Nociones para entender las zonas francas en el nuevo Decreto 2147 de 2016 y sus efectos tributarios

Revista Nº 202 Jul. Ago. 2017

La extraterritorialidad, exclusividad, y la obligatoriedad del plan maestro, entre otros temas, se vuelven necesarios para entender la figura y sus importantes efectos tributarios.

Juan David Barbosa Mariño 

Socio

Verónica Barone González 

Asociado Posse Herrera Ruiz

El pasado 23 de diciembre se expidió el Decreto 2147 que modifica el régimen de zonas francas y que entrará en vigencia gradualmente durante todo el 2017 y el primer semestre del 2018. En este artículo proponemos una serie de conceptos incorporados a lo largo de todo el Decreto 2147, que consideramos son de utilidad para entender algunos de los principales efectos tributarios que tienen hoy las zonas francas.

Es preciso distinguir que estas nociones que aquí proponemos con un carácter académico son distintas a los criterios de interpretación de los que el propio Decreto 2147 remite en su artículo 2º y que son los que deberán ser utilizados tanto por las autoridades como por los particulares para dar alcance a las obligaciones derivadas de la nueva normativa de zonas francas.

Para todos los efectos, el Decreto 2147 expresamente establece que una zona franca constituye un área con un tratamiento tributario, aduanero y de comercio exterior especial y reconoce en las personas jurídicas la posibilidad de ser titular bien sea de una declaratoria, autorización o calificación para acceder al régimen de zonas francas(1).

El Decreto 2147 se compone de cuatro títulos. El primero, denominado Zonas francas, establece en su capítulo I, una serie de definiciones que serán de aplicación tanto para el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y la DIAN así como para todos los usuarios del régimen. Posteriormente, en ese mismo título del capítulo II al capítulo X se establece todo lo relacionado con la declaratoria de zonas francas, es decir, los requisitos, el procedimiento, la pérdida de calificación, las zonas francas transitorias, la ampliación, extensión y reducción de zonas francas, el usuario operador, los usuarios industriales y comerciales y las infracciones y sanciones aplicables a estos usuarios por parte del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. El segundo título, denominado Operaciones de comercio exterior, cuya aplicación es competencia de la DIAN, establece todo lo relacionado con la ejecución de dichas operaciones en zonas francas. El título III, sobre control y la fiscalización en las operaciones de comercio exterior, regula el régimen sancionatorio de las operaciones de comercio exterior que son de competencia de la DIAN. Finalmente, el título IV que corresponde a Disposiciones finales, incorpora lo relacionado con la transitoriedad, vigencia y derogatorias de este régimen.

I. La esencia del régimen de zonas francas sigue siendo el de la extraterritorialidad

El principio de extraterritorialidad reconoce que las zonas francas son áreas delimitadas del territorio nacional que gozan de un tratamiento tributario, aduanero y de comercio exterior especial y distinto al del territorio aduanero nacional y, en esa medida, dichas áreas se rigen por un régimen especial que reconoce beneficios en estas tres materias a cambio de la generación de inversión y empleo por parte de los usuarios que sean autorizados o calificados, lo que se traduciría en desarrollo económico y tecnológico del país(2).

En todo caso, la extraterritorialidad de las zonas francas no es absoluta y, por lo tanto, dichas áreas geográficas están suje­tas a lo dispuesto por las normas generales aplicables al resto del territorio nacional, cuando se trate de asuntos diferentes a temas tributarios, aduaneros y de comercio exterior.

A manera de ejemplo, el nuevo decreto expresamente señala que no se podrán introducir en zonas francas bienes nacionales o extranjeros en relación con los cuales esté prohibida su importación o exportación por parte de la Constitución Política o la ley(3).

III. El principio de exclusividad(4) 

Teniendo en consideración el tratamiento especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior, el nuevo decreto, al igual que el Decreto 2685 de 1999, incorpora este principio para efectos de que las actividades de los usuarios de zonas francas se desarrollen de forma exclusiva dentro del área declarada como zona franca.

De acuerdo con el decreto, este principio tiene aplicación tanto para el usuario operador como para los usuarios industriales de bienes y servicios, no para los usuarios comerciales.

En cuanto al usuario operador, definido como la persona jurídica autorizada para desarrollar actividades de dirección, administración, supervisión y promoción de una zona franca así como para calificar a sus usuarios, expresamente se establece que tanto su objeto social como su actividad generadora deben corresponder de forma exclusiva a la ejecución de dichas actividades(5).

En relación con los usuarios industriales de bienes y/o servicios, se establece que deben instalarse exclusivamente en el área declarada como zona franca y desarrollar su objeto social y actividad generadora de renta dentro de dicha área y para el caso de los servicios, los mismos deben ser prestados desde o en la zona franca(6). Este nuevo alcance del principio de exclusividad parece estar dirigido a la prohibición de obtención de rentas que no corresponda, en estricto sentido, al desarrollo de una actividad dentro de la zona franca.

Como excepciones al principio de exclusividad, el nuevo marco legal permite que las oficinas de los órganos de gobierno o administración de los usuarios industriales, se encuentren fuera del área declarada como zona franca(7). Este es uno de los principales cambios en materia de exclusividad debido a que durante la vigencia del Decreto 2685 de 1999 y conforme a la doctrina de la DIAN, no estaba permitida la titularidad de oficinas fuera de la zona franca ni la salida del personal de dirección o administración del usuario industrial. En todo caso, es importante mencionar que las inversiones y empleos que se generen por estas operaciones no serán tenidas en cuenta en la acreditación de los compromisos del respectivo usuario industrial. Adicionalmente, se requiere analizar el alcance del concepto de órganos de gobierno o administración para efectos de no desarrollar esta operación para fines distintos a los que persigue la norma.

Se mantiene la excepción a la exclusividad que contenía el Decreto 2685 de 1999 en relación con esquemas de teletrabajo para zonas francas permanentes especiales. Conforme al nuevo régimen, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo puede autorizar que trabajadores de zonas francas permanentes especiales de servicios, que no involucren movimiento de carga, realicen sus actividades por fuera del área declarada como zona franca permanente especial. Sin embargo, se requiere concepto favorable de la Comisión Intersectorial de Zonas Francas, que se emitiría previo análisis de los estudios de factibilidad técnica, económica y de mercado que evidencien la necesidad de realizar estas operaciones. Adicionalmente, es necesario acreditar que al menos la mi­tad de dichos empleos corresponden a población vulnerable en los términos de la Ley 1221 del 2008.

Se incorpora una nueva excepción relacionada con la viabilidad de que en casos de emergencia, el usuario operador pueda autorizar la salida temporal de ambulancias, vehículos de bomberos, de rescate, de emergencias y similares, bajo las condiciones dispuestas en el decreto y siempre que se trate de casos excepcionales que constituyan hechos notorios(8).

Es importante mencionar en este punto a las empresas de apoyo, definidas como aquellas empresas autorizadas por el usuario operador, quien a su vez tiene la obligación de informarle al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo sobre dicha autorización, para el desarrollo de servicios de vigilancia, mantenimiento, guarderías, cafeterías, entidades financieras, atención médica básica y otros servicios requeridos para el apoyo de la operación de la zona franca(9) y en relación con las cuales, a diferencia de lo que ocurre con el usuario operador y los usuarios industriales de bienes y/o servicios, su objeto social y actividad generadora de renta no debe producirse exclusivamente dentro de área declarada como zona franca. Aquí es preciso distinguir que no todo proveedor de bienes o servicios es una empresa de apoyo, señalando además que para todos los efectos el listado de actividades antes mencionado no es taxativo.

Sin embargo, de la redacción del artículo 5º del nuevo decreto que incorpora esta figura, surgen varias inquietudes debido a que no es claro lo que debería entenderse por servicios que se requieran para el apoyo de la operación de una zona franca. Si bien la norma establece algunos ejemplos, pueden existir diferentes interpretaciones que restrinjan o amplíen el alcance de las operaciones permitidas por las empresas de apoyo. En esa medida, podría ocurrir que una empresa de apoyo en una zona franca desarrolle actividades que en otra zona franca son desarrolladas por un usuario industrial. En todo caso, es importante mencionar que las empresas de apoyo no podrán celebrar con los usuarios de la misma zona franca negocios jurídicos que impliquen el desarrollo de aquellas actividades para las cuales dichos usuarios fueron calificados o autorizados.

Es importante mencionar que la figura de las empresas de apoyo debe distinguirse de aquellas empresas que se instalen en zona franca en aplicación de lo dispuesto por el artículo 37 del decreto, aplicable de forma exclusiva a zonas francas especiales de servicios de salud y a los usuarios industriales de servicios de salud. Conforme con esta disposición, se permite que en relación con la parte del área declarada o autorizada de la respectiva zona franca o del usuario industrial se realice cualquier tipo de negocio jurídico para efectos de que sean utilizadas como consultorio o locales comerciales en la prestación de servicios médicos profesionales y actividades conexas a los servicios de salud para la cual fue autorizada la zona franca especial o calificado el respectivo usuario industrial. En todo caso, esta área no podrá exceder del 20% del total del área declarada como zona franca permanente especial de servicios de salud o del área definida para el respectivo usuario industrial de servicios de salud.

Se entiende entonces, que estas actividades son independientes de las consagradas en el artículo 5º referente a las empresas de apoyo y que, en este caso, se estaría permitiendo que un usuario industrial y un tercero sin calificación de usuario desarrollen una misma actividad (prestación de servicios de salud y actividades conexas), dentro del área de la zona franca bajo regímenes diferentes, debido a que dichos terceros no estarían sujetos a lo dispuesto por el régimen de zonas francas, salvo lo que sea aplicable en materia de las facultades de control de las entidades del régimen franco y del usuario operador.

IV. Aplica la especialidad del régimen de zonas francas sobre otras normas

El régimen de zonas francas dispuesto por el nuevo decreto se caracteriza por su carácter especial, por lo que su aplicación prevalece sobre lo dispuesto en normas de carácter general, siempre y cuando la materia sea regulada específicamente por dichas disposiciones especiales.

Como se mencionó con anterioridad, el régimen de zonas francas constituye un cuerpo normativo con normas en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. Lo anterior implica que dichas normas especiales prevalecen sobre lo dispuesto por regímenes generales en estas tres materias.

En esa medida, todos aquellos aspectos que no tengan un tratamiento específico en el régimen de zonas francas están suje­tos a la aplicación de las normas generales aplicables en el territorio aduanero nacional, sin perjuicio de un ejercicio de interpretación que permita armonizar la aplicación de una disposición de carácter general con el régimen franco.

Por ejemplo, expresamente el artículo 18 del nuevo decreto dispone, en materia de operaciones de comercio exterior, que en lo no dispuesto por sus disposiciones especiales, será aplicable la regulación aduanera vigente para el resto del territorio nacional, en relación con las condiciones, términos y plazos de dichas operaciones en zona franca.

En desarrollo de este principio, el régimen de zonas francas está revestido de un grado de especialidad que implica la obligación a cargo de las autoridades correspondientes de reglamentarlo con normas igualmente especiales que permitan su correcto funcionamiento, observando en todo caso su finalidad como un régimen de concesión de beneficios en determinadas materias a cambio de la generación de empleo y el desarrollo de nuevas inversiones en Colombia.

A manera de ejemplo, puede mencionarse que la prestación de servicios en o desde una zona franca está sujeta a las mismas normas que una sociedad ubicada en el territorio aduanero nacional. Igualmente, las operaciones de las zonas francas están sometidas al cumplimiento del régimen cambiario, como si la operación que genera la obligación cambiaria se hubiese desarrollado en el territorio aduanero nacional. En esa misma línea, expresamente el nuevo decreto continúa consagrando que se permite el acceso por parte de los usuarios industriales a créditos en instituciones financieras, en la misma forma en la que pueden acceder las empresas del territorio aduanero nacional y dispone que los negocios jurídicos de disposición de los terrenos en los que operará una zona franca no estarán suje­tos a requisitos ni autorizaciones distintos a los que la ley prevé para operaciones simi­lares en el resto del territorio nacional, con la única particularidad para el usuario operador.

Así, es claro que, a pesar de la especialidad que caracteriza el régimen aduanero, existe armonización entre dicho régimen y las leyes aplicables al resto del territorio nacional para operaciones que no tienen un tratamiento específico y expreso en el régimen de zonas francas.

V. Es un régimen excepcional

El régimen franco se caracteriza por ser un régimen excepcional en cuanto otorga beneficios fiscales, aduaneros y de comercio exterior solo para aquellas personas jurídicas que se califican o autorizan para ello.

Lo anterior se ve reflejado, por ejemplo, en la declaratoria de la existencia de zonas francas permanentes especiales por parte del Ministerio de Comercio Industria y Turismo, cuando se trate de proyectos de alto impacto social y económico para el país o en la función de la comisión intersectorial de recomendar políticas relacionadas con los sectores estratégicos suje­tos a ser declarados como zona franca(10).

En la medida en que se trata de un régimen excepcional, se establecen los términos de habilitación máximos aplicables a zonas francas permanentes y a zonas francas permanentes especiales. Las primeras podrán ser habilitadas por un término inicial de hasta 30 años y ser prorrogada por un término igual, mientras que las segundas no podrán exceder en su totalidad del término de 30 años, incluyendo la autorización inicial y la prórroga, cuando el término inicial sea inferior a 30 años.

La autorización del usuario operador y la calificación del usuario industrial están supeditadas al término de vigencia de la respectiva zona franca.

Una vez finalice la operación de la zona franca o del usuario, es necesario que dentro de los seis meses se defina la situación legal de las mercancías mediante su importación al territorio aduanero nacional, el envío al exterior o su venta o traslado a otro usuario u otra zona franca.

VI. El plan maestro de desarrollo general sea “ley” para el usuario

El artículo 2º del nuevo decreto dispone, en términos generales, que el Plan Maestro de Desarrollo General es el documento que debe presentarse dentro del trámite de declaratoria de una zona franca por parte de quien pretenda ser autorizado como usuario operador o como usuario industrial de una zona franca permanente especial, para efectos de especificar detalladamente la inversión que pretende desarrollar en la zona franca y que debe estar dirigida a la generación, construcción y transformación de infraestructura física, estructura de empleo, competitividad y producción de bienes y servicios, con el objetivo de generar resultados económicos y sociales positivos, mediante la aplicación de buenas prácticas de gestión empresarial.

Teniendo en consideración el alcance del plan maestro, el cumplimiento de su contenido se convierte en una obligación que se acerca a una carga de carácter legal y, en esa medida, el usuario operador de una zona franca permanente que tramitó la respectiva declaratoria o el usuario industrial de una zona franca permanente especial deben someterse a su contenido durante el desarrollo de sus actividades en la zona franca.

Para efectos de la declaratoria de zonas francas, el Ministerio de Comercio Industria y Turismo declarará la existencia de la zona franca previa aprobación de este plan maestro, el cual debe contar con concepto favorable por parte de la comisión intersectorial de zonas francas y cumplir con los requisitos dispuestos por el nuevo decreto.

En esa medida, la comisión intersectorial puede negar el plan maestro, lo que llevaría a la imposibilidad de obtener la declaratoria de existencia de una zona franca, por motivos de inconveniencia para los intereses de la Nación o porque su contenido no cumple con todos los requisitos dispuestos por el nuevo decreto y/o con la finalidad prevista por la Ley 1004 del 2005. Incluso, el artículo 52 del nuevo decreto dispone que constituye causal de pérdida de la declaratoria de existencia de una zona franca el desarrollo de actividades del proyecto que se desvíen sustancialmente de lo estipu­lado en este documento.

Es de tal la importancia el cumplimiento del plan maestro, que para efectos de su modificación en relación con el número de empleos, número de empleos a distancia, el monto de inversión, número de usuarios instalados, actividad económica, cronogramas de compromisos de inversión y empleo e instalación de los activos fijos de producción, y modificaciones al plan de promoción de internacionalización de la zona franca, se requiere remitir una solicitud ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo que contenga las justificaciones de la modificación que se solicita y obtener concepto favorable por parte de la comisión intersectorial.

Si bien no se requiere concepto favorable cuando se trate de aspectos diferentes a los señalados con anterioridad, es necesario que la modificación del plan maestro sea informada de manera previa a la comisión intersectorial y que la misma no verse sobre aquellos elementos que sirvieron de base o fundamento para la declaratoria de la respectiva zona franca.

De acuerdo con este último aspecto, pueden presentarse diferentes interpretaciones en relación con la modificación de aspectos que pueden ser considerados o no como base o sustento de la respectiva declaratoria.

Para efectos del control sobre el cumplimiento del plan maestro, el usuario operador de una zona franca permanente o de una zona franca permanente especial está obligado a reportar trimestralmente el estado de avance de su ejecución ante el Ministerio de Comercio Industria y Turismo(11).

Igualmente, el usuario de una zona franca permanente especial tiene la obligación de reportarle trimestralmente tanto al usuario operador como al Ministerio de Comercio Industria y Turismo el estado de ejecución de este documento.

Lo anterior permite resaltar la importancia transversal que tiene el plan maestro a lo largo del desarrollo de actividades de una zona franca y afirma el principio de que este documento debe ser ley para el respectivo usuario de que se trate, limitándolo en sus actividades al cumplimiento de su contenido.

VII. Continuidad en el área y área mínima

Como regla general, el área que se solicite como zona franca permanente debe caracterizarse por su continuidad y por no ser inferior a veinte hectáreas(12). Este requisito no aplicaría cuando se trate de la declaratoria de existencia de zonas francas permanentes especiales.

No obstante, el nuevo decreto dispone que el requisito de veinte hectáreas no tenga aplicación cuando se trate de zonas francas permanentes dedicadas exclusivamente a la prestación de servicios y que pretendan ser habilitadas en ciudades con menos de un millón de habitantes.

Igualmente, incorpora otra excepción cuando se trate de la declaratoria de zonas francas permanentes de parques tecnológicos reconocidos en los términos de la Ley 590 del 2000, los cuales podrán solicitar la declaratoria de existencia como zona franca permanente sin tener que acreditar el requisito de área mencionado con anterioridad, entre otros requisitos.

En relación con el requisito de continuidad del área, se establece que el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo podrá considerar que el área es excepcionalmente continua cuando el terreno se encuentre separado por una vía pública, un accidente geográfico, construcción y/o espacio público, siempre que las respectivas áreas estén ubicadas en una misma jurisdicción aduanera, se garantice su cerramiento y no estén separadas por no más de un kilómetro. Para zonas francas permanentes especiales del sector de hidrocarburos, esta distancia podrá ser de hasta tres kilómetros, siempre que las áreas involucradas estén conectadas a través de duetos, bandas o tuberías.

Por otra parte, si bien a las zonas francas permanentes especiales no se les exige requisito mínimo de área, dichas zonas francas sí están sujetas al requisito de continuidad del área. No obstante, cuando se trate de zonas francas permanentes especiales de servicios que no involucren movimiento de carga, es posible tramitar ante el Ministerio de Comercio Industria y Turismo una extensión del área a varias áreas geográficas delimitadas. Para el efecto, se requiere concepto favorable por parte de la comisión intersectorial.

Cuando la solicitud de extensión se realice en relación con una zona franca permanente especial de servicios que involucre movimiento de carga, adicionalmente, se requerirá pronunciamiento previo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, antes de que la comisión intersectorial expida su respectivo concepto.

VIII. El principio de no inicio de actividades

Por regla general, las normas en materia de zonas francas han restringido la viabilidad de iniciar cualquier clase de operación, preoperativa u operativa, antes de obtener la declaratoria de la zona franca.

Con el nuevo decreto, expresamente se permite la ejecución, bajo el riesgo del solicitante, de inversiones y la generación de empleo de manera previa a la declaratoria de la zona franca por parte del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, siempre que la respectiva sociedad haya radicado la solicitud de declaratoria. Sin embargo, las inversiones no serán tenidas en cuenta para el cumplimiento de los compromisos previstos en la normativa vigente. En materia de empleos, la norma establece que una vez declarada la zona franca, los empleos generados desde la fecha de radicación de la solicitud serán tenidos en cuenta para el cumplimiento del compromiso de generación de empleo.

En materia de inicio de actividades, debe hacerse referencia al cerramiento de la zona franca. Expresamente el artículo 26 mantiene la obligación de presentar un cronograma sobre el cerramiento de la totalidad del área declarada como zona franca antes del inicio de las operaciones. Tal y como lo establecía la normativa derogada, se permite la realización de un cerramiento provisional dentro de la etapa de construcción del proyecto.

En todo caso, el inicio de actividades está supeditado a la firmeza del acto administrativo que declare la zona franca y a que sea aprobada la garantía que debe ser presentada por el usuario operador para efectos de asegurar el pago de derechos, impuestos, sanciones e intereses que puedan generarse por el incumplimiento de sus obligaciones.

Finalmente, de manera excepcional continúa la posibilidad de que se declaren zonas francas permanentes especiales a favor de sociedades que están desarrollando las actividades propias que su proyecto planea promover bajo el régimen de zonas francas, conservando los mismos requisitos en materia de patrimonio y nueva inversión que disponía la normativa derogada y que son más exigentes que los dispuestos para nuevas compañías que tramiten la declaratoria de zona franca permanente especial de servicios.

IX. Principio de no relocalización

El principio de no relocalización implica, en términos generales, la existencia de una nueva persona jurídica para efectos de la calificación como usuario industrial de una zona franca permanente o de una zona franca permanente especial, la realización de inversiones en la adquisición de activos fijos reales productivos y la generación de nuevos empleos.

En todo caso, y como se señalará a continuación, este principio no es absoluto y a lo largo de todos estos años se ha venido matizando hasta llegar al nuevo régimen de zonas francas incorporado en el Decreto 2147.

En relación con la necesidad de constituir una nueva persona jurídica, tal y como se mencionó en el numeral VIII de no inicio de actividades, se permite la habilitación de zonas francas permanentes especiales en cabeza de sociedades que se encuentran desarrollando actividades propias del proyecto que se quiere desarrollar bajo el régimen franco y se establece una excepción en materia de zonas francas costa afuera.

Por otra parte, excepcionalmente se podrá obtener la habilitación de zona franca permanente especial sin necesidad de cumplir con el requisito de constituir una nueva persona jurídica, siempre y cuando la respectiva sociedad no haya realizado las actividades que su proyecto va a promover y modifique su obje­to social para efectos de ejecu­tar únicamente el nuevo proyecto de inversión, excluyendo del mismo aquellas actividades que previamente venía desarrollando.

En relación con la inversión, el nuevo decreto dispone que constituye nueva inversión la adquisición de activos fijos reales productivos y expresamente consagra que no deberán tenerse en cuenta para efectos de acreditar este compromiso aquellos bienes usados dentro del país, aunque cumplan con la definición de activos fijos que incorpora el mismo Decreto.

En esa medida, se permite la relocalización de activos fijos usados en Colombia sin perjuicio de que los mismos no deban ser tenidos en cuenta para el cumplimiento del compromiso de inversión. Adicionalmente, se abre la posibilidad de que los usuarios arrienden bienes usados en el territorio aduanero nacional, en la medida en que no conformarían los activos del respectivo usuario arrendatario. Aquí es esencial resaltar el régimen de precios de transferencia si estas transacciones se realizan entre empresas vinculadas, así como considerar las normas tributarias generales.

En materia de empleo y sin perjuicio de lo que se señale en la reglamentación del nuevo decreto, no se establece la restricción de acuerdo con la cual los empleados directos de los usuarios industriales de zonas francas no pueden tener o haber tenido vinculación laboral con los socios o empresas de los socios de los usuarios de la zona franca en los dos años anteriores a la declaratoria de la respectiva zona franca.

Por lo tanto, bajo el nuevo régimen podrían reubicarse empleos entre una compañía del territorio aduanero nacional y su vinculada económica instalada como usuario en una zona franca y dichos empleos deberían ser tenidos en cuenta para efectos de la acreditación de los compromisos de generación de empleo.

X. Los servicios son distintos a los bienes

El nuevo régimen de zonas francas continúa con la distinción entre las actividades propias de los usuarios industriales de bienes, que abarcan la producción, transformación o ensamblaje de bienes, y las actividades de los usuarios industriales de servicios, que incluyen, entre otras actividades, la logística, transporte, mantenimiento, soporte técnico y administración en y desde la zona franca.

En materia de servicios, la lista de actividades del nuevo decreto, tal y como la contenida por el régimen derogado, es meramente enunciativa y, en esa medida, un usuario industrial de servicios o de bienes y servicios puede prestar cualquier clase de servicio, siempre que no se encuentre expresamente prohibido por el régimen franco. A manera de ejemplo, el decreto expresamente prohíbe la declaratoria de zonas francas o la calificación de usuarios para la prestación de servicios financieros, entre otros.

En este punto es preciso señalar que en virtud de que los servicios se pueden prestar en la zona franca esto supone que los receptores de estos puedan ingresar a la zona franca mientras reciben la prestación del servicio como tal, el cual puede ser incluso de forma permanente.

XI. Continúa vigente el principio de la doble base imponible

El nuevo decreto dispone que cuando se trate de mercancías transformadas, elaboradas, manufacturadas o remanufacturadas, procesadas, acondicionadas o reparadas en la zona franca, la base gravable para la aplicación de los derechos e impuestos a la importación se determinará sobre el valor FOB de los respectivos bienes y de las materias primas e insumos extranjeros que hacen parte y/o participaron en el proceso productivo del bien final(13). El valor FOB debe ser incrementado con los gastos de transporte hasta el lugar de la importación en el territorio aduanero nacional.

En esa medida, el decreto incorpora un cambio al no hacer referencia al valor CIF de las mercancías, sino al valor FOB de las mismas adicionados con los gastos de transporte, para efectos de la liquidación de derechos e impuestos a la importación, sin perjuicio que en la mayoría de los casos eso no implique diferencia.

En materia de IVA, continúa la diferencia en la conformación de la base gravable de este impuesto en relación con el componente nacional aplicable cuando se trate de zonas francas declaradas antes y después del 31 de diciembre del 2012 y los usuarios que se califiquen en las mismas. Para las primeras, y de acuerdo con el artículo 459 del estatuto tributario nacional, se podrá descontar de la base gravable en la importación el componente nacional del bien que se importa y los costos de producción. En caso que se trate de las segundas, el componente nacional y los costos de producción no pueden ser descontados.

Lo que sí continúa e incluso se aclara es el tratamiento aplicable a la posibilidad bien de nacionalizar materias primas o producto terminado, indicando que si estos productos terminados se componen en su totalidad con materias primas o insumos nacionales o nacionalizados para su salida de zona franca bien sea al territorio aduanero nacional, únicamente se requiere la presentación de un formulario de movimiento de mercancías, la cual hará las veces de la declaración de importación(14)

XII. Conclusión

El régimen de zonas francas sigue siendo por naturaleza un régimen aduanero. Sin embargo, en Colombia en virtud de la tarifa de renta, así como el tratamiento en materia de IVA tanto respecto de la venta y/o exportación desde el resto del territorio como respecto de la base gravable al momento de la salida de las mercancías, entre otros temas tributarios, es necesario considerar las particu­laridades de este régimen. En este sentido la extraterritorialidad, la exclusividad, la obligatoriedad del plan maestro, entre otros temas, se vuelven necesarios para entender la figura y sus importantes efectos tributarios. Esperamos en otra entrega y ya habiendo explicado las principales nociones presentar nuestra posición sobre los efectos tributarios de las zonas francas y los usuarios.

1. D. 2147/2016, arts. 3º y 26.

2. D. 2147/2016, art. 3º

3. D. 2147/2016, art. 9º

4. D. 2147/2016, art. 6º

5. D. 2147/2016, art. 4º

6. Ibídem.

7. D. 2147/2016, art. 6º, par.1º

8. D. 2147/2016, art.6º, par. 5º

9. D. 2147/2016, art. 5º

10. D. 2147/2016, art.19

11. D.2147/2016, art.74

12. D. 2147/2016, art.28

13. D. 2147/2016, art.112

14. D. 2147/2016, art. 89