrajero         
Equipo cristalería         
Restaurador licenciado         
Encargado         
Montador especializado         
Otros         
Total  0  0  0

Una vez obtenido el total de costes directos de cada obra, se sumarán los totales de todas las obras, hasta obtener el valor total de la empresa y así continuar con la imputación de los costes indirectos que en este momento son las actividades.

Para efectos de poder desarrollar este paso, se supone que al momento de cierre de la contabilidad de la empresa, existían en total 10 obras; 3 terminadas, 4 en curso en las diferentes secciones y 3 semiterminadas.

Los costes directos se imputarán a cada producto y estos deben coincidir con el total de la hoja de control que se lleva para cada obra.

Así mismo, en esta parte se incluyen todas las actividades correspondientes a la sección de compras por considerar que ellas están encaminadas a la adquisición de la materia prima, mano de obra directa y la maquinaria y, que por ser afines se incluirán en el cálculo de costes directos. Sin embargo, si se decide dejar en la parte de costes indirectos esto no afectará para nada el resultado final del producto.

Con relación a los costes indirectos, estos se imputan mediante las actividades, algunas se agruparán en todos los productos y otras simplemente se incorporarán al final a las obras finalizadas o terminadas, tal es el caso de las actividades que se dan en la sección de publicidad. Estas actividades se incluyeron al final porque no se pudieron distribuir en las actividades en curso, no solo por no saber el monto correspondiente a cada obra, sino porque se consideró que la publicidad realmente fue realizada para las obras que están totalmente terminadas.

Para efectos de observar como se estructura el cuadro final de coste de producción se anexa en el cuadro 17 un extracto del mismo, tomando solo una de las 10 obras y algunos de los costes finales.

Cuadro 17

Costes de producción

Costes directos y actividadesTotalObra en curso Nº 1
CantidadCoste unitarioCoste total
Consumos de explotación   
Otros gastos de explotación   
Actividades de la sección de compras   
Petición de cotizaciones a proveedores y subcontratistas   
Reunión con proveedores   
Estudio, homogenización, selección y aprobación de ofertas, selección de volumen de pedido y establecimiento de precios y fecha de pago   
Pedidos y compras de materia prima   
Manejo de almacenamiento, clasificación y custodia de materiales   
Recepción de los materiales   
Inspección de los artículos en cantidad   
Elaboración de informes   
Estudios previos    
Petición y estudios de documentos para estudio previo y proyecto   
Determinación y estimación de materiales, mano de obra, maquinaria y elaboración de presupuesto   
Envío de ofertas a proveedores, reajuste, archivos de las mismas y envío a estudios jurídicos   
Ejecución de obra   
Actuaciones previas   
Reparto de proyecto a los jefes de grupo   
Estudio del proyecto y su viabilidad, determinación de las fases de ejecución de la obra y estudios de las necesidades de materiales y mano de obra   
Reparto de tareas al jefe de obra y asignación de tareas   
Por último se debe obtener el coste final del producto, sin embargo hay que aclarar que este paso solo se realiza para las obras terminadas. De acuerdo con el ejemplo, se dijo antes que la compañía tenía al cierre de la contabilidad 10 obras y solo 3 de las mismas estaban totalmente terminadas; por tanto, al total de producción obtenido de cada obra deberá sumarse el valor de las actividades relacionadas con la sección comercial y publicidad y esto nos dará el resultado final. Este paso se documenta en el cuadro 18.

Cuadro 18

Coste final del producto

Coste final del productoObra Term. 8Obra Term. 9Obra Term.10
Coste total de producción   
Actividades pendientes   
Comercial y publicidad   
Estudios para determinar las necesidades del mercado   
Elaboración publicidad, selección de medios y seguimiento de la efectividad de la publicidad   
Envío de la publicidad a clientes potenciales   
Contactos y reuniones con promotora para determinación de necesidades   
Recepción de proyectos   
Total   

El total que se encuentra en la parte final es el que corresponde al coste total por cada obra y la suma de los tres totales mostrará el coste final de las obras terminadas.

Conclusiones

La contabilidad de costes toma información usada por la contabilidad financiera, con el fin de seleccionar la información pertinente para la planificación y control de las actividades y procesos de la empresa. Así mismo, facilita el diseño de un sistema de información que permite a la dirección tomar decisiones tácticas y estratégicas de corto, mediano y largo plazo.

El tipo de datos que son necesarios para establecer los costes dependen principalmente de la clase de producción que tenga una empresa, este proceso puede resumirse en la transformación de unos inputs denominados factores o medios de producción en unos outputs denominados productos.

Para establecer un modelo de costes, es necesario identificar previamente la clase de producción que tiene una compañía, la cual puede ser por encargo, por lotes o en cadena. En materia de construcción se puede establecer que el tipo de producción es por encargo debido a que cada proyecto se ajusta a las necesidades del cliente.

Existen diversas clasificaciones de costes, sin embargo, la mas usada es la clasificación de costes directos e indirectos, entendiendo por los primeros aquellos que nacen con ocasión del consumo de factores por un producto dentro del proceso productivo, o aquellos que surgen por un centro o sección de coste sobre los que se pueden calcular su medida técnica y económica, y por los segundos aquellos que incluyen el consumo de factores o medios de producción que, por afectar al proceso en su conjunto, no se pueden calcular directamente.

La actividad de la construcción debe entenderse como el conjunto de trabajos y recursos destinados a la ejecución de un proyecto determinado, bien sea para obras de edificación o de ingeniería civil, sin incluir el valor de los terrenos ni la posterior comercialización del producto terminado que es objeto de la actividad inmobiliaria y no de la construcción.

Las principales partes relacionadas en materia de construcción son: promotoras, proyectistas, constructoras e inmobiliarias.

Los modelos de contabilidad de costes que tradicionalmente se conocen son: modelo de coste completo eurocontinental, modelo de costes completos anglosajón, modelo de coste variable o “Direct costing”, modelo de coste estándar, y el modelo de coste basado en actividades (ABC: Activity – Based Costing).

Las empresas constructoras forman parte de las empresas industriales siendo la elección y aplicación del modelo de costes uno de los aspectos más difíciles encontrados, debido a que estas empresas son las que presentan la mayor complejidad técnica y organizativa.

El modelo de costes recomendado para las empresas constructoras es el ABC: Activity Based Costing, debido a la apreciable diversidad de las actividades realizadas por la empresa y a la importancia dada a los costes indirectos relacionados con la actividad productiva de la misma. Además, porque este modelo permite la toma de decisiones financieras y económicas en la empresa y la participación, en el diseño del modelo, de las personas vinculadas en los procesos.

Las secciones encontradas en un proceso de construcción son: comercial y publicidad, estudios previos, compras, estudios jurídicos, administración y dentro de la ejecución de la obra: actuaciones previas, movimiento de tierras, red de saneamiento, cimentaciones y estructuras, cerramientos y divisiones, revestimientos, cubiertas y falsos techos, aislamiento e impermeabilización, pavimentos, alicatados y chapados, carpintería, cerrajería y vidriería, instalaciones, iluminación, aparatos sanitarios, pinturas, rehabilitación y restauración, trabajos especiales, seguridad, higiene y control.

El plan sectorial de contabilidad de las empresas constructoras en España, es de aplicación obligatoria, y ha determinado de manera muy global las actividades propias de las constructoras así: la preparación de obras, entendidas por tal la demolición, el movimiento de tierras, los sondeos y perforaciones; construcción de inmuebles y obras de ingeniería civil, incluyendo la construcción de edificios, casas, obras de ingeniería civil tales como puentes, túneles, etc; la construcción de cubiertas y estructuras de cerramiento, construcción de autopistas, carreteras, pistas de aterrizaje, vías férreas, centros deportivos y construcciones especializadas. Así mismo se encuentran, instalaciones de edificios y obras en general tales como: instalaciones eléctricas, audiovisuales, de fontanería, de climatización, etc, aislamiento térmico, acústico y antivibratorio, fontanería entre otros, acabado de edificios y obras; revocamiento, instalaciones de carpintería, revestimientos de suelos y paredes, acristalamiento, pintura, y otros trabajos de acabados y alquiler de equipo de construcción o demolición dotado de operario.

En los países en los que no existe por disposición legal un plan especial contable para empresas constructoras, el modelo de costes debe utilizar el plan general o nacional de cuentas que se utiliza para cualquier empresa.

Las fases que se van a desarrollar para aplicar el modelo de costes para las empresas constructoras, son las mismas que se desarrollan en cualquier campo. Es decir: identificación de costes, clasificación de costes directos e indirectos, imputación de los costes indirectos a las secciones y determinación del coste de producción y coste final.

El modelo de Costes ABC, permite adaptar los pasos o fases que tradicionalmente se utilizan en este modelo a las necesidades de la empresa, así por ejemplo, si los requerimientos lo exigen podrán conservarse hasta el final las secciones de la compañía.

Para la identificación de costes se trabajó sobre el modelo de cuentas de pérdidas y ganancias que se debe elaborar para cualquier empresa constructora, a fin de que a través de esta se puedan identificar algunos conceptos que se considerarán gastos para la contabilidad financiera y que sirven para determinar a su vez los costes que surgen en una compañía en este campo.

El paso o fase más complejo para elaborar un modelo de costes ABC es la imputación de costes indirectos a las secciones y posteriormente a las actividades, llevando consigo la complejidad en la distribución de los costes que son compartidos por secciones y en los casos en que una actividad se desarrolla en varias secciones y la contabilización e imputación porcentual de los mismos.

El coste final solo se debe obtener sobre las obras finalizadas de la empresa al momento del cierre del ejercicio y a él se le deberán imputar además las actividades que no se hicieron a lo largo de las fases de producción como los costes por publicidad o distribución según los eventos que presente la compañía.

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(1) Contabilidad de Costes. Joan M. Amat i Salas. 4ª edición. Eada Gestión. España: 1992, p. 13

(2) Ibíd., pp. 13 y 14.

(3) http://www.mfom.es/estadisticas/metodologia/imagenes/cabecerancostescons.gif

(4) Robles Teigeiro, L. y otros (1.995). “Manual de ejercicios y prácticas de contabilidad nacional”, Edit. Cívitas, Málaga: pp. 99-122; Martín Serrano, J.M. y otros (1983). “Economía española”: 1960-1980, Edit. H. Blume ediciones, Madrid: p. 121; y Buisá A. y Pérez M. (1997). “Un indicador de gasto en construcción para la economía española”, Edit. Banco de España -Servicio de estudios- documento de trabajo Nº 9711, p. 7.

(5) Ibid. p. 50.

(6) Marchante Mera, A. y otros (1997). “La demanda de bienes duraderos y la inversión residencial”, Edit. Dpto. Economía Aplicada-Estructura Económica-Universidad de Málaga, pp. 3 y 4.

(7) Wolkstein, H. W. (1978). “Métodos contables en la industria de la construcción. Traducción de Zabala Cahue, S. Deusto.Bilbao: 1978, p. 49.

(8) Véase Gutiérrez Viguera, M.(1994).“Manual de Contabilidad de empresas constructoras”, Edit. Librería contable, Madrid: p.15. Véase también, ICAC: normas de adaptación sectorial del Plan General de Contabilidad. Compárese con Quesada Sánchez, F.J.; Santos Peñalver, J.F.; y Jiménez Montañés, M. A. (1994). “La contabilidad de las empresas constructoras”, Edit. ICAC, Madrid: p.22, donde se hace una clasificación muy parecida distinguiendo entre “construcciones para viviendas, industriales y civiles”. Véase su obra citada.

(9) Si se desea aplicar este tema, véase Gutiérrez Vigueira, M. (1994). “ Manual de contabilidad de empresas constructoras”, Edit. Librería Contable, Madrid: pp.17-18. Compárese con Dressel, G. (1976). “Organización de la empresa constructora”. Traducción de Medem Sanjuán, J. Editores Técnicos.

(10) Véase Buisán, A. y Pérez, M. (1997). “Un indicador de gasto en construcción para la economía española”, Edit. Banco de España -Servicio de Estudios- documento 9711, pp. 9 a 11.

(11) Véase la Ley 18 del 26 de mayo de 1982. Uniones Temporales de Empresas (UTE) El régimen jurídico y fiscal de las UTE

(12) El estudio de los sujetos del contrato puede verse, en Byrnes, T.W. y Baker, K.L.(1996). Obr. cit., pp. 266-267.

(13) Spirgi, G. (1.992).“Organización y contabilidad de las empresas de construcción”. Revista Técnica Contable, N° 144.Tomado de “Documentation Conmerciale et Conmptable” , Bruselas, pp. 447. 1993.

(14) Ibáñez García, I (1989). “Una opción en la representación contable y fiscal del beneficio en las empresas constructoras”. Edit. Revista Impuestos, N° 22. pp. 127-128.

(15) Véase Sánchez Rodríguez, M. (1.977). “Técnicas del Pert aplicadas a la construcción de Tiempos / costes”. Edit. Ceac. Barcelona. 3ª edición, p. 15.

(16) Contabilidad de costes. Carlos Mallo y María Ángela Jiménez. Ediciones Pirámide, Madrid: 1997, p. 67.

(17) Contabilidad de costes y contabilidad de gestión. Sánchez Torrecilla y otros. Ed. McGraw-Hill, Vol. 1, España: 1997, pp. 36 y ss.

(18) Todas las clasificaciones existentes en materia de costes serán analizadas en la parte tres de este trabajo.

(19) Esta empresa es real y funciona en la actualidad en España. Sin embargo, el nombre de la misma y el grupo empresarial al que pertenecen han sido omitidos, ya que solo se tomó como base su funcionamiento de manera global como una orientación para crear y diseñar el modelo de costes.

(20) La más común es la unión temporal de empresas, y en algunos países la figura del consorcio.

(21) El plan general de cuentas también se denomina plan único de cuentas en algunos países.

(22) Gran parte de esta clasificación se hizo tomando como base la establecida por los profesores Carlos Mallo y María Ángela Jiménez en la obra de Contabilidad de costes.