NIIF 15 – Efectos y análisis de su implementación

Revista Nº 69 Ene.-Mar. 2017

Alexei Estrella Morales 

(Ecuador) 

Doctor en contabilidad y auditoría Miembro del Grupo de implementación de las NIIF para Pymes (SMEIG) del IASB. Miembro del Grupo Consultivo de Efectos y Análisis (EACG) del IASB, Consultor de Naciones Unidas, Miembro de la Comisión Técnica de Investigaciones Contables de la AIC.

Resumen

La NIIF 15, cuya aplicación obligatoria deberá iniciar el 1º de enero del 2018, puede traer consigo la modificación en la medición de los ingresos o en el momento en que estos deban reconocerse en comparación con lo establecido en la NIC 18, norma sobre el reconocimiento y medición de los ingresos que se encuentra actualmente vigente. En este documento se tratan los posibles efectos de la implementación del nuevo estándar de ingresos en cuatro diferentes actividades, con la finalidad de mostrar las diferencias con el estándar anterior, especialmente en lo que se relaciona con el momento en que debe realizarse el reconocimiento del ingreso.

Palabras clave:

Clientes; Contratos; NIC 18; NIIF 15; Reconocimiento del ingreso.

Contenido

Introducción

1. ¿Qué tipo de negocios sufrirían afectación?

2. Negocio de las telecomunicaciones

3. Fabricantes —negocios industriales—

4. Bienes raíces y desarrollo de la propiedad —empresas constructoras—

5. Desarrollo de software y tecnología

Conclusiones

Bibliografía

Introducción

La NIIF 15 Ingresos originados por contratos con clientes, introducirá un cambio enorme y un desafío para casi toda compañía.

Mucha gente siente que este es un RETO y se preguntan cómo la NIIF 15 podrá afectarles; mientras otros no se dan cuenta del cambio y, como resultado, no hacen prácticamente nada con el fin de prepararse.

Es nuestra responsabilidad ser consciente de la implicancia de la NIIF 15 y el efecto que su aplicación puede significar en un impacto para su empresa, por tanto, hay que prepararse con suficiente antelación.

Para ayudar a hacer frente a la NIIF 15, vamos rozando la superficie, ya que hay mucho más para analizar, evaluar, planificar y poner en práctica.

1. ¿Qué tipo de negocios sufrirán afectación?

Para algunas empresas, el impacto de las nuevas normas en el reconocimiento de ingresos será mínimo y simplemente continuarán con el reconocimiento de ingresos igual que antes. No hay dolores de cabeza.

Sin embargo, algunas empresas podrían enfrentar retos difíciles con el fin de aplicar la nueva norma. Los mayores retos serán principalmente en las áreas que no están definidas de forma muy precisa por la NIC 18 y otras normas relacionadas.

A diferencia de la normativa existente en la actualidad, la NIIF 15 da mucho menos espacio para nuestras propias decisiones contables y especifica muchas alternativas originadas en el medio contractual.

Los mayores impactos probablemente se originarían en:

• Si se reconoce el ingreso a lo largo del tiempo —diferencia entre los períodos durante la duración del contrato—, o en un punto específico de tiempo —al finalizar—.

• En el caso de que el ingreso se vaya a reconocer a lo largo del tiempo, surgen algunos interrogantes como los siguientes:

¿Cómo debería la empresa medir su avance hasta su terminación? —anteriormente “grado de avance”—.

¿Cómo podrán reconocer las compañías los ingresos procedentes en ofertas de paquetes promocionales —con varios resultados esperados—, y en qué caso se debe dividir el contrato en varios componentes?

¿Cómo enfrentarán las compañías las modificaciones de los contratos?

¿Cómo se estimarán los costos del contrato, incluyendo el costo de obtener dicho contrato? ¿Serán estos considerados como costos a pérdidas y ganancias, o se podrán capitalizar y diferir?

¿Hay algunos componentes de financiación en el contrato?, en caso afirmativo ¿cómo determinar el valor del dinero en el tiempo?

¿Qué revelaciones deben hacer las empresas?, ¿se dispondrá de toda la información apropiada y pertinente?

Diferentes sectores o ramas de producción se ven afectados de manera diferente a lo largo de la medición del modelo de 5 pasos para el reconocimiento y medición de los ingresos que propone la NIIF 15.

Aquí, se han seleccionado tipos de negocio importantes que serán los que probablemente enfrentarán los mayores retos:

1. Telecomunicaciones —Identificando las obligaciones de desempeño individual y la asignación de precios a cada componente de la transacción—.

2. Fabricantes —Modificaciones de los contratos—.

3. Bienes raíces y desarrollo de la propiedad —Ingresos en el tiempo / en un punto del tiempo—.

4. El desarrollo de software y la tecnología —La división del contrato en 2 obligaciones separadas—.

A continuación algunos comentarios particulares respecto de cada uno de estos tipos de negocios.

2. Negocio de las telecomunicaciones

La industria de las telecomunicaciones es un ejemplo típico de afectación debido al gran número de clientes, diversos tipos de contratos y una variedad de ofertas —por ejemplo, inscribirse en el plan anual y obtener teléfono de forma gratuita—.

Por lo tanto, el reto principal para las entidades que se dediquen a este tipo de negocio consistirá en dividir las ofertas y agruparlas en obligaciones de desempeño individuales, asignando el precio a cada transacción.

Además, los ingresos por las obligaciones de desempeño individual podrían ser reconocidos en el tiempo —por ejemplo, la entrega de un equipo—, o en el punto de tiempo —por ejemplo, 2 años del plan de suscripción—.

De acuerdo con lo establecido por la NIC 18, muchos operadores de telecomunicaciones proporcionan de manera gratuita equipos a sus clientes. Estos equipos eran tratados como “costos de comercialización”, o, en otras palabras, los costos para la obtención de un cliente.

Bajo la NIIF 15, esto no está permitido. La nueva norma requiere la asignación del precio de la transacción a cada obligación de desempeño individual.

En este caso, los operadores de telecomunicaciones deben asignar el precio total del contrato entre los ingresos de la venta del equipo y el servicio de plan mensual.

Como resultado, se presentarán cambios en la medición de los ingresos, ya que bajo la NIIF 15, el ingreso se reconoce antes de lo que se aplicaba según la normativa anterior (NIC 18).

Otra consecuencia de este tratamiento es que el reconocimiento de ingresos no será análogo a la correspondiente facturación mensual que se realice a los clientes, ya que habrá algunas cuentas de diferimiento involucradas.

Esto es realmente un reto porque su implementación requerirá cambios significativos en los sistemas de tecnología de la información (TI), por lo que estos deberán calcular y reservar la cantidad de los ingresos reconocidos de forma automática cada mes.

Otros desafíos a considerar en la industria de las telecomunicaciones son los siguientes:

Las modificaciones del contrato 

¿Qué sucede cuando los clientes modifican sus contratos con los operadores?, por ejemplo, cambian la cantidad de minutos de prepago o añaden nuevos servicios.

En este caso, será necesario evaluar si tal cambio se contabilizará de forma retrospectiva —de una sola vez de ajuste— o de forma prospectiva —como un ajuste de “poner al día” a los ingresos futuros—, o incluso como un contrato separado. La NIIF 15 contiene reglas más precisas que la NIC 18, que pueden desencadenar un gran cambio en los sistemas de contabilidad.

Valor del dinero en el tiempo y las tasas de descuento 

La NIIF 15 define estrictamente el “componente de financiación” y requiere que se represente como un componente separado de los ingresos.

Como resultado, tal vez se tendría que incorporar cuidadosamente el valor del dinero en el tiempo en algunos casos a lo largo del plazo de haberlos recibido, o contratos pagados después de más de 12 meses.

Los costos relacionados con la obtención de un cliente 

Cualquier negocio, no solo las telecomunicaciones, paga los llamados “bonos de cumplimiento” o comisiones para la obtención de un cliente. Antes, estos costos se cargaban a gastos normalmente reconociéndose en el resultado del ejercicio en el que se incurrían.

Sin embargo, con la NIIF 15 se requiere la capitalización de estos costos y su reconocimiento en los resultados del ejercicio se hará en línea con el reconocimiento de los ingresos. ¿Cómo los operadores de telecomunicaciones van a hacer eso? ¿Cuál será el patrón de estos costos como gastos en el largo plazo?

3. Fabricantes —negocios industriales—

Si una entidad fabrica o produce artículos similares en grandes cantidades —básicamente en serie— sin que sean demasiado específicos y además cuenten con un largo periodo de producción, esta puede verse afectada por la nueva NIIF 15.

Lo que se debe observar se aprecia en los siguientes puntos:

• En caso de reconocer los ingresos a lo largo del tiempo o en un punto específico del tiempo.

Si el reconocimiento del ingreso se realiza de acuerdo a la primera opción, la entidad deberá tener en cuenta cómo se va a medir el progreso hacia la finalización del contrato.

• ¿Cómo se deben tener en cuenta las modificaciones de los contratos, por ejemplo, para la distribución de envíos adicionales de productos?

• ¿La entidad proporciona descuentos posteriores a la entrega? ¿Existen descuentos por metas?, ¿Hay bonificaciones anuales a los clientes con base en el volumen total de órdenes durante el año? Si la respuesta a estos interrogantes es afirmativa, entonces es probable que se vea afectada por la NIIF 15.

• Podría dividir su contrato en más obligaciones de desempeño, este podría ser el caso cuando se proporciona algún período de garantía para sus productos. ¿La garantía debe ser contabilizada por separado? ¿Están proporcionando cualquier otro servicio para el producto?

• Cuándo se contraen ciertos gastos para obtener un contrato, como bonificaciones al equipo de ventas, quizás estos se deberían reconocer a lo largo del tiempo, y no como gastos de forma inmediata, como anteriormente se realizaba con la NIC 18.

Ejemplo de modificaciones del contrato 

En este caso, la entidad es fabricante de equipos informáticos. Durante el año 20X6 efectúa un contrato con un Ministerio para la entrega de 300 computadoras. El valor total de este contrato asciende a 600.000 u.m., —es decir 2.000 u.m. por equipo—.

Debido a trabajos de preparación necesarios, el Ministerio se compromete a recibir las computadoras en tres entregas separadas durante los próximos tres meses —100 computadoras en cada entrega—.

Después de que se realizó la primera entrega, el Ministerio y la entidad proponen modificar el contrato. La entidad suministrará 200 computadoras adicionales, es decir, el total de las computadoras a entregar será de 500.

¿Cómo debe reconocer la entidad la recaudación de este contrato al año finalizado del 31 de diciembre del 20X6? Si:

• Escenario 1: El precio de las 200 computadoras adicionales se acordó en 388.000 u.m., siendo 1.940 u.m. el precio por equipo. La entidad proporciona un descuento por volumen de 3% para la entrega adicional que refleja los descuentos por volumen normales previstas en los contratos similares con otros clientes.

• Escenario 2: El precio de las 200 computadoras adicionales se acordó en 280.000 u.m., siendo 1.400 u,m, el precio por equipo. La entidad proporciona un descuento del 30% para la entrega adicional, ya que espera que en el futuro el Ministerio realice un mayor pedido —no existe ningún acuerdo previo todavía—.

A partir del 31 de diciembre del 20X6, la entidad ha entregado 400 computadoras —300 tal como se acordó inicialmente y 100 correspondientes a las 200 computadoras adicionales en virtud de la modificación del contrato—.

Bajo la óptica de la NIC 18

Por definición del ingreso de acuerdo con la NIC 18, los ingresos se reconocen en el momento de la entrega, bajo el valor razonable de la contraprestación recibida por las computadoras sin considerar la cantidad de los escenarios futuros.

A la entidad no se le exige, de acuerdo con lo establecido por la NIC 18, examinar si la entrega adicional refleja precios de venta “normales” o considerar el “carácter comercial”, “precios de transferencia”, “precios de dumping” de la transacción.

Los ingresos para el año terminado el 31 de diciembre del 20X6 serían:

• Escenario 1: 600.000 —las primeras 300 computadoras— + 194.000 —100 equipos adicionales entregados— = 794.000 —400 para todos los equipos ya entregados—.

• Escenario 2: 600.000 —las primeras 300 computadoras— + 140.000 —100 equipos adicionales— = 740.000 —400 para todos los equipos ya entregados.

Bajo la óptica de la NIIF 15

En este caso, el contrato adicional representa la modificación típica de un contrato, tanto en lo relacionado con la cantidad de computadoras, como en los cambios en el total de los precios facturados.

La NIIF 15 especifica con precisión cómo presentar las modificaciones del contrato, con base en los términos de la modificación.

Hay 2 tipos básicos de modificación del contrato:

1. Modificación del contrato si es un contrato separado

En este caso, la modificación del contrato se contabiliza como un contrato separado —lo que significa que el contrato original se deja tal cual—. Para que este tratamiento pueda darse se deben cumplir dos criterios:

• Los bienes y servicios adicionales en la modificación deben ser distintos de los bienes o servicios del contrato original.

En ambos escenarios, esto se cumple, las computadoras adicionales son bastante distintas de los equipos originales.

• El monto de la compensación prevista para los productos adicionales / servicios debe reflejar el precio de venta individual de estos productos / servicios.

2. Modificación del contrato que no es un contrato separado

Si no se cumplen los criterios anteriores —o uno de ellos no se cumple—, entonces la modificación del contrato no corresponde a un contrato separado y la contabilización depende de un análisis más detallado.

Realizando un análisis a esta situación, se llega a la conclusión de que los bienes adicionales son distintos a los del contrato original cuando la contraprestación adicional refleja sus precios de venta independiente.

Escenario 1: 3% de descuento en la entrega adicional.

El precio de los computadores adicionales, de hecho, refleja su precio de venta independiente, esto porque la entidad normalmente proporciona un 3% de descuento por volumen.

Por lo tanto, esta modificación del contrato se contabiliza como un contrato separado y los ingresos para el año 20X6 —400 computadoras entregadas— es:

600.000 del contrato original de 300 computadoras;

194.000 de la modificación del contrato para 100 equipos adicionales entregados.

Por lo tanto, los ingresos totales para el año 20X6 son de 794.000 u.m., exactamente como en la NIC 18.

Escenario 2: 30% de descuento en la entrega adicional

En este caso, está claro que el precio de los equipos adicionales no refleja su precio de venta independiente, ya que el 30% de descuento es excepcional y atado al contrato global con el Ministerio.

Esto significa que el segundo criterio no se cumple.

Como resultado, la modificación del contrato NO es un contrato separado, sino que se incluye en el contrato original.

En este caso, como los productos adicionales son distintos, es necesario tener en cuenta lo que se eliminaría en el contrato original y se definiría uno nuevo.

Inicialmente se tienen que reconocer los ingresos procedentes de la entrega ya realizada antes de la modificación del contrato original.

Para el resto de los bienes del contrato original y los productos adicionales, se reconoce por el importe total de los ingresos:

• La parte del contrato original que no ha sido reconocido como ingreso todavía —en otras palabras, los bienes que todavía no se han entregado—; más

• El acuerdo en la modificación del contrato.

Es necesario destinar esta cantidad a las obligaciones de desempeño individuales o equipos individuales en este caso.

En el escenario 2, la modificación del contrato se hizo después de la primera entrega, por lo que la entidad debe reconocer los ingresos para los primeros 100 equipos de acuerdo con el contrato inicial;

100 computadoras x 2.000 u.m. por equipo = 200.000 u.m.

El precio total de la transacción asignada después de la modificación del contrato es:

• 400.000 u.m., considerando la parte correspondiente al contrato original relacionado con computadoras entregadas 200 —300 por el contrato menos 100 ya entregadas; 2.000 u.m. por unidad—;

• 280.000 u.m., siendo importe total de 200 computadoras adicionales;

• Total: 680.000 u.m.

Tenemos que destinar 680.000 u.m. a 400 computadoras en total —200 entregado antes de la modificación del contrato + 200 computadoras adicionales—, lo que significa que la entidad asigna 1.700 u.m. a cada equipo —680.000 u.m. / 400—.

¿Cuál es el ingreso total reconocido en 20X6, durante la cual se entregaron 400 computadoras? El cálculo se realiza de la siguiente manera:

• Los ingresos para 100 computadoras entregadas antes de la modificación del contrato: 200.000 u.m. —2.000 u.m. / equipo—.

• Los ingresos para 300 computadoras entregadas después de la modificación del contrato: 510.000 u.m. —1.700 u.m. / equipo—;

• Total: 710.000 u.m.

Aquí se puede ver claramente que en este segundo escenario —se hace una entrega adicional con un 30% de descuento—:

• Según la NIC 18, los ingresos para el año 20X6 ascienden a 740.000 u.m. Los ingresos que deben reconocerse en el próximo período son 100 ordenadores a 1.400 u.m., es decir un total de 140.000 u.m., eso significa un total 880.000 u.m. por el contrato.

• Bajo la NIIF 15, los ingresos para el año 20X6 son de 710.000 u.m. Los ingresos que deben reconocerse en el próximo periodo son 100 ordenadores a 1.700 u.m., es decir 170.000 u.m.; eso nos da un total 880.000 u.m. por el contrato.

Como se aprecia, el valor total de los ingresos en este caso es el mismo tanto para la NIC 18, como para la NIIF 15, pero el momento del tiempo en que se da el reconocimiento de los ingresos es diferente, y precisamente esta diferencia en el tiempo puede afectar los impuestos, los dividendos a distribuir, el cálculo de índices financieros, entre otros aspectos de interés para las entidades.

4. Bienes raíces y desarrollo de la propiedad —empresas constructoras—

En las empresas constructoras es típico que sus contratos con los clientes sean de una naturaleza a largo plazo.

El mayor desafío es decidir si la empresa debe reconocer los ingresos a lo largo del tiempo —distribución durante años individuales de construcción— o en un punto determinado del tiempo —de una sola vez a la finalización de un contrato—.

La NIIF 15 lista situaciones cuando una entidad tiene que reconocer los ingresos a lo largo del tiempo:

Cuando la empresa no crea un activo con un uso alternativo del comprador y tiene un derecho efectivo a obtener el pago para el trabajo realizado hasta la fecha, el ingreso se reconoce a lo largo del tiempo.

Por ejemplo, cuando una entidad construye o desarrolla un activo de manera específica para un cliente, el cual sería muy costoso o impracticable de transferir a otro cliente —por ejemplo, una construcción con especificaciones altamente personalizadas—.

Al mismo tiempo, el cliente está obligado a pagar una cantidad razonable por el trabajo realizado hasta la fecha.

Por otra parte, “uso alternativo” se puede lograr mediante el contrato, lo que significa que el contrato impide dirigir el activo a otro cliente.

Para las compañías constructoras sería crucial evaluar si tienen el derecho efectivo a cobrar por el trabajo realizado hasta la fecha o no.

Si el contrato específico no cumple con este criterio, entonces el ingreso se reconoce en el punto de tiempo; es decir, cuando un activo se entrega al cliente.

Solo con un pequeño cambio en las disposiciones específicas del contrato se puede desencadenar la necesidad —obligatoriedad—de reconocer los ingresos en un punto específico del tiempo en lugar de a lo largo del período o viceversa. Esto es importante porque requiere de la necesidad de realizar un análisis detallado de cada contrato.

Ejemplo: Proyectos inmobiliarios, ingresos a reconocer a lo largo del tiempo o en un punto específico del tiempo.

Una entidad construye un conjunto residencial que está compuesto por 50 casas. Las casas tienen un tamaño y proporciones similares, sin embargo, pueden ser personalizados según las necesidades de los clientes.

La entidad realiza contratos con 2 clientes diferentes (A y B). Los clientes quieren comprar apartamentos casi idénticos y están de acuerdo con el precio total de 100.000 u.m. por apartamento. El calendario de pagos es el siguiente:

• Tras la firma de un contrato, los clientes pagan un anticipo total de 10.000 u.m. cada uno.

• Un año antes de la finalización prevista, la entidad entregará informes de progreso a los clientes y estos tienen que pagar 50.000 u.m. cada uno.

• Tras la finalización de la construcción, la propiedad legal de los apartamentos se transfiere a los clientes, quienes deben pagar la cantidad restante de 40.000 u.m. cada uno.

El periodo estimado de la construcción es de 2 años desde la fecha de la firma del contrato.

Los contratos con los clientes A y B no son idénticos. Los términos contractuales específicos son los siguientes:

• No hay otros términos específicos en el contrato con el cliente A.

• El contrato con el cliente B especifica que la entidad no puede transferir o reasignar el apartamento a otro cliente y, en cambio, el cliente B no puede dar por terminado el contrato.

¿Cuál es la diferencia que se aprecia en estos dos tipos de contratos?

En el caso del cliente A, los ingresos se reconocen en un punto determinado del tiempo, mientras que en los ingresos procedentes del contrato con el cliente B, el reconocimiento se hará a lo largo del tiempo.

¿Por qué?

Es necesario evaluar los criterios para el reconocimiento de ingresos a lo largo del tiempo. El análisis se centrará en el criterio sin uso alternativo y el derecho efectivo a los pagos.

Los ingresos por contrato con el cliente A, en el punto determinado del tiempo. El contrato con el cliente A NO cumple criterios.

La razón es que la entidad construye un apartamento que puede ser vendido o transferido a otro cliente con facilidad en caso de incumplimiento.

Incluso, aunque esto se pudiera evitar —estableciendo específicamente en el contrato una cláusula para estos efectos—, la entidad no tiene ningún derecho efectivo a obtener el pago por un avance realizado hasta la fecha.

Como resultado, la entidad reconocerá los ingresos en un punto determinado del tiempo —que es cuando el apartamento se transfiere al cliente A—, es decir, a la finalización de la construcción, en el año 2.

Los ingresos por contrato con el cliente B —a lo largo del tiempo—. El contrato con el cliente B consiste en que la entidad no puede asignar el activo construido para un uso alternativo, debido a que el contrato con el cliente B no permite la transferencia de la vivienda a otro cliente.

Además, la entidad tiene el derecho al cobro por el avance realizado hasta la fecha.

Por lo tanto, en este caso, la entidad reconoce los ingresos a lo largo del tiempo —es decir, durante los 2 años de construcción de la vivienda con base en algún método de ingreso – costo—.

Para hacerlo simple, digamos respecto del avance del primer año, que la entidad ha incurrido en el 45% del costo total de la construcción y el otro 55% se incurre en el segundo año de construcción.

Como resultado, la entidad reconoce los ingresos de la siguiente manera:

• En el año 1: 45.000 u.m. (45% de 100.000 u.m.).

• En el año 2: 55.000 u.m. (55% de 100.000 u.m.).

Este ejemplo ilustra cómo el cambio en los términos contractuales puede afectar drásticamente los ingresos de la compañía.

La comparación de los perfiles de ingresos para los contratos de los clientes de A y B de acuerdo con la NIIF 15 se puede apreciar en la siguiente tabla:

TABLA 1 PAG 82
 

Al igual que se apreció con la industria de telecomunicaciones, el efecto del reconocimiento de ingresos, debido a las cláusulas contractuales, puede tener efectos en el pago de impuestos, la distribución de dividendos, el cálculo de índices financieros, entre otros.

Es posible realizar una revisión de los contratos en este momento, antes de la aplicación obligatoria de la NIIF 15, y ver si es necesario —o posible— realizar algunos cambios con el fin de evitar este tipo de situaciones.

5. Desarrollo de software y tecnología 

Las empresas que participan en el desarrollo de software, donde la venta de licencias de software y servicios relacionados se caracteriza por la diversidad de operaciones y contratos a largo plazo.

Los principales desafíos podrían ser los siguientes:

• Identificación de las obligaciones de desempeño individual —por ejemplo, la venta de la licencia y el apoyo posterior a la entrega— y la asignación de precio de la transacción a ellos.

• Evaluación del progreso hacia el cumplimiento del contrato.

• Evaluación de las licencias. Para los productos vendidos por proveedores de software o desarrolladores.

La NIIF 15 reconoce 2 tipos de licencias: licencia de uso y licencia de acceso. El tratamiento contable es diferente para cada tipo de licencia, por lo que se debe ser capaz de identificar qué tipo de licencia es con la que se está tratando.

Ejemplo: Desarrollo de software 

La entidad es una compañía de software que realizó un contrato con un cliente el 1º de julio del 20X6. En virtud de este contrato, la entidad está obligada a:

• Proporcionar servicios profesionales consistentes en la implementación, personalización y pruebas de software. El cliente ha comprado la licencia de software.

• Proporcionar apoyo posterior a la aplicación. Este apoyo se realizará por un año después de la entrega del software realizado a la medida.

• El precio total del contrato es de 55.000 u.m.

La entidad evaluó su costo total para el cumplimiento del contrato de la siguiente manera:

• El costo de los desarrolladores y consultores para implementar y probar el software existente se estimó es 43.000 u.m.;

• El costo de los consultores de apoyo posterior a la entrega sería de 2.000 u.m.;

• Costo total estimado de la ejecución del contrato: 45.000 u.m.

Hasta el 31 de diciembre del 20X6, la entidad incurre en los siguientes costos de cumplimiento del contrato:

• El costo de los desarrolladores y consultores para el desarrollo, implementación y prueba de los módulos personalizados ascendió a 13.000 u.m.

¿Cómo debe la entidad reconocer los ingresos de este contrato según la NIC 18 y la nueva NIIF 15?

Bajo las reglas anteriores —NIC 18—

En este escenario la entidad establece claramente los servicios profesionales y los ingresos relacionados, según la NIC 18, se reconocerán en función del grado de avance del contrato, que incluye los servicios posteriores a la entrega.

Esto significa que los servicios de desarrollo de software y los servicios posteriores a la entrega se consideran como un solo servicio con la finalidad de contabilizar los ingresos.

Digamos que la entidad calcula el grado de avance con base en los costos incurridos por el cumplimiento del contrato.

Al final del 20X6, el costo total incurrido era 13.000 u.m., que es el 29% del costo total estimado de 45.000 u.m.

Por lo tanto, según la NIC 18, los ingresos de la entidad relacionados con este contrato en particular para el año 20X6 es de 29% —grado de realización— x 55.000 u.m. —precio total del contrato— = 15.950 u.m.

Los ingresos bajo las nuevas reglas —NIIF 15—

La NIIF 15 establece una orientación muy precisa y detallada sobre si los productos o servicios prometidos en virtud del contrato son distintos y si pueden ser consideradas obligaciones de desempeño separadas o no.

Por supuesto, se requiere del juicio profesional de la entidad para realizar el análisis respectivo y las conclusiones podrían ser bastante diferentes de las presentadas en este ejemplo, todo debido a los detalles que consten en el contrato.

Por el momento, se supondrá que el apoyo de los servicios de personalización de software y el apoyo posterior a la entrega cumplen con la definición de obligaciones de desempeño distintas y, como resultado, tienen que ser tratados por separado, pero ¿cómo realizar esto?

Es necesario partir de la premisa de que son componentes separados, y por lo tanto la asignación del valor del total del contrato —55.000 u.m.— se realizará en función de sus precios relativos de venta independientes.

Digamos que la carga normal de la entidad para los servicios de apoyo es del 10% del precio del paquete, no importa lo que el “paquete incluya”, es decir, podría ser alguna licencia ya desarrollada o un software personalizado.

Eso implicaría que la separación relativa entre el servicio de personalización y servicio posentrega sea 100:10, que es:

• 50.000 u.m. para el desarrollo de software o servicio de personalización, y

• 5.000 u.m. para el apoyo posterior a la entrega.

En el año 20X6, la entidad mide el progreso hacia el cumplimiento de la obligación de desempeño separado, basado en los insumos para el cumplimiento del contrato —costos en este caso—.

La entidad realiza estimaciones del costo total para el contrato de 45.000 u.m., de este valor 43.000 u.m. se asignan para los sueldos de los desarrolladores de software y 2.000 u.m. para los sueldos de los consultores que prestan apoyo posentrega —basado en días-hombre— y el costo incurrido durante el año 20X6 es de 13.000 u.m., como se mencionó anteriormente.

La medición del progreso para la finalización de ambas obligaciones de desempeño individual al 31 de diciembre del 20X6 es como sigue:

• Servicios de desarrollo de software: 13.000 u.m. (costo incurrido) / 43.000 (costo total estimado) = 30%

• servicios después de la entrega: 0 (costo incurrido) / 2.000 (costo total estimado) = 0%

Como resultado, unos derechos reconocidos por el presente contrato para el año 20X6 son:

• Servicios de desarrollo de software: 30% (curso %) X 50.000 u.m. (ingresos asignados al desarrollo de software) = 15.000 u.m.;

• Los servicios posteriores a la entrega: 0% (curso %) X 5.000 u.m. (ingresos afectados a los servicios posentrega) = 0 u.m.

Los ingresos totales de este contrato bajo la NIIF 15 serán de: 15.000 u.m.

Para mayor claridad, podemos revisar los cálculos en la tabla siguiente:

TABLA 2 PAG 86
TABLA 2 PAG 86
 

Una vez más, esto es solo una manera de ver cómo la nueva NIIF 15 puede influir en los desarrolladores de software, sino también otras empresas que realizan contratos a largo plazo.

Además, el cálculo específico dependerá en gran medida de los aspectos contractuales y cómo se calculan las asignaciones, los sistemas y las estimaciones de trabajo. No hay una solución única aplicable a todos.

Conclusiones

Como se pudo apreciar a lo largo del presente documento, la nueva NIIF 15 puede afectar de diferentes maneras a las organizaciones. Sin embargo, le corresponde a cada entidad el realizar los análisis pertinentes así como la elaboración de un plan de implementación de forma cuidadosa.

De hecho, debe tenerse en cuenta que es posible que se necesite mucho más tiempo para hacer todo el trabajo de preparación y la aplicación de la nueva NIIF 15, incluso más de lo que pudiera haber estimado.

Así mismo, es importante tener presente, que un factor importante en el proceso de implementación de esta nueva norma de reconocimiento de ingresos lo constituye el análisis detallado de cada uno de los contratos que se realicen con los clientes, con el fin de determinar las obligaciones que la entidad tiene en relación con estos y la forma como esas obligaciones podrían afectar el momento de reconocimiento del ingreso.

Finalmente, como anécdota, el autor recuerda especialmente una situación similar hace algunos años, cuando las empresas se preparaban para implementar las NIIF. Todo el mundo parecía tener tiempo cuando se estaba a uno o dos años de la fecha inicial de implementación.

Pero cuando finalmente llegó el momento, fue doloroso; el tiempo quedó corto para todos los procesos que era necesario realizar. Entonces muchos contadores y directores financieros se dieron cuenta de que iban a necesitar mucho más tiempo para hacer la transición y que deberían haber comenzado meses antes de lo que realmente lo hicieron.

Se recomienda no cometer el mismo error con la implementación de la nueva NIIF 15, ahora es el momento de iniciar el proceso.

Bibliografía

IASB, (2015) NIIF 15 Ingresos de contratos con clientes.

— (2016) Enmiendas a la NIIF 15.