Normas Internacionales de Contabilidad y Auditoría sobre la incidencia del medio ambiente en la información financiera

Revista Nº 7 Jul.-Sep. 2001

Jorge Tua Pereda 

Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad Autónoma de Madrid, España 

1. Responsabilidad social y medio ambiente: una preocupación creciente

Las últimas décadas han presenciado cambios importantes, que han transformado radicalmente nuestra sociedad y, en su seno, los conceptos económicos y jurídicos que manejamos.

Uno de estos conceptos emergentes, de creciente fuerza, es el de “responsabilidad social”. La responsabilidad social de la empresa tiene su origen(1) en el hecho de que la unidad económica actúa en y para la sociedad, en un contexto frente al que ha de afrontar las consecuencias de su actividad y del ejercicio de la potestad que la propia sociedad le confiere. Ello significa que:

— La actuación de la unidad económica se mide en función de su concordancia con los valores, pautas y requerimientos de la colectividad en su conjunto;

— Se exige de la empresa una buena dosis de congruencia e incluso de cooperación con el entorno en que se desenvuelve; y, en definitiva, que

— Se considera a la unidad económica como un subsistema del sistema social en el que opera, de modo que actualmente se busca y se defiende el entronque social de la empresa y su inserción en una comunidad a cuyas aspiraciones y demandas no puede permanecer ajena.

Exigir la responsabilidad social de la unidad económica implica reconocer que en la definición del concepto de empresa concurren, entre otras, dos notas esenciales :

— De un lado, que la empresa es no solo administradora del capital de sus propietarios sino, también, de los factores de producción que le confía la comunidad.

— De otro lado, y como consecuencia, que la empresa es una coalición de intereses del más amplio tipo, que deben ser satisfechos por igual. Y que entre esos intereses se encuentra, cada vez con mayor participación, la colectividad globalmente considerada.

Como indicaba más arriba, son las transformaciones operadas en nuestro sistema socioeconómico las que han contribuido primero a acuñar y luego a implantar de manera decidida el concepto de responsabilidad social, con los consiguientes cambios de mentalidades, concepciones y actitudes. Más concretamente, algunos factores han tenido, a mi modo de ver, un papel importante en estas transformaciones y, con ellas, en el nacimiento y auge del concepto de responsabilidad social:

— El incremento de la sensibilización por el nivel y calidad de vida , como pauta característica de nuestra cultura. La sociedad actual ha comenzado a exigir de los poderes públicos y también de las empresas, soluciones más adecuadas para problemas hasta ahora ignorados o poco considerados: ocio, cultura, medio ambiente y, en definitiva, la preocupación por el nivel de vida.

— La correlativa preocupación por el poder económico de las empresas, que lleva a cuestionar a la propia unidad económica como explotadora de sus recursos, planteándose la posibilidad de que la comunidad pueda pedir cuentas de su actuación en este sentido.

— El incremento de las exigencias sociales de transparencia y control de todo cuanto directa o indirectamente pueda afectar al bienestar y expectativas de futuro de la propia colectividad y de sus componentes.

— Por último, los cambios en la misma empresa también han tenido un tanto de parte (a la vez que son consecuencia, en mutua interrelación de causa a efecto) en el surgimiento del concepto de responsabilidad social: en especial, la progresiva separación entre capital y poder, así como la creciente importancia del factor trabajo y su cada vez más decidida participación en las decisiones, han contribuido a la sensibilización por «lo social», término que, si en principio se aplica solo a lo relativo a los socios propietarios, se extiende después, como consecuencia de aquella separación entre propiedad y control, a los inversores, actuales o potenciales, para, posteriormente, vincular este concepto al capital humano de la empresa y, por último, extenderlo al amplio cúmulo de grupos que concurren en la unidad económica, incluida la comunidad en su conjunto.

Es curioso observar cómo el concepto de responsabilidad se implanta en paralelo y transforma de manera similar los conceptos en el derecho mercantil, en la economía de la empresa y en la teoría económica.

Así, en el derecho mercantil , la ya antigua teoría contractual de la sociedad mercantil —fundamentada en un contrato, en el que prevalece la autonomía de la voluntad de los socios sobre cualquier otra consideración— se sustituye por la teoría institucional, en la que junto y, en ocasiones, por encima de la autonomía de la voluntad, se sitúa la responsabilidad social de la entidad, de manera que el interés de los socios se vincula, se limita y hasta se supedita al interés de la colectividad; con ello, no se niega que la sociedad haya sido fundada por un contrato, pero ese contrato ha dado nacimiento a una institución, es decir, a un organismo que tiene por finalidad la persecución de unos objetivos que respeten simultáneamente el interés de los individuos y el de la colectividad.

En la economía de la empresa , las definiciones tradicionales de empresa, cuyos elementos básicos giran en torno a la aportación de capital, a la organización productiva y a la obtención de un excedente en beneficio del propietario, se sustituyen progresivamente por otras, cuyo núcleo central lo constituye el concepto de «coalición de intereses». Creo que es interesante resumir las principales consecuencias de esta evolución:

— La empresa no tiende ya de manera única a la obtención de un beneficio sino que, además, ha de tener en cuenta los intereses de los restantes elementos de la coalición empresarial, que operan como restricciones a la hipótesis clásica de la maximización del excedente.

— Por ello, se pide a la empresa que optimice su beneficio, en orden a la satisfacción conjunta de los intereses que confluyen en la unidad económica.

— El beneficio tradicional del propietario entra en colisión con los objetivos sociales y, aun reconociendo que sin beneficio no cabe la supervivencia de la empresa, el conflicto lleva a que, en ocasiones, aquel beneficio disminuya, ante la necesidad de satisfacer o evitar costes sociales.

— El beneficio contable, como indicador de eficiencia, cede buena parte de su importancia, en favor de magnitudes con más marcado carácter social, como son el valor añadido o el excedente de productividad.

— Incluso, con un criterio social amplio, el beneficio tradicional podría completarse con la cuantificación de costes y beneficios sociales, para llegar a una cuenta de resultados que refleje, no tanto el excedente del capital propietario, como el beneficio social derivado de la actividad empresarial.

Del mismo modo, la teoría económica ha experimentado transformaciones similares, al defender el papel e incidencia de la actividad económica en el desarrollo comunitario y social. En síntesis, esta nueva óptica busca una alternativa al modelo clásico de mercado, que corrija sus imperfecciones sociales, sustituyendo sus mecanismos, por otros más acordes con criterios de defensa de la colectividad.

El cuadro número 1 resume algunos de los puntos comparativos entre una economía clásica de mercado y lo que podemos denominar “Economía Social”(2).

 

En este contexto, no es extraño que, en paralelo con el concepto de responsabilidad social, se haya desarrollado también una creciente preocupación por el medio ambiente.

Uniendo ambos conceptos, puede afirmarse que se exige actualmente a la empresa un buen grado de responsabilidad social en cuanto a la conservación del medio ambiente.

2. La respuesta de la contabilidad al concepto de “responsabilidad social”

2.1. Derecho a la información versus deber de informar

Nuestra disciplina no podía permanecer ajena a esta evolución. El principal cambio experimentado, desde la óptica del derecho contable, puede resumirse en la transformación del derecho a la información que los planteamientos clásicos atribuyen al accionista, en un deber de información de la unidad económica, en relación con todos aquellos que tienen un interés próximo o lejano, mediato o inmediato, en la empresa.

En consecuencia, parece lógico afirmar que existe la responsabilidad, inherente a cualquier entidad, de suministrar información adecuada a los intereses de quienes con ella se relacionan. Pero, como quiera que los intereses que se deben proteger son tan amplios como pueda pensarse, y abarcan un amplio colectivo, no parece excesivo referirse a un interés colectivo, susceptible de protección jurídica, a través de la imposición del deber objetivo de la información. La colectividad es uno de los principales destinatarios de este deber.

Con ello, la información constituye una de las medidas preventivas a priori con que se instrumenta aquella responsabilidad social.

He aquí algunas de las respuestas de la contabilidad a esta sustitución del deber subjetivo de información por el deber objetivo de la información:

— La información financiera ha aumentado considerablemente la gama de usuarios a los que se dirige, incluyendo entre los mismos a la colectividad.

— Los planteamientos teóricos de nuestra disciplina y, con ellos, la elaboración de normas contables por la regulación se orientan decididamente a la satisfacción de las necesidades de aquellos usuarios.

— La cantidad de información exigida a la empresa se ha incrementado notablemente, desbordando incluso el concepto clásico de “contabilidad”.

— Las definiciones de la contabilidad como disciplina científica comienzan a incluir elementos que, de forma más o menos directa, aluden a su dimensión social.

— Los planteamientos teóricos de nuestra disciplina y, con ellos, la elaboración de normas contables por la regulación se orientan decididamente a la satisfacción de las necesidades de los usuarios.

— Se subraya, cada vez con más vigor, el papel de la información financiera en el desarrollo económico, a la vez que se otorgue a la información financiera el carácter de bien público.

— Se acuña el concepto de “contabilidad social”, al que me referiré brevemente en un apartado específico.

— Y, finalmente, al menos en cuanto respecta a los propósitos de este trabajo, nuestra disciplina comienza a preocuparse por reflejar en la información financiera los efectos en la empresa de su responsabilidad social en relación con el medio ambiente.

2.2. La Contabilidad social: tres niveles posibles

En los últimos años, desde que el concepto de responsabilidad social ha impregnado nuestra disciplina, hemos acuñado un término novedoso, ciertamente interesante, aunque todavía incipiente: me refiero a la “Contabilidad Social”.

El término es un poco engañoso y tal vez ambicioso, porque quizás tal denominación no se ajuste excesivamente a los logros alcanzados hasta el momento. Por ello, creo que es preferible distinguir tres niveles en la aproximación de la Contabilidad a la responsabilidad social:

— En un primer nivel se trata de incrementar la información incluida en las cuentas anuales, extendiéndola al comportamiento social de la empresa y, al mismo tiempo, teniendo en cuenta el efecto que su responsabilidad social puede tener en el cálculo y representación de su situación patrimonial y de sus resultados. La aparición del estado de valor añadido y del excedente de productividad, como complementos de la información financiera, o la inclusión en la misma de datos relativos al tratamiento otorgado por la empresa a su personal pueden considerarse también manifestaciones de este primer nivel.

— Un segundo nivel consiste en la presentación por separado, junto con las cuentas anuales o con independencia de las mismas, de información independiente sobre el comportamiento social de la empresa. Nace así el denominado “balance social” que, no obstante, y a pesar de lo laudable del intento, no ha pasado de ser —que no es poco— una relación descriptiva y a veces estadística, pero no contable(3), del comportamiento al respecto de la empresa.

— El tercer nivel, que tiene tan solo, al menos por el momento, la consideración de un atisbo, todavía sin consolidar: se trata de crear una auténtica contabilidad social, como el proceso de captación, medida, valoración y representación del comportamiento social de la empresa, con el objeto de evaluar dicho comportamiento y comunicar sus resultados a los grupos sociales interesados, tanto internos como externos. En definitiva, la contabilidad social aplicaría la metodología de la partida doble a la medición de los costes y beneficios sociales producidos por la entidad.

Desde luego este tercer nivel es el realmente interesante, y con amplias perspectivas de futuro. Además de la definición pergeñada en el párrafo anterior para la contabilidad social , los objetivos para esta nueva rama de nuestra disciplina podrían ser los siguientes(4):

— Identificar y medir la contribución social neta de la empresa en un ejercicio, que incluye no solo los costes y beneficios de esta índole en que se ve implicada, sino también aquellos que surgen de las externalidades que afectan a los diferentes grupos sociales;

— Contribuir a determinar si las estrategias y prácticas de la empresa que afectan directamente a los recursos y situación relativa de los individuos, comunidades y grupos sociales son consistentes tanto como las prioridades sociales como con las legítimas aspiraciones de los individuos;

— Poner a disposición de todos los integrantes de la colectividad, de manera óptima, información relevante sobre los objetivos, políticas, programas, comportamiento y contribuciones de la empresa a los fines sociales(5).

2.3. Contabilidad ambiental y normas internacionales sobre la incidencia del medio ambiente en la información financiera

La medición, utilizando técnicas de partida doble, de las externalidades, positivas y negativas, vertidas por la empresa al medio ambiente que la rodea es, como fácilmente puede comprenderse, cuestión difícil, por lo que, como ya he indicado más arriba, se trata tan solo de una prometedora línea de investigación que, no obstante, no ha hecho sino dar sus primeros pasos.

La publicación de un balance social independiente, pero no contable, sino simplemente descriptivo y, a lo sumo estadístico, se puso de moda en los años setenta, si bien parece que en la actualidad se encuentra estancada y limitada a un reducido número de empresas en el mundo. No creo que se trate de una vía muerta, pero la realidad es que no se han satisfecho las expectativas que parecían prometer los primeros pasos de esta tendencia en los años indicados.

Me gustaría seguir comentando estas cuestiones, pero el resultado tal vez resultaría poco práctico en relación con la situación actual. Y difícilmente conseguiría ir más allá de donde han llegado los intentos teóricos al respecto.

Por ello no puedo sino afirmar que la “contabilidad ambiental”, al menos en cuanto a la práctica empresarial y a la normalización contable, se mueve todavía en el primer nivel de los indicados: inclusión de información al respecto en las cuentas anuales y, al mismo tiempo, consideración de los efectos que puede tener la responsabilidad social por cuestiones medioambientales en el cálculo y representación de la situación patrimonial y de los resultados de la unidad económica.

Y, además, cabe señalar que hasta hace no muchos años, el tema no pasaba de ser una mera disquisición teórica, a la que se sumaba tan solo un no excesivamente extenso grupo de profesionales de mentalidad avanzada, junto con algunas empresas que, por convencimiento, por lógica contable futurista, o por el efecto imagen que ello producía, tenían en cuenta estas cuestiones al elaborar su información financiera.

La lista de las normas que incluyo en el cuadro número 2 es una buena muestra de la “juventud” de la cuestión, al menos en cuanto a su consideración, decidida y expresa, por la normalización contable. No son las únicas, pero sí me parecen las más importantes. Especialmente, la estadounidense, por pionera y las del IASC y la IFAC por su carácter internacional, a las que hay que añadir, aunque en un ámbito más restringido, pero no menos importante, las de la Unión Europea. Y, por obvias razones, he incluido algunas normas españolas.

 

Aun dentro del indicado primer nivel, la normalización contable ha tenido en todos los ámbitos, tanto nacional como internacional, aunque con desfases en el tiempo en relación con los diferentes países, una evolución significativa , que pone de manifiesto la decidida tendencia hacia la consideración creciente del efecto de las cuestiones medioambientales en la información financiera: Tras un momento inicial, en el que no se hacía consideración alguna en las normas contables a las cuestiones medioambientales, una primera etapa contempla los intentos de aplicación, en normas no específicamente dedicadas al medio ambiente, de conceptos generales —el concepto de provisión, por ejemplo— al efecto de la política medioambiental de la empresa en su patrimonio y resultados, tal como hace, por ejemplo, el IASC en su NIC número 37. Finalmente, en una segunda etapa que, hasta el momento es la última, se han emitido pronunciamientos específicamente dedicados al medio ambiente.

Especial consideración merece la armonización internacional, a la que he dedicado este trabajo. Por ello, en el resto del mismo realizaré una breve síntesis de:

— La Norma Internacional de Contabilidad, NIC, número 37, “Provisiones, activos y pasivos contingentes” del International Accounting Standards Comité, IASC, que si bien no se dedica específicamente al medio ambiente, contiene alusiones importantes a esta cuestión; al mismo tiempo, y al hilo de sus disposiciones, haré alguna referencia a la interpretación de las 4ª y 7ª directivas, emitida por el comité de contacto de la Unión Europea, que adopta una postura similar.

— La declaración complementaria de auditoría 1010 de la International Federation of Accountants, IFAC, “Consideraciones sobre el medio ambiente en la auditoría de los estados financieros”, norma específicamente dedicada al tema, en la que se describen las principales cuestiones de auditoría (conocimiento de la actividad del cliente, evaluación del riesgo y del control interno, pruebas sustantivas, etc.) para tener en cuenta cuando la incidencia de la empresa en el medio ambiente puede afectar a sus estados financieros.

3. Casos en que la empresa y el auditor deben tener en cuenta la incidencia del medio ambiente

En el primer nivel de los indicados, es decir, cuando la empresa se preocupa únicamente por tener en cuenta la incidencia del medio ambiente en la información financiera y, en consecuencia, cuando el auditor debe verificar si tal incidencia se ha reflejado adecuadamente en los estados financieros, cabe preguntarse ¿cuáles son tales cuestiones medioambientales? ¿qué hechos han de incluirse entre los que pueden afectar a la información financiera?

La declaración complementaria de auditoría 1010 de la IFAC, a la que me referiré con más detalle al final de este trabajo, da respuesta a estas cuestiones en los términos que transcribo a continuación.

Las « cuestiones medioambientales » se definen como:

— Iniciativas para prevenir, disminuir o remediar el deterioro del medio ambiente, o para procurar la conservación de los recursos renovables y no renovables (tales iniciativas pueden ser requeridas por leyes o regulación relativas al medio ambiente, por las cláusulas de un contrato, o ser acometidas de manera voluntaria);

— Consecuencias de la trasgresión de las leyes y de la regulación relativas al medio ambiente;

— Consecuencias del deterioro del medio ambiente debidas a terceros o a causas naturales;

— Consecuencias de obligaciones impuestas por la ley (por ejemplo, obligaciones por daños causados por los anteriores propietarios).

Por otro lado, como ejemplos de cuestiones medioambientales que afectan a los estados financieros la norma de la IFAC cita los siguientes:

— La promulgación de leyes o de regulación relativa a cuestiones medioambientales puede suponer una devaluación de los activos y, en consecuencia, puede hacer necesaria la corrección de su valor;

— La ausencia de cumplimiento con la normativa legal relativa a cuestiones medioambientales, tales como la referente a emisiones contaminantes o depósito de re-siduos, o los cambios en la legislación con efectos retroactivos, puede requerir el reconocimiento de costes por la necesaria reparación o compensación, o por sanciones legales;

— Algunas entidades, por ejemplo, las industrias extractivas (explotación de gas o petróleo y minería), las químicas o las que tratan los residuos, pueden incurrir en obligaciones medioambientales como consecuencia de su actividad principal;

— “Obligaciones asumidas”(6), relativas a la reparación del medio ambiente, procedentes de iniciativas voluntarias; por ejemplo, una entidad puede haber constatado la contaminación del terreno y, aunque no tenga obligación legal al respecto, puede decidir poner remedio a este hecho, buscando potenciar su imagen a largo plazo y sus relaciones con la comunidad;

— Puede ser necesario que una entidad ponga de manifiesto en la memoria la existencia de un pasivo contingente cuando los gastos relativos a cuestiones medioambientales no puedan ser razonablemente estimados; y

— En situaciones extremas, el incumplimiento con determinadas leyes o normas reguladoras puede afectar la continuidad de la existencia de una entidad y, en consecuencia, puede afectar la información contenida en los estados financieros y los criterios con los que se elaboran los mismos.

El tema es, por tanto, de notable trascendencia para un buen número de empresas. Cabe subrayar que, incluso, en determinados casos, puede afectar a la aplicación del principio de gestión continuada o empresa en funcionamiento (going concern). Obviamente, el auditor debe estar sensibilizado ante estas cuestiones.

4. Incidencia del medio ambiente en la información financiera: provisiones, contingencias e información al respecto

En este epígrafe sintetizo brevemente la postura de dos normas de carácter internacional, la NIC 37 del IASC y la interpretación de la 4ª y 7ª Directivas de la Unión Europea, ambas internacionales, de ámbito mundial la primera y regional la segunda. Previamente me refiero a algunas cuestiones relacionadas con el marco conceptual del IASC, dada su influencia en la NIC 37, que se apoya ampliamente en los conceptos definidos en aquél.

4.1. El marco conceptual del IASC

4.1.1. Contenido y esquema de funcionamiento

En 1988 el IASC publicó su marco conceptual, tratando de dotar a sus pronunciamientos del adecuado soporte teórico. Fue utilizado para revisar en profundidad las NIC existentes hasta aquel momento, y ha sido tenido en cuenta en la elaboración de normas posteriores. Por esta razón, es decir, por la importancia que ha tenido en el desarrollo del contenido de la NIC 37, conviene dedicarle unas líneas.

Un marco conceptual puede definirse como una aplicación de la teoría general de la contabilidad en la que, mediante un itinerario lógico deductivo, se desarrollan los fundamentos conceptuales en los que se basa la información financiera, al objeto de dotar de sustento racional a las normas contables. El seguir un itinerario lógico deductivo implica que cada uno de los escalones contemplados en el mismo es congruente con los anteriores, lo cual refuerza la racionalidad del producto final.

Así, el contenido del Marco Conceptual, que aparece resumido en el cuadro número 3, analiza secuencialmente:

— La definición de los objetivos de la información financiera, en congruencia con las necesidades de sus usuarios;

— La formulación de dos hipótesis básicas, empresa en funcionamiento y devengo, como normas fundamentales de funcionamiento del sistema contable destinado a la elaboración de información financiera con propósitos externos;

— El establecimiento de sus requisitos o características cualitativas, necesarios para asegurar que la información financiera cumpla sus objetivos;

 

 

— La definición de los conceptos que integran los elementos básicos de los estados financieros: activos, pasivos exigibles, fondos propios, gastos e ingresos;

— El establecimiento de los criterios de reconocimiento de estos elementos, cuyo cumplimiento es necesario para que puedan incluirse en los estados financieros;

— Los criterios que pueden utilizarse en la valoración de tales elementos de los estados financieros;

— Los criterios básicos que rigen el mantenimiento del capital y su incidencia en el concepto de resultado.

En cuanto a su aplicación de las cuestiones medioambientales, es importante subrayar el esquema conceptual utilizado por el Marco, que figura en el cuadro número 4 y cuyo resumen es el siguiente:

— Los objetivos de los estados financieros determinan la definición de los elementos de los estados financieros: activos, pasivos, gastos e ingresos;

— Las características cualitativas exigidas a la información son la base en la que se sustentan los criterios de reconocimiento de los estados financieros.

4.1.2. Definición de los elementos de los estados financieros

Así, la información financiera, de acuerdo con su objetivos, tal como se definen en el marco, debe permitir a sus usuarios evaluar la posibilidad de obtener rendimientos y de generar liquidez, a través del conocimiento de la situación financiera de la entidad, que a su vez depende de los recursos económicos que controla, conceptos que se utilizan posteriormente en la definición de los elementos de los estados financieros, como por ejemplo, los activos, tal como se ilustra en el cuadro número 5.

Las siguientes definiciones, contempladas por el marco conceptual, son expresivas del modo en que se utilizan los objetivos de la información financiera en la construcción de los conceptos contables:

— Un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados, del que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.

— Un pasivo es una obligación actual de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.

Ingresos son los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del período contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de las obligaciones, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio.

Gastos son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del período contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien como surgimiento de obligaciones, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio.

4.1.3. Criterios de reconocimiento de los elementos de los estados financieros

En el esquema conceptual del IASC no basta con que un elemento cumpla con las características derivadas de su definición, sino que, para que pueda ser reconocido en los estados financieros, es necesario que cumpla con dos criterios de reconocimiento, derivados de las características cualitativas de relevancia y fiabilidad. En resumen, estos dos criterios exigen que:

— Sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa, y que

— La partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.

El Marco Conceptual del IASC desarrolla de manera amplia estos dos criterios, en su aplicación a activos, pasivos, gastos e ingresos.

 

4.2. Provisiones y pasivos contingentes en la NIC 37

4.2.1. Provisiones

Los criterios que he sintetizado en los epígrafes anteriores se aplican por la NIC 37 al concepto de provisiones y pasivos contingentes que trataré por separado.

Una provisión es un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. Como tal pasivo, se trata de una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.

En cuanto a los criterios de reconocimiento, debe reconocerse una provisión cuando se den las siguientes condiciones:

— La empresa tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita ) como resultado de un suceso pasado;

— Es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos, que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación, y

— Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.

De no cumplirse las tres condiciones indicadas, la empresa no debe reconocer la provisión.

Dentro de las provisiones, es interesante señalar que la NIC 37 contempla dos tipos de obligaciones, las obligaciones legales, derivadas de un contrato (ya sea a partir de sus condiciones explícitas o implícitas), de la legislación o de otra causa de tipo legal y las obligaciones asumidas.

Una obligación asumida es aquélla que se deriva de las actuaciones de la propia empresa, en las que:

— Debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a políticas empresariales que son de dominio público o a un compromiso actual suficientemente concreto, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades, y

— Como consecuencia de lo anterior, la empresa haya creado una expectativa válida, ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.

La norma asume que en algunos casos raros no queda claro si existe o no una obligación en el momento presente. En tales circunstancias se considera que un suceso ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligación presente sí, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, existe una probabilidad mayor de que se haya incurrido en la obligación, en la fecha del balance, que de lo contrario. En este último supuesto, cuando se estime que la probabilidad no es suficiente para el reconocimiento de una provisión, existe, como veremos más adelante, un pasivo contingente, que no se incluye en los estados financieros, pero del que habrá que informar en la memoria (notas complementarias).

Por lo que respecta a la valoración de las provisiones, se establece que el importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación, en la fecha de cierre de balance de situación general, del desembolso necesario para cancelar la obligación presente. Para realizar la mejor estimación de la provisión, deben ser tenidos en cuenta los riesgos e incertidumbres que, inevitablemente, rodean a la mayoría de los sucesos y las circunstancias concurrentes a la valoración de la misma. Los sucesos futuros, que puedan afectar a la cuantía necesaria para cancelar la obligación, deben ser objeto de reflejo en la evaluación de la misma, siempre que haya una evidencia objetiva suficiente de que puedan aparecer efectivamente.

Finalmente, se establece que las provisiones deben ser objeto de revisión en cada fecha de cierre del balance de situación general, y ajustadas en su caso para reflejar la mejor estimación existente en ese momento. En el caso de que no sea ya probable la salida de recursos, que incorporen beneficios económicos, para cancelar la obligación correspondiente, se procederá a liquidar o revertir la provisión.

4.2.2. Pasivos contingentes en la NIC 37

Por otro lado, un pasivo contingente se define como:

— Una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada solo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa, o bien

— Una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido porque:

— No es probable que la empresa tenga que satisfacerla, desprendiéndose de recursos que incorporen beneficios económicos, o bien

— El importe de la obligación no pueda ser medido con la suficiente fiabilidad.

Los pasivos contingentes no se reconocen en el pasivo del balance, si bien normalmente deberán ser objeto de obligaciones en la memoria (notas complementarias a los estados financieros).

Por lo tanto, hay que distinguir entre las provisiones , que se reconocen como auténticos pasivos (obligación que su cuantía haya podido ser estimada de forma fiable) porque representan obligaciones presentes y es probable que, para satisfacerlas, la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos, y los pasivos contingentes , que no se reconocen como pasivos porque son:

— Obligaciones posibles, en la medida que todavía se tiene que confirmar si la empresa tiene una obligación presente que puede suponerle una salida de recursos que incorporen beneficios económicos, o bien

— Obligaciones presentes que no cumplen los criterios de reconocimiento de esta norma (ya sea porque no es probable que, para su cancelación, se produzca una salida de recursos que incorporen beneficios económicos, ya sea porque no pueda hacerse una estimación suficientemente fiable de la cuantía de la obligación).

La NIC 37 añade una cuestión interesante: los pasivos contingentes pueden evolucionar de manera diferente a la inicialmente esperada. Por tanto, serán objeto de reconsideración continuamente, con el fin de determinar si se ha convertido en probable la eventualidad de salida de recursos, que incorporen beneficios económicos futuros, para proceder en tal caso a su cancelación. Si se estimara probable, para una partida tratada anteriormente como pasivo contingente, la salida de tales recursos económicos en el futuro, se reconocería la correspondiente provisión, en los estados financieros del período en el que ha ocurrido el cambio en la probabilidad de ocurrencia (salvo en la extremadamente rara circunstancia de que no se pueda hacer una estimación fiable de tal importe).

4.2.3. Información en los estados financieros

La NIC 37 establece los criterios de información adicional a presentar en la memoria (notas complementarias) en relación con las provisiones y con los pasivos contingentes. Volveré sobre esta cuestión más adelante, al tratar específicamente la información sobre el efecto del medio ambiente en el patrimonio y en los resultados de la empresa.

4.3. Aplicación al medio ambiente

Los conceptos contemplados por la NIC 37 pueden y deben aplicarse a las responsabilidades de la empresa en relación con el medio ambiente. Esta es la postura de esta norma, que hace algunas referencias al respecto, pero también la de la Comunicación Interpretativa de la 4ª y 7ª Directivas (Documento XV/7009/97ES), emitida en 1998 por el Comité de Contacto de la Unión Europea. El resumen de la postura de la empresa ante provisiones y pasivos contingentes figura en el cuadro número 6, tomado de la propia Norma del IASC.

 

4.3.1. Provisiones medioambientales

Aplicando las disposiciones de la NIC 37, puede afirmarse (como hace el texto de la UE) que la empresa deberá dotar una provisión por este concepto cuando la empresa:

— Esté obligada, por la ley o por un contrato, a prevenir, reducir o reparar daños al medio ambiente; o

— Se encuentre frente a una obligación asumida, es decir, tenga el compromiso de prevenir, reducir o reparar un daño medioambiental, por ejemplo cuando su política o sus objetivos, la práctica del sector, o las expectativas públicas, dejan a la dirección poco margen de maniobra para no intervenir, o cuando ésta ha comunicado que prevendrá, reducirá o reparará un daño al medio ambiente, bien internamente a otro órgano de la empresa, o bien externamente.

La NIC 37 contempla ejemplos específicamente referidos al medio ambiente. Reproduzco a continuación algunos de ellos como ilustración de la aplicación a situaciones concretas de lo indicado hasta aquí, incluido el concepto de pasivo que utiliza el IASC como consecuencia de la aplicación de su Marco Conceptual.

1. Legislación referente a terrenos contaminados, cuya aprobación es prácticamente segura

Una empresa petrolífera produce contaminación, pero no sanea los terrenos que ha utilizado más que cuando la legislación del país en el que opera obliga a ello. Un determinado país en el cual tiene operaciones no cuenta, hasta el momento presente, con legislación que le obligue al saneamiento de los terrenos utilizados. Sin embargo, es prácticamente seguro que, poco después del 31 de diciembre del año 2000, se aprobará en el país en cuestión una ley, ahora en proyecto, que obligará a la empresa a sanear y limpiar los terrenos ya contaminados.

Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: el suceso que da origen a la obligación es la contaminación de los terrenos, a causa de la práctica seguridad de la aprobación de la legislación que exige su saneamiento y limpieza.

Salida de recursos que incorporan beneficios económicos: Probable.

Conclusión: Se reconocerá la oportuna provisión, por importe de la mejor estimación de los costos de saneamiento y limpieza de los terrenos.

2. Caso de una obligación asumida para sanear terrenos contaminados

Una empresa petrolera, que produce contaminación en los terrenos que explota, opera en un país donde no existe legislación medioambiental. No obstante, la empresa cuenta con una bien conocida política medioambiental, según la cual toma bajo su responsabilidad la limpieza de toda la contaminación que produce su actividad. La empresa hace honor a sus compromisos.

Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: El suceso que ha dado origen al compromiso es la contaminación de los terrenos, produciendo una obligación asumida, puesto que la conducta de la empresa ha creado una expectativa válida, ante los afectados, de que procederá al saneamiento de la contaminación causada.

Salida de recursos que incorporan beneficios económicos: Probable.

Conclusión: Se reconocerá la oportuna provisión, por importe de la mejor estimación de los costos de saneamiento y limpieza de los terrenos.

3. Plataforma petrolífera marina

Una empresa explota un yacimiento marino, y la concesión que tiene para hacerlo le exige retirar la plataforma petrolífera al final del período de producción y restaurar el fondo marino. El noventa por ciento de los eventuales costos tienen relación con la retirada de la plataforma y con la restauración de los daños causados por su instalación, mientras que solo el diez por ciento de los citados costos se deriva de la extracción del crudo. En la fecha de cierre del balance de situación general, ha sido construida e instalada la plataforma, pero no se ha comenzado la extracción de petróleo.

Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: Es la construcción e instalación de la plataforma, según las condiciones de la concesión, el suceso que produce la obligación legal de retirarla y restaurar el fondo marino, y por tanto éste es el suceso que da origen a la obligación. A la fecha de cierre del período, no obstante, no hay ninguna obligación de reparar los daños que se deriven de la extracción del crudo.

Salida de recursos que incorporan beneficios económicos: Probable.

Conclusión: Se reconocerá una provisión, por importe del noventa por ciento de la mejor estimación de los eventuales costos, que corresponde a los de retirada de la plataforma petrolífera y restauración de los daños causados por su construcción e instalación. Estos costos se sumarán al resto de los que compongan el valor en libros de la plataforma. El restante diez por ciento de los costos, que surgirán por la obtención del crudo, se reconocerán a medida que el petróleo sea extraído.

4. Obligación legal de colocar filtros para el humo

Según la legislación recién aprobada, la empresa está obligada a colocar filtros para el humo en las chimeneas de sus fábricas antes del 30 de junio del año 2000. La empresa no ha colocado tales filtros:

a) A la fecha de cierre del balance de situación general, el 31 de diciembre del año 1999

Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: No hay evento alguno que de origen a la obligación de incurrir en el costo de los filtros para el humo ni en las multas que la legislación prevea de no colocarlos.

Conclusión: No se reconocerá provisión por el costo de los filtros para el humo.

b) A la fecha de cierre del balance de situación general, el 31 de diciembre del año 2000

Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: No se ha producido todavía ningún suceso que haya dado origen a una obligación en lo que se refiere a los costos de colocar los filtros para el humo, puesto que no se ha procedido a colocarlos. No obstante, y en virtud de lo que prevea la legislación, ha podido surgir una obligación de pago de multas o sanciones, puesto que se ha producido el suceso que da origen a la sanción (el incumplimiento de las normas de funcionamiento en las fábricas).

Salida de recursos que incorporan beneficios económicos: La evaluación de la probabilidad de incurrir en multas o sanciones por el incumplimiento de las normas de funcionamiento en las fábricas, depende de los detalles concretos de la legislación, así como de la seriedad del régimen de vigilancia y aplicación de la normativa.

Conclusión: No se reconocerá provisión alguna por los costos de los filtros para el humo. No obstante, se ha de reconocer una provisión por importe de la mejor estimación de las multas o sanciones, siempre que haya más posibilidad de que sean impuestas a la empresa que de lo contrario.

5. Desmantelamiento de una planta que ha sido objeto de comunicación antes de la fecha de cierre

El 12 de diciembre del año 2000, el órgano de administración tomó la decisión de cerrar la división que fabricaba un producto en particular. El 20 de diciembre del mismo año se acordó, por parte del órgano, un plan detallado para implementar el cierre: se mandaron cartas a los clientes avisándoles que se buscará una fuente alternativa de suministro, a la vez que se mandaron los correspondientes avisos para el personal que prestaba sus servicios en la división.

Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: El suceso que ha dado origen a la obligación es la comunicación realizada a los clientes y al personal de la división, lo cual ha dado lugar a una obligación asumida de forma implícita desde esa fecha, puesto que ha creado una expectativa válida respecto a la clausura de la división y a sus efectos.

Salida de recursos que incorporan beneficios económicos: Probable.

Conclusión: Se reconocerá una provisión a 31 de diciembre del año 2000, por el importe de la mejor estimación de los costos que se derivarán del cierre de la división.

6. Desmantelamiento de una planta que no ha sido objeto de actuaciones antes de la fecha de cierre

El 12 de diciembre del año 2000, el órgano de administración de la empresa decidió cerrar una de sus divisiones. Con anterioridad al cierre de ese período contable (que tuvo lugar el 31 de diciembre del año 2000) ni se comunicó la decisión a ninguno de los afectados ni se tomó ninguna otra medida para llevar a cabo la clausura decidida.

Obligación presente como consecuencia de un suceso pasado que ha dado origen a la misma: No ha habido ningún suceso que de origen a compromisos, y por tanto no existe obligación alguna.

Conclusión: No se reconocerá provisión alguna.

4.3.2. Pasivos contingentes medioambientales

Los riesgos por este motivo, es decir, según han sido definidos en la NIC 37, no deben ser objeto de provisión, si bien es preceptivo informar de ellos en la memoria (notas complementarias).

4.3.3. Gastos medioambientales

Normalmente no están contemplados por separado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Aparte de la dotación de las provisiones, contemplada en el epígrafe anterior, estarán constituidos por devengos en firme, que pueden incluir, por ejemplo (según señala la UE), el coste de las medidas adoptadas por una empresa, o por otras en nombre de ésta, para prevenir, reducir o reparar daños al medioambiente que resulten de sus actividades ordinarias, o para la conservación de recursos renovables y no renovables. Así, forman parte de este capítulo, entre otros, la gestión de residuos, la protección de las aguas superficiales y subterráneas, la conservación y la mejora de la calidad del aire, la reducción del ruido, la eliminación de la contaminación en edificios, la investigación sobre productos, materias primas o procedimientos de producción menos perjudiciales para el medio ambiente, etc.

Como ya digo, normalmente no aparecen por separado en la cuenta de resultados. Pero cuando son de envergadura notable, parece conveniente su explicación en la memoria (notas complementarias). En ocasiones, son objeto de especial atención en el denominado “Balance Social”, cuando la empresa se mueve en el segundo nivel de las posturas posibles frente a la “Contabilidad Medioambiental”.

4.3.4. Información adicional a incluir en las cuentas anuales

La memoria (notas complementarias) debe recoger los criterios de la NIC 39. Así, de acuerdo con esta norma, para cada tipo de provisión medioambiental , y a condición de que su importe sea significativo, la empresa debe informar acerca de:

— El valor en libros al principio y al final del período;

— Las dotaciones efectuadas en el período, incluyendo también los incrementos en las provisiones existentes;

— Los importes utilizados (esto es, aplicados o cargados contra la provisión) en el transcurso del período;

— Los importes no utilizados que han sido objeto de liquidación o reversión en el período, y

— El aumento, durante el período, en los saldos objeto de descuento, por causa de los intereses acumulados, así como el efecto que haya podido tener cualquier eventual cambio en la tasa de descuento;

— Una breve descripción de la naturaleza de la obligación contraída, así como el calendario esperado de las salidas de beneficios económicos, producidos por la misma;

— Una indicación acerca de las incertidumbres relativas al importe o al calendario de las salidas de recursos que producirá la provisión. En los casos en que sea necesario para suministrar la información adecuada, la empresa debe revelar la información correspondiente a las principales hipótesis realizadas sobre los sucesos futuros.

— El importe de cualquier eventual reembolso, informando además de la cuantía de los activos que hayan sido reconocidos para recoger los eventuales reembolsos esperados.

A menos que la posibilidad de una eventual salida de recursos para liquidarla sea remota, la empresa debe dar, para cada tipo de pasivo contingente medioambiental , en la fecha de cierre del balance de situación general, y en el mismo supuesto de su importancia relativa, una breve descripción de la naturaleza del mismo y, cuando fuese posible:

— Una estimación de sus efectos financieros

— Una indicación de las incertidumbres relacionadas con el importe o el calendario de las salidas de recursos correspondientes, y

— La posibilidad de obtener eventuales reembolsos.

4.3.5. Contenido del informe de gestión

El informe de gestión(7) (informe financiero a los accionistas) puede referirse también a la política medioambiental de la empresa. El aludido documento de la Unión Europea contempla la siguiente información sobre aspectos medioambientales, cuando estos extremos sean significativos:

— Cuando los aspectos medioambientales sean importantes para la situación financiera de la empresa, una descripción de los mismos y de la respuesta de la empresa;

— La política adoptada por la empresa respecto a las medidas de protección del medio ambiente;

— Mejoras introducidas en los ámbitos fundamentales de la protección medioambiental;

— Información sobre los incentivos públicos para protección del medio ambiente, tales como subvenciones y desgravaciones fiscales.

— En qué grado se están aplicando medidas de protección medioambiental que venían impuestas por modificaciones de la legislación, aprobadas o en curso de aprobación;

— En caso de que se proporcione más información cuantitativa o cualitativa en un informe separado, se hará referencia al mismo.

5. Incidencia en la auditoría: la declaración complementaria 1010, “consideraciones sobre el medio ambiente en la auditoría de los estados financieros”.

Evidentemente, el auditor no puede permanecer ajeno a estas cuestiones. Por ello, la IFAC emitió en 1998 una Declaración Complementaria de Auditoría, titulada “Consideraciones sobre el medio ambiente en la auditoría de los estados financieros”, cuya finalidad principal, según indica la propia norma, es poner de manifiesto:

— Las principales consideraciones que debe tener en cuenta el auditor en relación con las cuestiones relacionadas con el medio ambiente;

— Ejemplos de posibles incidencias de cuestiones medioambientales en los estados financieros; y

— Criterios a tener en cuenta por el auditor al ejercer su juicio profesional en tal contexto, la naturaleza, programación y alcance de los procedimientos a aplicar en relación con:

l Conocimiento de las actividades del cliente;

l Evaluación del riesgo y control interno;

l Consideración de la legislación y la regulación; y

l Otros procedimientos sustantivos.

En definitiva, la Norma de la IFAC aplica otros pronunciamientos de este organismo (en concreto, las NIA’s 310, 400, 250 y 620) a las cuestiones relacionadas con el medio ambiente, siguiendo la secuencia típica del proceso de la auditoría: tras haber obtenido suficiente conocimiento de las actividades del cliente, el auditor evalúa el riesgo de irregularidades significativas en los estados financieros; tal evaluación incluye la consideración de la legislación y otra regulación que pueda referirse al medio ambiente, que concierna a la entidad, y suministra una base para que el auditor decida si debe prestar atención a las cuestiones medioambientales en el curso de la auditoría de los estados financieros.

Sintetizo a continuación los puntos principales de esta norma, siguiendo los epígrafes de su contenido.

5.1. Conocimiento de la actividad del cliente

En cualquier auditoría, es necesario el adecuado conocimiento de la actividad del cliente, al objeto de identificar y comprender las cuestiones que pueden tener efecto significativo en los estados financieros, en el proceso de la auditoría y en el informe de la misma. En la obtención de tal conocimiento, el auditor debe tener en cuenta las condiciones que afectan a la actividad de la entidad y del sector en que la misma actúa, tal como las obligaciones y problemas medioambientales. El nivel de conocimiento del auditor debe ser suficiente para hacer posible que el mismo identifique y obtenga conocimiento y comprensión de los hechos, transacciones y prácticas relativas a cuestiones medioambientales que puedan tener efecto significativo en los estados financieros y en la auditoría.

En su aplicación a las cuestiones medioambientales, la norma de la IFAC establece las precisiones que sintetizo a continuación.

El auditor debe tener en cuenta el sector en el que opera la entidad, en la medida en que puede ser indicativo de la posible existencia de pasivos y contingencias medioambientales. Algunas industrias, por su naturaleza, están expuestas a riesgos medioambientales significativos. Entre ellas, pueden incluirse los sectores químico, de gas, petróleo, farmacéutico, metalúrgico o minero.

Sin embargo, no es necesario que una entidad opere en tales sectores para que esté expuesta a riesgos medioambientales significativos. La exposición potencial a tales riesgos puede proceder, en general, de una entidad que:

— Esté sujeta en grado alto a leyes o normas reguladoras relativas al medio ambiente;

— Sea propietaria o posea intereses en lugares contaminados por otros propietarios anteriores; o

— Realice actividades que:

l Puedan contaminar el suelo o el subsuelo, el agua o el medio ambiente en general;

l Utilicen sustancias peligrosas;

l Generen o procesen residuos contaminantes; o

l Puedan tener un impacto negativo en clientes, empleados o en la población que viva en las proximidades de la entidad.

La declaración incluye en uno de sus anexos un cuestionario en el que, a modo de ejemplo, se facilita un cuestionario para la obtención del conocimiento de la actividad del cliente desde el punto de vista del medio ambiente.

5.2. Evaluación del riesgo y del control interno

A continuación, la norma suministra criterios para la evaluación de estos extremos, explicando la relación entre las cuestiones medioambientales y el riesgo en la auditoría. Más específicamente, ofrece ejemplos de la posible consideración por el auditor de cuestiones medioambientales relacionadas con:

— La evaluación del riesgo inherente;

— Los sistemas contable y de control interno;

—El entorno de control; y

— Los procedimientos de control.

5.2.1. Riesgo inherente

El riesgo inherente a una auditoría se evalúa con el objetivo de desarrollar el plan global de auditoría, y se refiere tanto al riesgo al nivel de los estados financieros como al nivel de los saldos de balance o clases de transacciones. En ambos casos se trata de poner de manifiesto la posible existencia de irregularidades significativas debidas a cuestiones medioambientales. Este riesgo bien puede denominarse “riesgo medioambiental”.

Como ejemplos de riesgo medioambiental a nivel de los estados financieros la declaración cita los siguientes:

— El riesgo de incurrir en costes procedentes de la legislación o de requerimientos contractuales;

— El riesgo de incumplimiento con la legislación o con las normas reguladoras relativas al medio ambiente;

— Los posibles efectos de requerimientos medioambientales de clientes y su posible reacción al comportamiento en tal sentido de la entidad.

La norma también cita algunas circunstancias que indican la existencia de riesgo de que los estados financieros puedan contener irregularidades significativas debidas a riesgos medioambientales:

— Existencia de informes poniendo de manifiesto problemas medioambientales significativos preparados por expertos en tales cuestiones, por los auditores internos o por auditores medioambientales;

— Transgresión de leyes o normas reguladoras relacionadas con el medioambiente, citada en la correspondencia con, o en los informes emitidos por organismos reguladores;

— Inclusión del nombre de la entidad en un registro público o plan para la restauración del medio ambiente contaminado, si es que tales registros o planes existen;

— Comentarios en los medios de comunicación relativos a cuestiones medioambientales importantes;

— Comentarios relativos a cuestiones medioambientales en la correspondencia con los asesores legales;

— Evidencia que ponga de manifiesto compras de bienes y servicios relacionados con cuestiones medioambientales que resulten inusuales en relación con el tipo de actividad de la entidad; e

— Incremento, o partidas inusuales, en los gastos legales o de consultoría relacionados con el medio ambiente o en las multas o sanciones como consecuencia de transgresión de leyes o normas reguladoras en esta materia.

Si el auditor concluye que el riesgo medioambiental es un componente significativo en la evaluación del riesgo inherente, debe relacionar tal evaluación con los saldos de balance y clases de transacciones, al desarrollar su programa de auditoría.

Como ejemplos de riesgo medioambiental a nivel de los saldos de balance o de clases de transacciones la norma cita los siguientes:

— La medida en que un saldo de balance esté basado en estimaciones contables complejas relacionadas con cuestiones medioambientales (por ejemplo, en el caso de una provisión para la recuperación del terreno contaminado y para la posible restauración del suelo); y

— La medida en que un saldo de balance resulta afectado por transacciones inusuales relacionadas con cuestiones medioambientales.

5.2.2. Evaluación de los sistemas contable y de control interno

En cuanto a este punto, la norma afirma que cuando, a criterio del auditor, las cuestiones medioambientales tengan un efecto significativo en los estados financieros de la entidad, debe obtener un conocimiento de las políticas y procedimientos significativos de la misma en relación con su gestión y control de dichas cuestiones (el “entorno del control medioambiental” de la entidad), al objeto de planificar la auditoría y de desarrollar un enfoque adecuado para la misma.

En anexo a la norma puede encontrarse un cuestionario sobre este tipo de evaluación.

5.2.3. Evaluación del entorno del control

Normalmente o, al menos, después de verificar que el nivel detectado de riesgo inherente lo hace necesario, el auditor evalúa las actitudes, conocimientos y actuaciones de la dirección y de la gerencia, relativos al control interno, así como su importancia en la entidad. Este conjunto de circunstancias suele denominarse “entorno del control”.

Entre los factores a considerar en la obtención del conocimiento del entorno de control, en relación con cuestiones medioambientales la norma incluye los siguientes:

— El funcionamiento del consejo de administración y de sus comités, en relación con los controles medioambientales de la entidad;

— Filosofía y estilo de la dirección, tratamiento otorgado por la misma a las cuestiones medioambientales, realizaciones en cuanto a la mejora del comportamiento medioambiental de la entidad, participación en programas de sistemas de gestión medioambiental, publicación voluntaria por la entidad de informes de comportamiento medioambiental separados o independientes de la información financiera. Ello incluye también la reacción de la gerencia a las influencias externas tales como las relativas al control y cumplimiento de los requerimientos impuestos por organismos o instituciones reguladoras;

— La estructura organizativa de la entidad y los métodos para asignar atribuciones y responsabilidad para gestionar las funciones operativas relacionadas con el medio ambiente, así como los requerimientos de los organismos reguladores; y

— Sistemas de control de la gerencia, incluyendo, en su caso, la función de auditoría interna, el resultado de las «auditorías medioambientales», la política de personal y los procedimientos aplicados y la adecuada segregación de tareas.

5.2.4. Conocimiento de los controles medioambientales

Una vez evaluado el riesgo inherente a la auditoría, el auditor puede llegar a la conclusión que se necesita obtener conocimiento de los controles medioambientales.

Como ejemplo de las cuestiones a evaluar se citan las políticas y los procedimientos para:

— Controlar el cumplimiento con la política medioambiental de la entidad, así como con la legislación o las normas reguladoras aplicables

— Mantener un adecuado sistema de información medioambiental, que puede incluir el registro, por ejemplo, de cantidades en emisiones contaminantes o de residuos contaminantes producidos, características medioambientales de los productos, reclamaciones de terceros interesados, resultados de inspecciones llevadas a cabo por instituciones reguladoras, incidentes ocurridos y sus efectos, etc.;

— Procurar la conciliación de la información medioambiental con los datos financieros significativos, por ejemplo, cantidades físicas de residuos producidos en relación con la existencia de materias primas; y

— Identificar posibles cuestiones medioambientales que puedan afectar a la entidad, así como las contingencias relacionadas con ellas.

5.3. Evaluación del cumplimiento de la legislación y de la regulación

Como parte del proceso de planificación de la auditoría, el auditor debe obtener un conocimiento general de las leyes y normas reguladoras que, de ser transgredidas, pueden ocasionar razonablemente irregularidades en los estados financieros. El auditor debe también conocer las políticas y los procedimientos utilizados por la entidad para cumplir con dichas normas.

El auditor debe tener un conocimiento actualizado de las normas aplicables. Los cambios en la legislación medioambiental pueden tener consecuencias significativas para las operaciones de la entidad e, incluso, pueden ocasionar pasivos relativos a hechos pasados que, en su momento, no estaban contemplados por la legislación. Por ejemplo, en el primer caso, un cambio en la regulación relativa a la emisión de ruidos puede dificultar la utilización de determinadas instalaciones o maquinaria. En el segundo caso, un decremento de los niveles de contaminación que puede producir un generador de residuos puede requerir el cambio o la reparación de un activo de este tipo que en años anteriores operaba cumpliendo la práctica habitual.

Como medios de obtener el necesario conocimiento general de las leyes y normas aplicables en relación con el medio ambiente la norma cita los siguientes:

— Utilización por el auditor de su conocimiento del sector y de la actividad de la entidad;

— Indagación acerca de la dirección (incluidos los responsables de las cuestiones medioambientales) sobre las políticas y procedimientos de la entidad relativas al cumplimiento con las leyes y normas aplicables.

— Indagación acerca de la dirección sobre las leyes y normas medioambientales de las que puede esperarse tengan un efecto importante en las operaciones de la entidad, teniendo en cuenta que el incumplimiento de tales normas puede ocasionar el cese de las operaciones de la entidad o poner en cuestión el principio de empresa en funcionamiento; y

— Discusión con la dirección de las políticas o procedimientos adoptados para identificar, evaluar y contabilizar litigios, reclamaciones y gravámenes.

5.4. Procedimientos sustantivos

Tras evaluar el riesgo inherente a la auditoría y el riesgo de control, el auditor debe determinar, en función de los resultados de tal evaluación, la naturaleza, programación y alcance de los procedimientos sustantivos que debe aplicar.

En anexo a la norma puede encontrarse un listado de posibles procedimientos sustantivos para detectar irregularidades significativas debidas a cuestiones medioambientales, cuyo esquema sintetizamos en el cuadro número 7. A pesar de su carácter sintético, su contenido es suficientemente expresivo no solo de los extremos a tener en cuenta sino, también, de la extensión e intensidad con que deben abordarse estas cuestiones.

 

En la determinación de la naturaleza, programación y alcance de los procedimientos sustantivos el auditor debe utilizar su criterio profesional, teniendo en cuenta la posible existencia de un buen número de dificultades relativas al reconocimiento y medida de las consecuencias de las cuestiones medioambientales en los estados financieros, tales como las siguientes:

— Con frecuencia existe un considerable desfase entre la actividad que origina una cuestión relacionada con el medio ambiente y la identificación de la misma por la entidad o por los organismos reguladores;

— Las estimaciones contables pueden no tener un comportamiento histórico establecido, o pueden moverse en amplias bandas de razonabilidad, debido al número y naturaleza de las asunciones subyacentes en su determinación;

— Las leyes o normas reguladoras de cuestiones medioambientales evolucionan, y su interpretación puede ser difícil o ambigua. La consulta con un experto puede ser necesaria para evaluar su impacto en la valoración de determinados activos (por ejemplo, aquellos que contienen amianto). La realización de estimaciones razonables de los pasivos originados por obligaciones conocidas puede también resultar difícil en la práctica; o

— Los pasivos pueden surgir por causas diferentes a las obligaciones legales o contractuales.

5.5. Auditoría medioambiental

Entre los procedimientos sustantivos a aplicar por el auditor puede contemplarse la utilización de los resultados de una posible “auditoría medioambiental” como evidencia de auditoría.

Como indica la propia norma de la IFAC, la “auditoría medioambiental” es una práctica cada vez más frecuente en algunos sectores industriales(8). Tal término tiene una amplia variedad de significados. Puede realizarse por expertos externos o internos (en ocasiones incluidos en el ámbito de la auditoría interna), según el criterio seguido por la dirección de la entidad. En la práctica, pueden estar cualificados para este tipo de actividades personas procedentes de diferentes disciplinas, de modo que no es extraño que estos trabajos se lleven a cabo por equipos interdisciplinarios. Normalmente, la “auditoría medioambiental” se realiza a solicitud de la dirección y es para uso interno. Puede incluir materias diferentes, como la contaminación del medio ambiente o el cumplimiento con leyes y normas reguladoras al respecto. No obstante, el término “auditoría medioambiental” no es necesariamente equivalente a la auditoría de un informe de comportamiento medioambiental.

Al utilizar sus conclusiones como soporte de evidencia en su trabajo, el auditor debe comprobar que la “auditoría medioambiental” realizada en su caso por la empresa satisface los criterios de evaluación necesarios para que tal utilización sea adecuada. Entre las cuestiones a tener en cuenta merecen especial mención las siguientes:

— El impacto de los resultados de la auditoría medioambiental en los estados financieros;

— La competencia y conocimientos del equipo que ha realizado la auditoría medioambiental y su objetividad, especialmente cuando pertenecen al personal de la entidad;

— El ámbito de la auditoría medioambiental, así como las reacciones de la dirección a las recomendaciones que resultan de la misma y la manera en que tales reacciones se ponen de manifiesto;

— El adecuado comportamiento profesional del equipo en la realización de la auditoría medioambiental; y

— La adecuada dirección, supervisión y revisión de la auditoría.

5.6. Declaraciones de la dirección

Las declaraciones de la dirección se utilizan normalmente en la auditoría como evidencia de la misma, especialmente en aquellos aspectos significativos de los estados financieros en los que no pueda esperarse razonablemente la existencia de otra evidencia suficiente y adecuada.

En cuanto a los aspectos medioambientales, el auditor puede necesitar obtener declaraciones específicas que la dirección:

— No tiene conocimiento de ningún pasivo o contingencia significativos procedente de cuestiones medioambientales, incluidos los resultantes de actos ilegales o posiblemente ilegales;

— No tiene conocimiento de ninguna otra cuestión medioambiental que pueda tener efectos significativos en los estados financieros; o

— Que si tiene conocimiento de tales cuestiones, las mismas hayan sido adecuadamente puestas de manifiesto en los estados financieros.

6. Epílogo

La frase inicial de la norma de la IFAC, que he sintetizado en los anteriores apartados, son, creo, un buen resumen del estado de la cuestión:

“Las cuestiones relacionadas con el medio ambiente son relevantes en un número creciente de entidades y, en determinadas circunstancias, pueden tener impacto significativo en sus estados financieros. Estas cuestiones son cada vez de mayor interés para los usuarios de los estados financieros”.

La regulación contable se ocupa ya de estas cuestiones, como hemos tenido ocasión de comprobar en este trabajo. Queda todavía, sin embargo, un importante camino que recorrer, especialmente en cuanto a la sensibilización de las empresas e, incluso, de la colectividad, en cuanto a la importancia de la conservación del medio ambiente y, en el ámbito contable, en cuanto a la conveniencia de que nuestra disciplina se ocupe decididamente de estas cuestiones.

Sin embargo, ya he indicado que la situación actual no sobrepasa todavía un primer nivel, de los tres posibles. Como segunda parte del camino pendiente queda el desarrollo de los otros dos niveles y, en especial, de una auténtica “contabilidad medioambiental” que, utilizando las técnicas de la partida doble, sea capaz de captar, valorar, representar e informar de las externalidades, positivas y negativas, vertidas por la empresa al medio ambiente.

Creo que todos estamos de acuerdo en que el papel de los expertos contables en la construcción de este camino forma parte de su responsabilidad social.

Trabajo preparado para el Seminario Interamericano de Contabilidad

“Retos de la Contaduría Pública en el nuevo milenio”

Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela,

Asociación Interamericana de Contabilidad

Isla de Margarita (Venezuela), 29 a 31 agosto de 2000

(1) Este apartado, así como algunos párrafos del siguiente, constituyen un resumen de la primera parte del artículo Tua Pereda, J. y Gonzalo Angulo, J.A. “La responsabilidad social del auditor”. Técnica Contable, octubre de 1987. pp. 435 -454.

(2) Adaptado de Arderiu Gras, E. El balance social: Integración de objetivos sociales en la empresa. Discurso de ingreso en la Real Academia de Ciencias Económicas y Financieras. Barcelona, 1980.

(3) En el sentido de que no aplica las reglas de la partida doble y que, por tanto, no presenta un balance cuadrado, con activo y pasivo. Se trata tan solo, como indico en el texto, de información meramente estadística.

(4) Puede verse, en cuanto a los orígenes de estos conceptos, Ramanathan, K.V. “Towards a Theory of Corporate Social Accounting”.The Accounting Review, july 1976, pp. 516-528.

(5) Por información relevante ha de entenderse la que resulte útil al contrato de agencia social, de manera que facilite la toma de decisiones públicas relativas a elecciones y colocación de recursos sociales. Su carácter óptimo implica una efectiva estrategia coste-beneficio en cuanto a la presentación de la información, que busque además el adecuado equilibrio entre los conflictos de información suscitados entre los intereses concurrentes en la empresa.

(6) El término “obligaciones asumidas” se utiliza también por el IASC en su NIC 37, como veremos más adelante, al analizar la postura de este organismo en relación con las provisiones.

(7) De acuerdo con la legislación española, el informe de gestión acompaña a las cuentas anuales, si bien no forma parte de ellas. Se formula simultáneamente con los estados financieros prescritos por la ley, se somete a auditoría limitada y debe ser puesto a disposición, junto con las cuentas anuales, en el Registro Mercantil. En cuanto a su contenido se establece que el informe de gestión habrá de contener una exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la situación de la sociedad, informando igualmente sobre los acontecimientos importantes para la sociedad ocurridos después del cierre del ejercicio, la evolución previsible de aquélla, las actividades en materia de investigación y desarrollo y, en los términos establecidos en esta ley, las adquisiciones de acciones propias.

(8) La Organización Internacional para la Estandarización (OIE) ha publicado criterios para la realización de este tipo de auditorías: “Criterios para la auditoría medioambiental. Principios Generales” (OIE, Ginebra, Suiza, Primera Edición, 1966-10-01).