Contabilidad financiera

NIIF 15 - Nuevo modelo de reconocimiento de ingresos en 5 pasos. Paso 1. Identificación del contrato

Revista Nº 75 Jul.-Sep. 2018

Edwin Mauricio Romero Alzate 

(Colombia) 

Contador Público Universidad Nacional de Colombia 

Especialista en revisoría fiscal y tributación 

Redactor Unidad Contable de Legis Editores S.A. 

Resumen

La NIIF 15, nueva norma de ingresos, emitida por el IASB en el año 2014 y aplicable desde el 1º de enero del 2018, tanto a nivel internacional como para Colombia, presenta un modelo de 5 pasos para el reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias que provienen de contratos con clientes. Este escrito presentará de forma práctica y resumida esos 5 pasos, y dará prioridad al primero de ellos, es decir, la identificación del contrato.

Palabras clave:

Condiciones de negociación; Contratos con clientes; Identificación de los contratos; Ingresos de actividades ordinarias; NIIF 15; Reconocimiento de ingresos.

Contenido

Introducción

1. Un modelo de 5 pasos para el reconocimiento de los ingresos

2. Paso 1. Identificación del contrato

2.1. Contratos a los que aplica la NIIF 15

2.2. Definición y atributos de los contratos

2.3. Combinación de contratos

2.4. Modificaciones al contrato

Conclusiones

Bibliografía

Introducción

La NIIF 15 es el nuevo estándar para el reconocimiento de los ingresos provenientes de contratos con clientes. Emitida en el año 2014 y con fecha de aplicación inicial a partir del año 2017, fue objeto de una serie de inquietudes por los preparadores de información financiera a nivel internacional, lo que hizo que el IASB le realizara algunas modificaciones en el año 2016 y aplazara un año su aplicación obligatoria, de tal manera que sería el 1º de enero del 2018, la fecha final para el inicio de su uso por parte de los preparadores de información financiera, tanto a nivel internacional como en Colombia, como se explica en los párrafos siguientes.

En el caso de Colombia, esta norma fue incorporada al DUR 2420 del 2015 por el Decreto Reglamentario 2496 del mismo año cuando se adicionó al mencionado DUR el anexo 1.1, el cual reemplazaría al anexo 1, estando este último vigente hasta el 31 de diciembre del 2016.

A partir del 1º de enero del 2017, inició la aplicación obligatoria del anexo 1.1, excepto para la NIIF 15 y NIIF 9, pues por disposición del Decreto Reglamentario 2131 del 2016, estas normas se aplicarían de manera obligatoria a partir del 1º de enero del 2018, y durante el año 2017, quienes no las aplicaran anticipadamente de forma voluntaria, utilizarían las normas de ingresos y de instrumentos financieros contenidas en el anexo 1, que no obstante estando sin vigencia para este período, cobraba nueva aplicación solo para este caso en particular.

Adicionalmente, el mencionado Decreto 2131 del 2016 incorporó al DUR 2420 del 2015 el anexo 1.2, el cual contiene las modificaciones que el IASB le realizara a la NIIF 15 a inicio de ese mismo año. Este anexo 1.2 también inició su aplicación obligatoria a partir del 1º de enero del 2018.

Es decir, de acuerdo con lo anterior, la NIIF 15 que se aplica en Colombia a partir del año 2018, es la misma que se aplica a nivel internacional a partir del mencionado período.

El inicio de la aplicación de la NIIF 15, a partir del año 2018, hace que los siguientes estándares sean sustituidos:

a. Las NIC 11 (Contratos de construcción) y 18 (Ingresos de actividades ordinarias);

b. Las CINIIF 13 (Programas de fidelización de clientes), 15 (Acuerdos para la construcción de inmuebles) y 18 (Transferencias de activos procedentes de clientes); y,

c. La SIC 31 (Ingresos-Permutas de servicios de publicidad).

En el anterior sentido, desde el año 2018, es solo una norma la que se encarga de establecer los requerimientos para el reconocimiento y la medición de los ingresos ordinarios provenientes de los contratos con clientes para los preparadores de información financiera que aplican las NIIF completas (grupo 1 para el caso de Colombia), y aunque es un estándar que presenta algunas complicaciones en su aplicación, podría decirse que estos requerimientos se resumen en 5 pasos.

En el primer apartado de este documento, se indicará cuáles son los 5 pasos que establece la norma para reconocer los ingresos y a través de un ejemplo sencillo, se dará aplicación a cada uno de ellos.

Posteriormente, se profundizará en el primero de esos pasos, es decir, en la identificación del contrato y de sus posibles modificaciones, dejando para futuras ediciones la profundización de los 4 pasos restantes.

Finalmente, se presentarán las conclusiones pertinentes.

1. Un modelo de 5 pasos para el reconocimiento de los ingresos

La NIIF 15 establece un modelo de 5 pasos que permite realizar el reconocimiento de los ingresos, determinando si esto se hace en un punto del tiempo o a lo largo de un período de tiempo, dependiendo de las obligaciones de desempeño que las entidades establezcan en sus contratos con los clientes.

Estos 5 pasos son los siguientes:

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Fuente: Elaboración propia.

A continuación, se presenta un ejemplo sencillo de la aplicación de estos pasos:

La Entidad DBS SAS es un gimnasio cuya gerencia decide ofrecer a sus clientes un mes gratis de servicio por cada plan de 12 meses que ellos adquieran. Este mes gratuito solo podrá disfrutarse una vez pasen los 12 meses del plan que contiene este incentivo. En ese sentido, si el cliente cancela su suscripción antes de que transcurran esos 12 meses iniciales, NO podrá tener acceso al mes gratis.

El precio individual del mes de gimnasio cuando el cliente compra un plan de 12 meses, es de $ 100.000. El monto total del plan debe cancelarse al momento de firma del contrato.

NO habrá devoluciones de dinero por la no asistencia del cliente.

La entidad, procede a analizar estas condiciones para determinar cada uno de los 5 pasos descritos en la figura 1 de la siguiente manera:

Paso 1. Identificación del contrato. Es un contrato de suscripción por escrito.

Paso 2. Identificar las obligaciones de desempeño del contrato. El cliente debe pagar el total del valor de lista del plan al momento de la firma del contrato (obligación de desempeño del cliente NO de la entidad).

Por su parte, la entidad debe permitirle al cliente el acceso al gimnasio y la utilización de las máquinas que dispone por un período de 12 meses (obligación de desempeño 1).

Cuando este período inicial finalice, la entidad estará en la obligación de brindarle al cliente un mes adicional a los 12 meses iniciales gratis (el cliente no paga un mayor valor al ya cancelado por este tiempo de servicio), para el disfrute de las instalaciones del gimnasio (obligación de desempeño 2).

Paso 3. Establecer el precio de la transacción. En el plan adquirido por el cliente, el valor de un mes individual es de $ 100.000, es decir que el valor de este contrato, es el importe que el cliente canceló a la entidad cuando se firmó el contrato, es decir, $ 1.200.000.

Paso 4. Asignar el precio de la transacción al cumplimiento de las obligaciones de desempeño. Este precio deberá distribuirse según el cumplimiento de las obligaciones de desempeño descritas anteriormente.

Paso 5. Reconocer el ingreso cuando, o en la medida en que, se satisfagan las obligaciones de desempeño. Este paso está muy relacionado con el anterior, pues una vez se asigne el precio de la transacción al cumplimiento de las obligaciones de desempeño se podrá reconocer el ingreso, en un momento determinado del tiempo o a lo largo de un período de tiempo.

El desarrollo de los pasos 4 y 5 se aprecia a continuación, con la presentación de la forma como se reconoce contablemente el caso planteado.

Para lograr lo anterior, es prudente hacer un recordatorio de la información brindada. El Gimnasio DBS SAS vende un plan de 12 meses, teniendo la obligación de brindar al cliente que lo adquirió el mes 13 de forma gratuita, solo cuando pasen los 12 meses iniciales. El valor del mes en este plan es de $ 100.000 por lo que el cliente cancela al momento de realizar el contrato el valor de $ 1.200.000. No habrá devoluciones de dinero por la no asistencia del cliente al gimnasio.

En ese sentido, lo primero que debe reconocerse es el pago que efectúa el cliente al momento de firmar el contrato. Este valor, como ya se mencionó anteriormente, es el precio de la transacción. El registro contable sería el siguiente:

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Para visualizar la ejecución de los pasos 4 y 5, la entidad debe tener presente que dentro del monto reconocido como anticipo recibido de clientes, se encuentran inmersos dos conceptos.

El primero, es el valor de los ingresos por el plan de 12 meses de gimnasio y el segundo, el del incentivo que la entidad le ha otorgado al cliente, es decir, el mes 13 que es gratis para el cliente, pues este NO cancela un valor adicional al gimnasio.

Teniendo en cuenta lo anterior, para cumplir con el paso 4, deben identificarse y asignarse los valores para cada uno de estos conceptos, atendiendo al valor razonable de la contraprestación recibida por el servicio que se prestará en el futuro (12 meses del plan inicial y el mes 13 de “regalo”).

Como ya se mencionó, el valor de un mes, en el plan de 12 meses adquirido por el cliente es de $ 100.000, por lo anterior, para determinar y diferenciar el valor del incentivo del plan en sí, se realizan los siguientes cálculos:

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El cuadro anterior presenta la asignación del precio de la transacción a las dos obligaciones de desempeño que se identificaron, lo que corresponde al paso 4 del modelo general de la NIIF 15, según se presentó en la figura 1.

Lo anterior quiere decir que la entidad debe reconocer $ 1.107.692 a lo largo de un período de 12 meses y $ 92.308, únicamente cuando el cliente disfrute de su incentivo.

Los cálculos para obtener los valores anteriores son los siguientes:

Para el caso del valor de los ingresos a reconocer por el plan en sí, tomando en cuenta la participación de cada concepto según los precios individuales de cada uno de estos, se tiene:

a. Valor a reconocer del valor del plan de 12 meses de gimnasio: (valor razonable del plan de 12 meses de gimnasio según el precio de lista / valor razonable total del servicio ofrecido en el contrato) X la contraprestación recibida según el contrato = ($ 1.200.000 / $ 1.300.000) x 1.200.000 = $ 1.107.692.

b. La diferencia del valor anteriormente obtenido con el valor de la contraprestación recibida es, entonces, el monto que debe reconocerse como incentivo.

Teniendo en cuenta la anterior información, ya es posible realizar el paso 5, que consiste en realizar el reconocimiento del ingreso a medida que se cumplan las obligaciones de desempeño. En ese sentido, se realiza el siguiente asiento cada mes, hasta el final de los 12 meses del plan adquirido:

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Al final de los 13 meses, cuando el cliente haya disfrutado de su incentivo, la entidad debe reconocer el ingreso respectivo.

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En un análisis de esta situación, se tiene que la entidad reconoce al final del contrato el precio de la transacción ($ 1.200.000). Este pudiera haberse reconocido al inicio del contrato, pues como no existe la posibilidad de devolución del dinero, la entidad bien hubiera podido hacerlo. También la entidad hubiera podido reconocer el ingreso de $ 100.000 mensuales por el término de 12 meses del plan inicial, sin contar con ese mes 13 de regalo. Lo cierto es que ninguna de estas dos posibilidades cumple los requerimientos de reconocer el ingreso cuando se satisfagan las obligaciones de desempeño que se estipularon en el contrato y por lo tanto, estaría en contravía de la NIIF 15.

Quizás por los datos del ejemplo, el valor de $ 92.308 asignados a la obligación de desempeño del mes gratuito parezca que no es material, pero debe considerarse la situación en donde un tipo de entidad como la que se presentó en este ejercicio, puede realizar contratos similares a este con miles de suscriptores, volviendo entonces material el valor de ese incentivo, que podría reconocerse en un período diferente al que se firmó el contrato. También deben tenerse en cuenta las consecuencias fiscales que puede traer el hecho de reconocer en un período u otro estos valores.

El anterior ejercicio es una muestra simple de la forma en que deben seguirse los cinco pasos del modelo para el reconocimiento de ingresos de la NIIF 15. En el apartado siguiente, se hará una profundización del primero de ellos, es decir, la identificación del contrato.

2. Paso 1. Identificación del contrato

Como ya se mencionó en el apartado anterior, la NIIF 15 ofrece un modelo de reconocimiento del ingreso en 5 pasos. El primero de ellos es la identificación del contrato. Este aspecto se tratará en varios subtemas, según se aprecia en la siguiente figura:

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Fuente: Elaboración propia.

A continuación, algunas consideraciones sobre cada uno de los aspectos anteriores:

2.1. Contratos a los que aplica la NIIF 15 

Como su nombre lo indica, la NIIF 15 trata del reconocimiento de ingresos provenientes de contratos con clientes, sin embargo, no todos los contratos que una entidad realiza están dentro del alcance de esta norma.

El párrafo 5 de la NIIF 15 indica cuáles son los contratos para los que esta norma NO aplica, estos son:

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Fuente: Elaboración propia.

*IIFF = Instrumentos Financieros.

En general, de acuerdo con lo anterior, la NIIF 15 se aplicará a todos los contratos de una entidad, salvo los indicados en la figura 3.

Algunas consideraciones respecto de estos contratos que NO están dentro del ámbito de aplicación de la NIIF 15:

• Para el caso de los acuerdos no monetarios, la NIIF 15 propone como ejemplo el caso de dos compañías de petróleo que acuerdan intercambiar este producto para satisfacer la demanda de sus clientes en diferentes localizaciones.

• Así mismo, debe tenerse presente, que a partir del año 2019, la NIC 17 quedará derogada por el inicio de la aplicación de la nueva norma de arrendamientos, es decir, la NIIF 16. Igual situación se presenta con la NIIF 4, pues a partir del año 2021, será remplazada por la NIIF 17, nueva norma para los contratos de seguros.

• Respecto de los instrumentos financieros, la no aplicación de la NIIF 15 hace referencia en mayor medida a aquellos relacionados con inversiones en instrumentos de deuda o de patrimonio, que dependiendo de la existencia o no de influencia significativa o control, estarán bajo el alcance de la NIIF 9, NIC 27 o NIC 28.

Aunque la restricción de la NIIF 15 indica de manera genérica que esta norma no se aplica a aquellos contratos dentro del alcance de la NIIF 9, esta (la restricción) NO hace referencia a las cuentas por cobrar, pues, aunque son instrumentos financieros bajo el alcance de la NIIF 9, se originan precisamente en contratos que son la fuente principal de los ingresos de las entidades y por lo tanto, en lo referente a estos, sí se debe aplicar la NIIF 15.

2.2. Definición y atributos de los contratos 

De acuerdo con lo establecido en el apéndice A de la NIIF 15, un contrato “es un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles” y cuenta con los siguientes atributos, según lo indica el párrafo 9 de esta norma:

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Fuente: Elaboración propia.

Respecto de la figura 4, es necesario realizar algunas consideraciones.

• En cuanto al atributo 2, no existirá un contrato bajo el alcance de la NIIF 15 si cada partícipe del contrato tiene el derecho unilateral de terminarlo sin compensar a la otra; sin embargo, si este derecho unilateral solo lo tiene una de las partes, entonces, si habría contrato en los términos de la NIIF 15 (Ver NIIF 15, párr. 12).

• Respecto del atributo 4, el pago que la entidad espera recibir no necesariamente debe ser fijo. El requerimiento de la norma solo va en el sentido que pueda ser determinado. De tal manera que es posible que los pagos a los que la entidad tiene derecho sean variables.

• En relación con el atributo 5, las entidades deben realizar los respectivos juicios para determinar la existencia de ese fundamento comercial. En ese sentido, contratos con partes relacionadas con la entidad (matrices, subsidiarias y demás partes relacionadas) deben ser analizados con el fin de determinar si están dentro el alcance de la NIIF 15, en relación con la existencia de este fundamento comercial.

Así mismo, este atributo está relacionado con el hecho de que la contraparte del contrato que realiza la entidad sea un cliente, es decir, una parte que contrata con la entidad para obtener los bienes o servicios que son el resultado de sus actividades ordinarias. Por lo tanto, si en un contrato, los participantes comparten los riesgos y beneficios de lo que se ha contratado, se está frente a un tipo de contrato que no está bajo el alcance de la NIIF 15, como puede ser un acuerdo de colaboración. En este caso, no habría como tal un fundamento comercial en el contrato realizado entre las dos partes.

• Finalmente, respecto del atributo 6, la entidad evaluará la capacidad y la intención del cliente de pagar esta contraprestación según los términos del contrato. En este sentido, es posible que el precio de la contraprestación sea diferente al valor establecido en el contrato, si por ejemplo, a causa de dificultades económicas del cliente, la entidad espera que solo pueda recaudar parte del valor pactado, o si por prácticas comerciales, sea prácticamente un hecho que la entidad ofrezca a su cliente un descuento que no está detallado en las cláusulas del contrato.

2.3. Combinación de contratos 

La NIIF 15 establece la necesidad de combinar dos o más contratos, para que su reconocimiento sea como uno solo, cuando se cumplan los siguientes requerimientos (Ver NIIF 15, párr. 17):

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Fuente: Elaboración propia.

Se puede inferir de los requerimientos anteriores, que algunos de estos trascienden del aspecto estrictamente contable. En este sentido, se requerirá el apoyo de otras áreas en la organización. Por ejemplo, de la encargada de contratación, de la comercial e incluso de la gerencia, dependiendo de la estructura orgánica de cada entidad.

2.4. Modificaciones al contrato 

Finalmente, se inicia un estudio básico del último elemento que se refiere a la identificación del contrato, y es el referente a las modificaciones que se pueden presentar sobre los que ya hayan realizado las entidades.

El mundo de los negocios es dinámico. En efecto, en un mundo ideal lo que las entidades esperan es que una vez se firmen los contratos con sus clientes, estos permanezcan con las mismas condiciones iniciales hasta su finalización. Sin embargo, aunque esta situación se da en muchos de los contratos de algunas entidades dependiendo de sus actividades, lo cierto es que en muchas otras, se ve la necesidad de realizar modificaciones a los contratos ya firmados, debido al cambio de las circunstancias económicas y/o necesidades de sus clientes.

Por ejemplo, una entidad que se dedique a la venta al por menor de prendas de vestir, no verá la necesidad de realizar modificaciones a la mayoría de los contratos que realice bajo esta modalidad. Y esto es claro, sin embargo, por la simplicidad de la operación quizás no se distingan los elementos del modelo de reconocimiento de ingresos, pero si se observa más detenidamente una operación de este tipo, estos pueden ser apreciados.

En el caso de un almacén de ropa que tiene su local en un centro comercial al cual llegan sus clientes a comprar sus prendas, el contrato con un cliente consiste en suministrarle la prenda que este escoja a cambio del precio de lista. Y hasta este punto se da por finalizado el contrato y es muy posible que no se presenten modificaciones al mismo, salvo condiciones de cambio de la prenda por mal estado de la que se adquirió, si es que se da la posibilidad, por ejemplo, de que el cliente pueda reclamar una distinta a la originalmente adquirida. Pero esto ya son particularidades de cada entidad. En su base más sencilla, este tipo de operaciones no requeriría, en sí mismas, una modificación a ese contrato de vender / comprar una prenda de vestir.

No obstante, sí podría existir la posibilidad de que se presenten modificaciones a los contratos que la entidad realiza, si se dedicara, de manera exclusiva o como complemento de la actividad anterior al suministro al por mayor de las mismas prendas de vestir, pues pueden surgir múltiples circunstancias según las necesidades de sus clientes, por ejemplo:

1. Que inicialmente se pacte el suministro de una determinada cantidad de prendas de vestir y luego se requiera un número adicional que se enviarán al cliente al mismo precio de las iniciales, o

2. El mismo caso anterior, pero que esas unidades adicionales tengan un precio diferente, o

3. Que por el volumen de compra se pacte un precio diferente para las unidades adicionales y un descuento para las iniciales,

4. Que se presenten devoluciones por mal estado, o

5. Que se requiera, por ejemplo, un servicio adicional de confección de prendas, que con posterioridad a su envío al cliente, requieran algún trabajo de cosido.

En general, los cinco casos anteriores son solo algunos de los que se podrían presentar en un contrato de este tipo. Estos casos, podrían requerir que el contrato inicial sea modificado, y la entidad deberá estar en capacidad de determinar si estas modificaciones, en caso de presentarse, sean contabilizadas como parte del contrato inicial o como un contrato separado.

Teniendo en cuenta lo anterior, y de acuerdo con lo establecido en los párrafos 18 y siguientes de la NIIF 15, se tienen los siguientes aspectos principales respecto de las modificaciones a los contratos.

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Fuente: Elaboración propia.

Es clave en la forma de contabilización de las modificaciones a los contratos determinar si los bienes o servicios son distintos a los que originalmente formaron parte del contrato.

El párrafo 27 de la NIIF 15 establece que un bien o servicio es distinto cuando se cumplen los dos criterios siguientes:

a. El cliente puede beneficiarse del bien o servicio independientemente o junto con otros recursos que están fácilmente disponibles para él; y

b. El compromiso de la entidad de transferir el bien o servicio al cliente es identificable por separado de otros compromisos del contrato.

Los párrafos 28 a 30 de la NIIF 15 presentan guías adicionales para la evaluación y determinación de si los bienes o servicios que se ofrecen a un cliente son distintos, por lo que se sugiere su consulta para el complemento sobre este tema.

Teniendo en cuenta lo anterior, y tomando como base el ejemplo presentado sobre modificaciones de los contratos en el documento titulado “NIIF 15 - Efectos y análisis de su implementación”, de autoría de Alexei Estrella Morales, incluido en la edición 69 de la Revista Internacional Legis de Contabilidad & Auditoría - trimestre enero - marzo del 2017, se presenta la siguiente situación:

DBS SAS es una entidad que se dedica a la fabricación de diferentes prendas de vestir. Su modelo de negocio está dirigido a dos segmentos. El primero es la venta directa al cliente en locales situados en diferentes centros comerciales de las principales ciudades del país. Un segundo segmento lo tiene como proveedor de uniformes deportivos al por mayor a clientes como colegios, universidades, escuelas de fútbol y otras instituciones que se dedican al deporte.

Bajo este segundo segmento, DBS SAS firma un contrato con un colegio para proveerle los uniformes de educación física de sus 1.000 estudiantes bajo las siguientes condiciones:

1. El precio total del contrato es $ 100.000.000, es decir que el precio unitario por cada uniforme es de $ 100.000.

2. La entrega se realizará en dos partes. La primera, para los estudiantes de primaria correspondiente a 400 estudiantes, en un mes a partir de la firma del contrato, y la de los estudiantes de secundaria, 600 uniformes, a los dos meses de esta fecha.

3. Después de realizada la primera entrega, las partes acuerdan una modificación al contrato inicialmente realizado, la cual consiste en que DBS SAS debe entregar 100 uniformes adicionales para fines distintos según sus propias actividades académicas, los cuales deberán entregarse junto con los 600 uniformes de los estudiantes de secundaria. Estas unidades se pactaron a un precio unitario de $ 95.000. Lo anterior, aplicando la política de descuentos de DBS SAS por cantidad para cualquiera de sus clientes, que corresponde a un descuento del 5%.

4. Dos semanas después de realizada la primera entrega, el colegio detecta que 65 de los primeros 400 uniformes presentan defectos menores, por lo que las partes acuerdan un descuento de $ 10.000 por cada uno de estos uniformes. Este descuento será efectivo al momento de realizarse la segunda entrega.

5. La totalidad de las entregas se realizó dentro del período contable 2018. El colegio efectuó el pago respectivo en dicho año.

Con la información anterior, se realizarán los reconocimientos respectivos de los ingresos de la entidad DBS SAS.

Aunque el presente documento se ha limitado a realizar un mayor detalle del paso 1 del modelo de 5 pasos de la NIIF 15 para el reconocimiento de los ingresos, a continuación, se desarrollará el ejercicio siguiendo esos 5 pasos, con el objetivo de interiorizar el modelo y lograr un mayor entendimiento del mismo.

En el anterior sentido:

Paso 1. Identificación del contrato

DBS SAS firma un contrato con un colegio para proveerle un determinado número de uniformes para sus estudiantes. En este sentido, el contrato es de naturaleza escrita entre DBS SAS y el colegio.

Paso 2. Identificación de las obligaciones de desempeño del contrato

a. La primera obligación de desempeño es entregar 400 uniformes al mes siguiente de la firma del contrato.

b. La segunda obligación de desempeño es entregar 600 uniformes a los dos meses siguientes de la firma del contrato.

Estas dos primeras obligaciones de desempeño corresponden con el contrato original, sin embargo, las partes acordaron una modificación a lo inicialmente pactado. Esta consistió en la entrega de 100 uniformes adicionales, lo cual se hará junto con los 600 uniformes de la segunda tanda, siendo esta tercera entrega, una nueva obligación de desempeño.

En total, este contrato, incluyendo su modificación, consta de tres obligaciones de desempeño.

Por fines metodológicos, a esta altura del análisis se considera pertinente determinar la forma en que se va a tratar la modificación que este contrato presenta, con el fin de asignar el precio de la transacción que se determine, de manera adecuada.

En este sentido, la modificación al contrato, consistente en la entrega de 100 uniformes adicionales, se tratará como un contrato separado del inicial, por las siguientes razones:

1. El alcance del contrato se incrementó por la incorporación de bienes distintos a los inicialmente pactados. Los 100 uniformes adicionales son totalmente distintos a los 1.000 que forman parte del contrato inicial.

El significado de bien distinto no se refiere a que los bienes que se contratan en la modificación sean literalmente distintos en clase o forma a los pactados inicialmente, es decir, que si el contrato inicial fue por uniformes, la modificación conste de por ejemplo, de balones de fútbol. Aunque los bienes adicionales que se contrataron sean del mismo tipo que los iniciales, son distintos porque, para el caso planteado, el colegio se puede beneficiar de estos 100 nuevos uniformes de manera independiente a los 1.000 uniformes iniciales, y su entrega, representa para DBS SAS una obligación de desempeño completamente diferente e identificable de las dos iniciales (Ver NIIF 15, párr. 27).

En este sentido, la modificación al contrato inicial, es decir, la entrega de 100 uniformes adicionales, se tratará como un segundo contrato, separado del original. Esto para efectos contables. Para efectos jurídicos, seguramente se realizó un OTROSÍ al contrato inicial, el cual formará seguramente parte integrante a este.

2. Según los datos del caso de estudio, la modificación incluyó el otorgamiento del descuento que normalmente se le ofrece a cualquier cliente por cantidad comprada, por lo que se cumple la segunda condición para que la modificación se registre como un contrato separado del original, ya que esta refleja precios independientes.

Paso 3. Establecimiento del precio de la transacción

Teniendo en cuenta que la modificación se tratará como un contrato adicional, el precio de la transacción es el siguiente:

a. Precio de la transacción del contrato 1:

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Debe recordarse que los defectos se encontraron en 65 de los primeros 400 uniformes, por lo que este menor valor hace parte del primer contrato.

b. Precio de la transacción del contrato 2:

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*NOTA: Este precio se obtiene de aplicar al precio de lista, el descuento normal por cantidad, que es del 5%. En ese sentido, sería: $ 100.000 - ($ 100.000 x 5%) = $ 95.000.

Paso 4. Asignación del precio de la transacción al cumplimiento de las obligaciones de desempeño

Teniendo en cuenta el análisis anterior, el siguiente es la asignación del precio de la transacción al cumplimiento de las obligaciones de desempeño.

a. Obligación de desempeño 1. Los 400 uniformes a $ 100.000 cada uno y un descuento por defectos menores de $ 10.000 por cada uno de los 65 uniformes en esta condición. La obligación de desempeño 1 tendría un valor de:

Obligación de desempeño 1 = (400 x $ 100.000) - (65 x $ 10.000) = $ 39.350.000

b. Obligación de desempeño 2. Los 600 uniformes a $ 100.000 cada uno.

Obligación de desempeño 2 = (600 x $ 100.000) = $ 60.000.000

Los valores obtenidos en a. y b. corresponden al contrato 1, es decir:

$ 39.350.000 + $ 60.000.000 = $ 99.350.000

c. Obligación de desempeño 3. Los 100 uniformes a $ 95.000 cada uno.

Obligación de desempeño 3 = (100 x $ 95.000) = $ 9.500.000

Paso 5. Reconocimiento del ingreso cuando, o en la medida en que se satisfagan las obligaciones de desempeño.

En este caso, las obligaciones de desempeño se entienden cumplidas al momento de la entrega por parte de DBS SAS. Por lo anterior, el ingreso se causa en un momento del tiempo, es decir, cuando se realiza cada una de las entregas al colegio. En el anterior sentido los registros contables para DBS SAS serán los siguientes:

a. Al momento de la firma del contrato. NO hay reconocimiento de ingresos.

b. Al momento de la primera entrega se reconoce el ingreso y el pago respectivos.

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c. De acuerdo con lo acordado por las partes, se reconoce el descuento otorgado con ocasión de las prendas con defectos menores.

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d. Al momento de la segunda entrega, se reconoce el ingreso y pago respectivos.

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El total de los ingresos ordinarios del contrato 1 sería el siguiente:

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e. En el mismo momento de la segunda entrega del contrato 1, se realiza la entrega de los bienes de que trata la enmienda del contrato, cuyo registro, como se explicó anteriormente, se realiza como un contrato nuevo. El asiento contable es el siguiente:

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Respecto del ejercicio anterior, aunque su objetivo principal era presentar una modificación que implicara la creación de un nuevo contrato (acuerdo para la entrega de 100 unidades adicionales), también se presentó una modificación cuyo tratamiento fue afectar al contrato inicial, esto correspondió al descuento por defectos menores en los 65 uniformes de la primera entrega.

En este caso, NO hubo nuevos bienes involucrados en el acuerdo, por lo que su reconocimiento se realiza como un ajuste a la contabilización del contrato original (Ver NIIF 15, párr. 20(b)).

Seguidamente, se realizará el mismo ejercicio con los siguientes cambios:

a. El contrato se firma el 27 de octubre del 2018.

b. Las entregas del contrato original se harán en las siguientes fechas:

• Primera entrega: 27 de noviembre del 2018.

• Segunda entrega: 27 de diciembre del 2018.

c. Las 100 unidades de la modificación se entregarán así:

• 50 unidades el 27 de diciembre del 2018.

• 50 unidades el 10 de enero del 2019 (Se deben entregar directamente en una sede del colegio en la cual el personal está de vacaciones al 27 de diciembre del 2018).

d. Sobre las 100 unidades de la modificación no hay un descuento del 5% por cantidad (el que normalmente DBS SAS otorga a todos los clientes que compran una determinada cantidad de producto), sino un descuento especial del 25%, pues DBS SAS espera que el colegio realice nuevos contratos en el 2019 en consideración a este precio especial otorgado.

Se procederá a la realización de los registros contables, pues el análisis de cada uno de los pasos ya fue realizado en el ejercicio anterior, explicando, cuando sea pertinente, los nuevos elementos según los cambios realizados al caso.

Nótese, según la nueva información proporcionada, que la modificación está ofreciendo un precio diferente al valor de venta independiente (en condiciones normales), pues el descuento del 25% NO es otorgado a todos los clientes de DBS SAS, en cumplimiento de sus políticas comerciales. Es un descuento especial que se otorgó en espera de que la entidad sea considerada para nuevos contratos durante 2019.

Teniendo en cuenta lo anterior, la figura 6 indica que en caso de que la modificación NO refleje precios independientes, se debe terminar el contrato inicial y crear uno nuevo.

Ya con toda la información requerida, se procederá a la realización de los registros contables respectivos, tomando como hito importante de estos registros el momento en que se efectuó la modificación que NO refleja precios independientes, pues a partir de este momento es que se crearía el nuevo contrato, solo para efectos de reconocimiento contable, sin que se presenten repercusiones en la parte comercial.

1. Registros contables en el año 2018

a. Al momento de la firma del contrato. NO hay reconocimiento de ingresos.

b. Al momento de la primera entrega se reconoce el ingreso y el pago respectivos.

RCONT75PAG88A
 

RCONT75PAG88B
 

c. De acuerdo con lo acordado por las partes, se reconoce el descuento otorgado con ocasión de las prendas con defectos menores.

RCONT75PAG89
 

En este sentido, el ingreso de DBS SAS por la primera entrega, la cual se realizó antes de la modificación se obtiene así:

• 400 uniformes x $ 100.000 = $ 40.000.000

• Menos 65 uniformes x $ 10.000 = $ 650.000 (defectos menores de 400 unidades)

• Total ingreso: $ 39.350.000

d. Como ya se ha indicado anteriormente, cuando las modificaciones de los contratos NO reflejan precios independientes (Ver NIIF 15, párr. 21), se debe rescindir el contrato inicial y crear uno nuevo. El valor de este nuevo contrato será la suma de la consideración inicial que no se había reconocido como ingreso más la consideración de la modificación.

Por lo anterior, en este apartado se tomará la información proporcionada después de realizada la modificación.

Según la información proporcionada, los uniformes que se entregaron después de la modificación son los siguientes:

• 600 uniformes que no han sido entregados a $ 100.000 cada uno.

• 100 uniformes correspondientes a la modificación a $ 75.000 cada uno.

Es decir, 700 uniformes que están pendientes de entrega luego de la modificación.

Por lo tanto, el valor del “nuevo contrato” sería de:

• 600 uniformes a $ 100.000 cada uno del contrato original $ 60.000.000
• 100 uniformes a $ 75.000 cada uno de la modificación 7.500.000
• Total del contrato (700 unidades)$ 67.500.000

Teniendo en cuenta lo anterior, el precio unitario de los uniformes pendientes por entregar en este “nuevo contrato” es ($ 67.500.000 / 700) = $ 96.428,57. Este valor sería el precio asignado a los uniformes en el nuevo contrato creado para efectos contables.

Por lo tanto, el registro contable para el año 2018 sería:

RCONT75PAG90A
 

RCONT75PAG90B
 

El total de ingresos para el año 2018 fue:

• Primera entrega - contrato 1 neto$ 39.350.000
• Segunda entrega y modificación parcial - contrato 2$ 62.678.570
• Total$ 102.028.570

Si el ingreso se hubiera reconocido según los precios y las unidades estipuladas en el contrato, para el año 2018, se tendría que el ingreso sería:

• Primera entrega (400 uniformes a $ 100.000 cada uno)$ 40.000.000
• Menos ajuste por defectos menores$ 650.000
• Segunda entrega (600 uniformes a $ 100.000 cada uno) 60.000.000
• Modificación (entrega 1, las 50 unidades a $ 75.000 cada una) $ 3.750.000
• Total ingreso:$ 103.100.000

La diferencia entre estos dos valores es la que se reconoció como pasivo en el año 2018 y correspondería al efecto de otorgar un precio diferente a los productos de la modificación.

2. Registros contables del año 2019

En el año 2019, se reconoce el ingreso por el cumplimiento de la obligación de desempeño relativa a la entrega de las 50 unidades que se pactaron entregar para este período, así como su respectivo pago.

RCONT75PAG92A
 

RCONT75PAG92B
 

Conclusiones

La NIIF 15, nueva norma para ingresos, contiene un modelo de cinco pasos para el reconocimiento de este elemento de los estados financieros.

Estos pasos son:

Paso 1. Identificación del contrato.

Paso 2. Identificación de las obligaciones de desempeño del contrato.

Paso 3. Establecimiento del precio de la transacción.

Paso 4. Asignación del precio de la transacción al cumplimiento de las obligaciones de desempeño.

Paso 5. Reconocimiento del ingreso cuando, o en la medida en que se satisfagan las obligaciones de desempeño.

En el presente escrito se trató de realizar un análisis un poco más detallado del primero de los pasos descritos anteriormente, esto no significa sin embargo, que lo expuesto sea todo lo que pueda presentarse respecto del tema tratado.

Los contratos pueden ser muy complejos según la entidad que los realice y las diversas circunstancias que se puedan presentar en un ambiente tan dinámico como el empresarial, por lo que no es posible indicar que fueron tenidas en cuenta todas las situaciones que se pueden presentar con las entidades.

Aspectos más complejos podrían presentarse en los contratos cuyas obligaciones de desempeño se basen en la prestación de servicios, los cuales, usualmente se prestan a lo largo del tiempo.

Es importante mencionar que la identificación del contrato, como primer paso del modelo de la NIIF 15, no solo implica saber que existe uno, bien sea escrito o verbal, sino también determinar si ese contrato se reconocerá bajo la nueva norma de ingresos y que cumple con todos los atributos necesarios para lograr este reconocimiento de manera apropiada, así mismo, cobra gran importancia el conocimiento de las posibles modificaciones que el contrato pueda sufrir durante su desarrollo.

En el anterior sentido, la NIIF 15 se convierte en una norma que trasciende lo estrictamente contable pues se requiere realizar un análisis que va más allá de precios y cantidades, y cobran importancia las condiciones con las que se negocian estos contratos, bien sean las inicialmente estipuladas o aquellas que puedan otorgarse en los diversos OTROSÍ que pudieran negociarse entre las partes intervinientes en los contratos.

Como se apreció en este documento, el solo hecho de otorgar condiciones de negociación que están por fuera de las políticas normales de las entidades ocasiona un cambio en el momento del reconocimiento del ingreso. Recuérdese el descuento especial del 25%, acordado en la modificación al contrato de los 100 nuevos uniformes, lo cual tuvo un efecto, para este caso, el efecto de retrasar el reconocimiento de parte del ingreso, debido a la asignación del precio de la nueva transacción (con condiciones especiales) en las obligaciones de desempeño pendientes por cumplir.

Igualmente, el solo hecho de condicionar el reconocimiento del ingreso al cumplimiento de obligaciones de desempeño, es un aspecto que por sí mismo va más allá del conocimiento que se posee en el área contable de las entidades.

Por lo anterior, es de crucial importancia que todas las dependencias trabajen de forma coordinada para lograr un apropiado entendimiento de los contratos de la entidad, en especial de las condiciones de negociación, es decir, si aquellos se realizan con las condiciones normales o, por alguna razón, se aplican condiciones diferentes y especiales.

Siendo el primer paso del modelo de cinco, el tema central de este documento, aún quedan por explorar los cuatro restantes, sin olvidar que muchas otras situaciones del primer paso no fueron expuestas en el presente artículo. Se espera que, en próximas ediciones de esta publicación, se continúe con este estudio.

Basados en el desarrollo del presente escrito, puede concluirse que la NIIF 15 se presenta como un reto de grandes proporciones para los preparadores de información financiera, pues se verá la necesidad de efectuar cambios a nivel interno de las organizaciones con el fin de lograr un profundo conocimiento de sus operaciones y de las condiciones de negociación ofrecidas a los clientes, bien sean estas normales o “especiales”. Así mismo, como contraparte, los encargados del aseguramiento de la información, ya sean estos auditores externos o revisores fiscales, verán en la NIIF 15, un interesante campo para el desarrollo de sus diversas funciones.

Bibliografía

ESTRELLA, A. (2017) “NIIF 15 - Efectos y análisis de su implementación”, Revista Internacional Legis de Contabilidad & Auditoría 69, 71-88.

LEGIS EDITORES S.A. (2014) “Normas de Información Financiera - Análisis integral - Módulo de Normas de información financiera”, Norma Internacional de Información Financiera 15.