Opinión

De la no discriminación en las fusiones y escisiones en el exterior

Revista Nº 204 Nov.-Dic. 2017

Luis Guillermo Rubio R. 

Manager | Tax & Legal 

Diego Cubillos Pedraza 

Deloitte Asesores y Consultores Ltda. 

Partner Business Tax |M&A Tax Services 

Introducción

De acuerdo con lo establecido en los artículos 319-4 y 319-6 del estatuto tributario (en adelante E.T.), las fusiones o escisiones entre sociedades nacionales, dependiendo de si se trata de un proceso adquisitivo o reorganizativo en los términos de la ley, no tendrán efecto gravado, siempre que se cumplan algunos requisitos y condiciones expresamente dispuestos por la normativa tributaria.

No obstante, para el caso particular de las fusiones y escisiones de sociedades extranjeras, el artículo 319-8 del estatuto tributario establece como requisito adicional para efectos de no considerar gravada la operación, que “(…) el valor de los activos ubicados en Colombia no represente más del veinte por ciento (20%) del valor de la totalidad de los activos poseídos por el grupo al que pertenezcan las entidades intervinientes en los procesos de fusión o de escisión, según los estados financieros consolidados de la entidad que tenga la condición de matriz de las entidades intervinientes en los procesos de fusión o de escisión”(1). Este requisito, además de los generales consagrados para procesos reorganizativos o adquisitivos (según sea el caso), como bien se aclara en la ley, fue consagrado con exclusividad para las fusiones o escisiones internacionales, las cuales necesariamente deben tener como participantes entidades extranjeras (negrillas propias).

Dicho esto, observamos que la norma prevé un tratamiento diferenciado entre los efectos de una fusión de entidades nacionales (término que para sociedades es asimilado a residentes colombianos, en la medida que los artículos 12 y 12-1 del estatuto tributario, determinan que las sociedades nacionales están sometidas al impuesto por sus ingresos de fuente mundial, y que se considera para estos efectos las sociedades constituidas en Colombia), y las sociedades extranjeras, sociedades que por regla general no son residentes colombianos; claro está, que en caso de tener su sede efectiva de administración, o su domicilio en el territorio nacional serán considerados también residentes colombianos.

Cláusula de no discriminación

Conforme a lo planteado, vale la pena examinar si el contexto de un convenio para evitar la doble imposición (cuando se trate de una operación en donde los estados suscribientes participaren), específicamente en su cláusula de no discriminación, puede ser utilizado en aras de eliminar el límite del 20% señalado para las escisiones o fusiones internacionales. Así, el numeral 1º del artículo 24 del modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE, determina que “los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia (…)”.

Trayendo la norma en comento a la legislación colombiana, se desprende a primera vista que, al pretenderse dar un trato diferente a las sociedades extranjeras sobre las sociedades nacionales, se trasgrede la cláusula de no discriminación.

No obstante, siendo que nuestra norma tributaria trata indiscriminadamente el término nacional y extranjero, como residente y no residente, debemos precisar si es posible realizar dicha consideración, en estas circunstancias.

Al respecto, ha habido ciertas discusiones sobre la posibilidad de aplicar el artículo 24.1 cuando los no nacionales y los nacionales con los que se comparan residen en diferentes jurisdicciones, pues conforme a los comentarios de la OCDE el no ser residente del Estado contratante, es razón suficiente para aplicar un tratamiento diferenciado e inclusive más gravoso al contribuyente.

Esta postura fue traída por la administración tributaria, a través del Oficio 2344 del 30 de enero del 2015 (confirmada el 30 de octubre del mismo año), en donde al estudiar la aplicación de la cláusula de no discriminación para la presentación y cumplimiento del régimen cambiario al momento de la modificación de titularidad de las inversiones extranjeras, la administración señaló que “la distinción en virtud de la ley se daba en términos de residencia y no por nacionalidad, siendo no discriminatoria en el análisis”.

Así, la administración concluyó que “en relación con las personas jurídicas y, en particular, con el caso analizado, una sociedad colombiana y una empresa chilena van a estar siempre en una situación no comparable”. 

Ahora, negar la aplicación de la cláusula de no discriminación en las circunstancias descritas (es decir, cuando los extranjeros y nacionales residen en diferentes jurisdicciones) llevaría a violar el efecto útil de los tratados; pues el mismo carecería de una función práctica para la que fue concebida, alcanzando su objeto y fin.

Lo anterior, pues si la cláusula de no discriminación solo se aplica cuando el sujeto que va a ser comparado es residente del mismo país, se estaría llegando al absurdo de nunca ser aplicable a las personas jurídicas ya que son, en general, residentes tributarios del lugar de incorporación o creación.

Esta posición encuentra apoyo en doctrinantes como Kees Van Raad, quien ha argumentado que: “(...) para los propósitos de esta regla de no discriminación de nacionalidad, el lenguaje del tratado no permite al ciudadano extranjero invocar esta regla porque la ley provee un tipo de trato diferenciado basado en la nacionalidad; El resultado es la imposibilidad de “circunstancias similares en la ley”. Como esto no tendría sentido, el requisito de “circunstancias similares en la ley” debe ser rechazado”.

Del mismo modo, el tribunal de justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias dictadas en febrero de 1974 (C-152/73) y febrero de 1995 (C-279/93), estableció que la discriminación basada en la residencia puede constituir una violación de las disposiciones de no discriminación. En sus propias palabras: “El tribunal de justicia ha declarado reiteradamente que las normas relativas a la igualdad de trato prohíben no solo la discriminación manifiesta por razón de la nacionalidad, sino también todas las formas encubiertas de discriminación (...). Los no residentes son en la mayoría de los casos extranjeros. En estas circunstancias, los beneficios fiscales concedidos únicamente a los residentes de un Estado miembro pueden constituir una discriminación indirecta por razón de la nacionalidad”.

Conclusión

Bajo este contexto, aunque puede haber argumentos para defender que la aplicación del inciso primero de la cláusula de no discriminación de los CDI (cuando se trate de una operación cobijada por el convenio; es decir, de estados suscribientes), es razón suficiente para eliminar la prueba del 20% en la determinación de la neutralidad de fusiones y escisiones de entidades extranjeras, debe tenerse en cuenta que esta es una tesis que choca con los comentarios de la OCDE y la interpretación que le ha dado la DIAN a la misma.

(1) Respecto de cómo debe delimitarse el 20% de los activos, la DIAN, en Oficio 2242 de febrero del 2017, estableció que el mismo debía computarse contabilizando no solo el valor de los activos transferidos, sino sobre la totalidad de los activos mantenidos en Colombia, independiente de que se vean o no afectados por la operación.