Normativa internacional de auditoría sobre materialidad: un nuevo reto para los auditores

Revista Nº 28 Oct.-Dic. 2006

Francisco Javier Martínez García* 

Javier Montoya del Corte**  

Ana Fernández Laviada*** (España) 

* Catedrático  

** Profesor ayudante  

*** Profesora asociada Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales Universidad de Cantabria 

Introducción(1) 

A lo largo del tiempo, la función de auditoría ha pasado por diferentes etapas de crisis de identidad en las que han surgido preguntas tales como cuál es la responsabilidad de los auditores frente al fraude y frente al principio de empresa en funcionamiento, o si el contenido del dictamen emitido por el auditor es realmente informativo. Además, dado el importante papel que asume esta actividad profesional en la sociedad actual como garante de la transparencia de la información financiera publicada por las empresas, en los últimos años se ha abierto un nuevo debate mucho más amplio acerca de la responsabilidad social de la auditoría (Larriba y Gonzalo, 1996).

La función de auditoría, además, está inmersa actualmente en una importante crisis de confianza, motivada principalmente por los últimos escándalos y fracasos financieros acaecidos en el contexto mundial desde comienzos del presente siglo. Casos como los de Enron (2001), WorldCom (2002), Xerox (2002) y Tyco (2003) en Estados Unidos, o los de Gescartera (2001), Parmalat (2003), Adecco (2004) y Afinsa y Fórum Filatélico (2006) en el ámbito de la Unión Europea, tuvieron en común errores e irregularidades contables y actuaciones fraudulentas por parte de los gestores que no fueron detectadas por los auditores, y si lo fueron, no se comunicaron a los usuarios de la información financiera o, al menos, no se hizo de la forma más adecuada.

La conjunción de las crisis tanto de identidad como de confianza en la función de auditoría ha provocado que se cuestione la adecuación del contexto normativo de la misma, emprendiéndose recientemente la revisión y reforma de su normativa reguladora.

Así, por ejemplo, en Estados Unidos, a raíz del caso Enron, se aprobó en julio del 2002 la Ley Sarbanes-Oxley, con el propósito de supervisar a los auditores de las entidades cotizadas y proteger el interés público general.

En el entorno europeo, por su parte, donde ya se venía trabajando sobre todos estos temas desde la publicación del “Libro Verde: función, posición y responsabilidad civil del auditor legal en la Unión Europea” (1996), se inició en marzo del 2004 un proceso formal para la modernización de la Octava Directiva relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y consolidadas, que se ha visto concluido definitivamente en junio del 2006 con su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea.

Al objeto del trabajo que a continuación se presenta, de entre todas las medidas concretas que han sido adoptadas para superar la crisis de identidad y recuperar la confianza en la función de auditoría, se centra la atención en las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) emitidas por el International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) integrante de la International Federation of Accountants (IFAC), y en particular en la revisión de la “NIA 320: la materialidad en auditoría” —en adelante, NIA 320— actualmente en vigor(2).

Las futuras NIA sobre materialidad, esto es, la “NIA 320 (revisada y reeditada): la materialidad en la planificación y ejecución de una auditoría” y la nueva “NIA 450 (reeditada): la evaluación de las incidencias detectadas durante la auditoría”, recogerán importantes novedades con respecto a lo establecido en la normativa nacional aplicable en numerosos países, entre ellos Colombia y los restantes países de Latinoamérica.

Como justificación del presente trabajo, los autores consideran, por una parte, que las NIA han recibido hasta el momento muy poca atención en la literatura académica y profesional, sobre todo en comparación con el gran número de estudios dedicados al análisis de las Normas Internacionales de Contabilidad e Información Financiera (NIC/NIIF) emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB). Por otra, creen que su importancia en el desarrollo de las auditorías en un futuro próximo va a resultar fundamental y es necesario, por tanto, un mayor esfuerzo investigador sobre el contenido de las mismas y los efectos de su aplicación(3).

Además, para el caso concreto de la materialidad, consideran que si bien su correcta determinación y utilización son esenciales para poder llevar a cabo auditorías de calidad, la vaguedad normativa relacionada con su aplicación en las distintas etapas en que el auditor planifica, ejecuta y culmina su trabajo ha provocado que esta no se haya venido realizando de la forma más apropiada por los auditores, lo cual posiblemente, ha podido contribuir, entre otros motivos, a la crisis actual de la función de auditoría.

A tenor de lo señalado en los párrafos anteriores, se plantea un trabajo que tiene como objetivo analizar y exponer de forma clara y detallada los retos más importantes que deberán afrontar los auditores de cuentas a partir de las novedades introducidas por el IAASB en cuanto a la aplicación de la materialidad en la auditoría de estados financieros.

1. Nuevas normas internacionales de auditoría sobre materialidad

Para llevar a cabo un análisis y presentación apropiados de los nuevos requisitos y pautas que el IAASB aprobará con carácter definitivo en los próximos meses con respecto a la aplicación de la materialidad en auditoría se considera oportuno aludir brevemente, en primer lugar, al proceso de elaboración de las normas propuestas objeto de este estudio(4).

En diciembre del 2004 el IAASB publicó un borrador para la revisión de la NIA 320 bajo el nuevo título “la materialidad en la identificación y evaluación de incidencias”. Durante un período superior a cuatro meses este borrador estuvo sometido a información pública, recibiéndose un total de 48 documentos con comentarios y alegaciones sobre su estructura y contenido, realizados por organismos miembros de la Federación Internacional de Contadores Públicos —IFAC, por su sigla en inglés—, firmas de auditoría, organizaciones gubernamentales, organismos reguladores y otras entidades.

Una vez recibidas y analizadas las disquisiciones al texto del borrador publicado, el grupo de expertos encargado del proceso de revisión propuso al IAASB en octubre del 2005 una serie de recomendaciones para su modificación. Entre estas, una de las más destacadas fue la división del borrador en dos propuestas de normas diferenciadas, una relativa a la materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría y la otra referente a la evaluación de las incidencias identificadas por el auditor en el desarrollo de su trabajo.

Esta y otras recomendaciones formuladas por el grupo de expertos fueron aprobadas por el IAASB en su reunión de diciembre del 2005. No obstante, en la reunión mantenida por el organismo internacional en mayo del 2006 también se introdujeron nuevas modificaciones en el texto sometido a información pública. En esta reunión, además, como parte del proyecto emprendido por el IAASB para dotar de mayor claridad a sus normas, se presentaron por primera vez, aunque no fueron debatidas, las dos normas propuestas reeditadas bajo el nuevo formato que a partir de ahora tendrán las NIA.

Una vez incorporadas las últimas modificaciones introducidas, en la reunión posterior mantenida en julio del 2006 volvieron a presentarse ambas propuestas con el nuevo formato, esta vez para su aprobación definitiva por el IAASB con el objeto de poder cerrar el texto que será sometido nuevamente a información pública(5), si bien esta vez la realización de comentarios estará limitada a la aplicación de los acuerdos alcanzados sobre claridad en la redacción de las normas.

De este modo, en la tabla 1 se resumen los pasos dados por el IAASB en su proceso de revisión de la NIA 320, desde la publicación del borrador sometido a información pública hasta llegar al estado actual en que se encuentran las propuestas de normas objeto de estudio, es decir:

1) La “Propuesta de NIA 320 (revisada y reeditada): la materialidad en la planificación y ejecución de una auditoría” —en adelante, PNIA 320—, cuya estructura comprende ahora los siguientes apartados:

•Introducción (párs. 1 y 2).

•La materialidad en el contexto de una auditoría (párs. 3 a 7).

•Objetivos perseguidos (pár. 8).

•Requisitos obligatorios (párs. 9 a 14).

•Aspectos de aplicación significativa (párs. A1 a A13).

2) La “Propuesta de NIA 450 (reeditada): la evaluación de las incidencias detectadas durante la auditoría” —en adelante, PNIA 450—, que ha sido estructurada de la siguiente forma:

•Introducción (párs. 1 y 2).

•Objetivos perseguidos (pár. 3).

•Definiciones (pár. 4).

•Requisitos obligatorios (párs. 5 a 19).

•Aspectos de aplicación significativa (párs. A1 a A22).

 

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2. Nuevos requisitos y pautas internacionales sobre materialidad

Desde hace algunos años, el IAASB está tratando de adaptar los requisitos y las guías contenidas en las NIA a las necesidades del entorno económico actual, con el firme propósito de facilitar una actuación más adecuada, consistente y uniforme de los auditores y lograr de esta manera la realización de auditorías de mayor calidad, como condición necesaria para la publicación de unos estados financieros más transparentes y de verdadera utilidad para los usuarios.

Con este objetivo, recientemente el IAASB ha abordado la revisión de algunas de sus normas, como las relativas a la comunicación del auditor con los responsables del gobierno de la empresa(6) (NIA 260), a la consideración de la materialidad en los trabajos (NIA 320), a la auditoría de las estimaciones contables (NIA 540) y de las transacciones con terceros vinculados (NIA 550), a la utilización del trabajo de otro auditor (NIA 600) y a las modificaciones al informe de auditoría independiente (NIA 701).

Como se ha señalado, a los efectos de este trabajo se centra la atención en los nuevos requisitos normativos y en las nuevas pautas orientadoras, que deberán cumplir y seguir los auditores en un futuro próximo con relación a la materialidad, una vez que sean aprobadas, publicadas y entren en vigor durante el 2007 la PNIA 320 y la PNIA 450.

Tanto la primera, relativa a la consideración de la materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría, como la segunda, relativa a la consideración de la materialidad al evaluar las incidencias identificadas por el auditor durante su trabajo, introducen requisitos más estrictos y rigurosos y pautas más completas y detalladas, cuyo cumplimiento y seguimiento deben suponer un reto para los auditores, de cara a organizar y desarrollar las auditorías de una forma más adecuada que les conduzca a resolver apropiadamente el contenido y el tipo de opinión del informe de auditoría.

En consecuencia, se lleva a cabo a continuación un análisis amplio y detallado de los nuevos requisitos y pautas internacionales sobre materialidad que se consideran más trascendentes de cara a conseguir los objetivos planteados por el IAASB a los que se hizo alusión anteriormente(7).

2.1. La materialidad en la planificación y ejecución de una auditoría

Con respecto al importante papel que juega la materialidad en el contexto de una auditoría es importante señalar en primer lugar, que la PNIA 320 reduce notablemente el contenido relativo a explicar cómo se relacionan este concepto y su aplicación con el riesgo de auditoría, demostrando que el auditor debe determinar un nivel o niveles de materialidad apropiados que le permitan planificar y ejecutar su trabajo para reducir el riesgo de auditoría hasta un nivel aceptablemente bajo (IAASB 2006c: párr. A1).

Además, dado que el concepto de materialidad está perfectamente claro y generalmente aceptado desde un punto de vista teórico, se prescinde finalmente de introducir una definición formal y se recurre a los diferentes marcos de información financiera para exponer los aspectos que sus definiciones tienen en común y que sirven al auditor para comprender este concepto (IAASB 2006c: párr. 3 y 4).

Por otra parte, se enfatiza la obligación que tiene el auditor de tomar en consideración a los usuarios de los estados financieros como grupo, sin particularizar en las necesidades específicas de información de determinados usuarios individuales(8). Para orientar al auditor en este sentido, la PNIA 320 introduce las siguientes características básicas que se les supone a los usuarios (IAASB 2006c: párr. 5):

a) Poseen un conocimiento razonable de las actividades económicas y empresariales y de la contabilidad, y tienen una buena disposición para examinar la información contenida en los estados financieros con la diligencia mínima necesaria.

b) Comprenden que los estados financieros están preparados y auditados bajo niveles de materialidad.

c) Reconocen las incertidumbres inherentes a la medición de importes sobre la base de la realización de estimaciones, y a través de la utilización de juicios y de la consideración de futuros acontecimientos.

d) Toman decisiones económicas razonables basándose en la información contenida en los estados financieros.

Con relación al nivel de materialidad establecido para los estados financieros en su conjunto(9) y, en su caso, a los niveles de materialidad inferiores determinados para clases de transacciones, saldos de cuentas o informaciones adicionales particulares, se subraya que los mismos no necesariamente instituyen un umbral cuantitativo por debajo del cual las incidencias son siempre no significativas. En este sentido, de cara a la planificación de la auditoría, se señala que aunque determinadas incidencias de cuantía inferior al nivel o niveles de materialidad pueden ser significativas por su naturaleza, y a pesar de que el auditor debe estar alerta de su presencia en los estados financieros, no resulta práctico diseñar procedimientos de auditoría encaminados a detectarlas (IAASB 2006c: párr. 7).

De forma adicional a la necesidad de fijar los niveles de materialidad aludidos en el párrafo anterior (IAASB 2006c: párr. 9 y 10) se requiere determinar una o varias cuantías inferiores(10) a los mismos para reducir el riesgo de que la acumulación de las incidencias detectadas y no detectadas exceda estos umbrales, así como para evaluar los riesgos de incidencias significativas y diseñar procedimientos de auditoría adicionales para dar respuesta a los riesgos evaluados (IAASB 2006c: párr. 11 y A12).

Con respecto a las consideraciones a realizar por el auditor en el progreso de la auditoría, cabe resaltar que la PNIA 320 explícitamente le requiere revisar el nivel o niveles de materialidad determinados al planificar su trabajo, así como la cuantía o cuantías inferiores que, con los objetivos aludidos en el párrafo anterior, se hayan establecido (IAASB 2006c: párr. 12 y 13). Para llevar a cabo esta tarea de revisión, se dispone que el auditor considerará factores tales como los cambios que se hayan producido en las circunstancias de la auditoría, la obtención de nuevas informaciones durante la realización del trabajo y el cambio en el conocimiento de la empresa y de sus operaciones (IAASB 2006c: párr. A13).

Pero seguramente los requisitos más novedosos que introduce la PNIA 320, los que tendrán más implicaciones y los que supondrán un mayor reto para los auditores, tienen que ver con la documentación formal de la materialidad en los papeles de trabajo(11).

Al respecto, la PNIA 320 deja constancia de la importancia de reflejar por escrito en los papeles de trabajo diferentes aspectos relacionados con la materialidad en las etapas de planificación y ejecución de la auditoría, de tal modo que requiere al auditor documentar adecuada y claramente, junto con los factores considerados para su determinación, las siguientes cuantías (IAASB 2006c: párr. 14):

a) El nivel de materialidad para los estados financieros en su conjunto.

b) En su caso, el nivel de materialidad específico para una clase de transacciones, un saldo de cuentas o una información adicional.

c) La cuantía o cuantías inferiores determinadas para evaluar los riesgos de incidencias significativas y diseñar procedimientos de auditoría adicionales.

d) Cualquier cambio efectuado en los niveles y cuantías anteriores en el progreso de la auditoría.

2.2. La materialidad en la evaluación de las incidencias detectadas por el auditor

Aunque, como hemos visto, la PNIA 320 introduce importantes modificaciones para lograr una aplicación más correcta de la materialidad al planificar y ejecutar la auditoría, es en la PNIA 450 que recoge los requisitos normativos y las pautas orientativas más novedosas y trascendentes de cara a alcanzar una aplicación más adecuada y rigurosa de la materialidad en auditoría, en este caso, con relación a la evaluación de las incidencias detectadas durante la auditoría y a la emisión del informe.

La PNIA 450 define las incidencias en los estados financieros como aquellas diferencias entre la cuantía, clasificación, presentación o revelación de una partida de los estados financieros formulados por la empresa y la cuantía, clasificación, presentación o revelación requerida para esa misma partida de acuerdo con el marco de información financiera que le sea de aplicación (IAASB 2006d: párr. 4).

Por otra parte, la misma norma diferencia entre errores (incidencias sin intencionalidad) y fraudes (incidencias con intencionalidad), destacando entre estos últimos la revelación de informaciones financieras fraudulentas y la malversación de activos. Además, se establece de forma expresa que las incidencias pueden surgir como consecuencia de:

a) La falta de precisión en la recolección o procesamiento de los datos utilizados para formular los estados financieros.

b) La omisión de una cuantía u otra información.

c) La realización de estimaciones contables incorrectas, al pasar por alto o tergiversar los hechos.

d) Los juicios de los administradores sobre las estimaciones contables que el auditor considera poco razonables, o la selección y aplicación de políticas contables que el auditor considera inadecuadas.

Como novedad sustancial a considerar por los auditores a partir de ahora, destacamos que la PNIA 450 introduce dos criterios complementarios que deben ser utilizados por el auditor para clasificar las incidencias en los estados financieros:

1) La significatividad de las incidencias (IAASB 2006d: párr. A1):

— Incidencias significativas son aquellas que individualmente, por su cuantía o naturaleza, tienen un efecto importante sobre los estados financieros y, en caso de no ser corregidas, sobre el informe de auditoría.

— Incidencias no significativas son aquellas que individualmente, por su cuantía o naturaleza, no tienen un efecto importante sobre los estados financieros ni, en caso de no ser corregidas, sobre el informe de auditoría, pero que junto con otras incidencias sí pueden tener un efecto importante sobre los mismos. Junto con las significativas, son las incidencias que el auditor debe ir acumulando durante su trabajo.

— Incidencias claramente triviales son aquellas de un orden totalmente diferente en magnitud (más reducida) que los niveles de materialidad determinados. Esto es, son cuestiones indudablemente sin trascendencia a nivel individual y de conjunto, ya sean juzgadas por criterios de cuantía, de naturaleza o atendiendo a las circunstancias que las rodean. Así, el auditor puede establecer una cuantía por debajo de la cual las incidencias son consideradas claramente triviales.

2) El grado de objetividad y certeza de las incidencias (IAASB 2006d: párr. 4 y A2):

— Incidencias de hecho son aquellas sobre las que no existe duda alguna.

— Las incidencias derivadas de la formación de juicios atienden a diferencias que surgen de los juicios de los administradores de la empresa con relación a las estimaciones contables que el auditor considera que no son razonables, o a la selección y aplicación de políticas contables que el auditor considera inapropiadas.

—Las incidencias proyectadas son aquellas que vienen constituidas por la mejor estimación del auditor de las incidencias existentes en las poblaciones, implicando la proyección de las incidencias detectadas en las muestras de auditoría a las poblaciones completas de donde fueron obtenidas.

Si bien, ambas clasificaciones son importantes, la primera de ellas tiene una relevancia especial en el sentido de que, como se ha descrito en este trabajo, la PNIA 450 ahora exige al auditor que acumule y, por tanto, tome plena consideración de todas las incidencias detectadas que no sean claramente triviales, incluidas las no significativas (IAASB 2006d: párr. 5), por lo que su esfuerzo y su carga de trabajo en el futuro necesariamente deberán ser mayores.

Con respecto a las consideraciones a realizar en el progreso de la auditoría, cabe destacar que la PNIA 450 explícitamente requiere al auditor evaluar si la estrategia global y la planificación de la auditoría deben ser revisadas cuando (IAASB 2006d: párr. 6 y 7):

— La naturaleza de las incidencias detectadas y las circunstancias que las rodean son un indicio de que otras incidencias pueden existir, de tal forma que el efecto conjunto de estas y de las acumuladas podría ser significativo.

— La cuantía conjunta de las incidencias acumuladas durante la auditoría se aproxima al nivel o niveles de materialidad determinados.

La primera clasificación a la que se hizo referencia también tiene trascendencia a la hora de informar a los administradores de la empresa sobre las incidencias detectadas en los estados financieros ya que, de forma novedosa con respecto a las normas aplicables actualmente, la PNIA 450 exige al auditor comunicarles, al nivel apropiado y en el momento oportuno, todas las incidencias acumuladas durante la auditoría, es decir, tanto las significativas como las no significativas (IAASB 2006d: párr. 9).

Además, se requiere al auditor solicitar a los administradores de la empresa que corrijan todas las incidencias acumuladas durante la auditoría (IAASB 2006d: párr. 9), lo cual se introduce como novedad con la ambiciosa finalidad de fomentar la elaboración y publicación de información financiera más precisa y de reducir el riesgo de que existan incidencias significativas como resultado del efecto acumulado de las no significativas que no fueron corregidas en períodos anteriores (IAASB 2006d: párr. A7).

En lo que se refiere a la comunicación de incidencias a los administradores, por último, la PNIA 450 establece que cuando estos se nieguen a efectuar las correcciones solicitadas por el auditor, es necesario obtener una explicación de los motivos de esa decisión, que se tendrá en cuenta al evaluar si los estados financieros en su conjunto están libres de incidencias significativas (IAASB 2006d: párr. 10).

Adicionalmente, la nueva norma propuesta requiere al auditor obtener una declaración escrita de los administradores en la que manifiesten que consideran que los efectos de las incidencias no corregidas no son significativos, individualmente ni a nivel agregado, sobre los estados financieros en su conjunto. Esta declaración debe incluir o adjuntar un resumen de las incidencias no corregidas, y si los administradores no consideran como tal una incidencia, deben manifestarlo en la misma (IAASB 2006d: párr. 11).

Así mismo, la PNIA 450 establece novedades con respecto a la comunicación del auditor con los responsables del gobierno de la empresa.

Por un lado, requiere informarles de las incidencias no corregidas por los administradores y de su efecto potencial sobre el informe de auditoría, así como solicitarles la corrección de las mismas. Además, al comunicarles el efecto que las incidencias significativas que no han sido corregidas podrían tener sobre el informe, el auditor debe tratar cada una de estas de forma individualizada (IAASB 2006d: párr. 12).

Por otro, la nueva norma propuesta exige al auditor debatir con los responsables del gobierno de la empresa las razones por las que las incidencias cuyo ajuste fue solicitado no han sido corregidas, así como las consecuencias que se derivarían de esa decisión, teniendo en cuenta el tamaño y la naturaleza de cada incidencia juzgada a la luz de las circunstancias que la rodean, incluyendo las posibles implicaciones sobre los estados financieros que se formulen en el futuro (IAASB 2006d: párr. 13).

Antes de evaluar el efecto de las incidencias no corregidas, la PNIA 450 requiere al auditor reexaminar el nivel o niveles de materialidad utilizados en la planificación y ejecución de la auditoría con el objeto de verificar si siguen siendo adecuados en el contexto de los resultados financieros reales de la empresa (IAASB 2006d: párr. 14).

Una vez realizada esta revisión, el auditor deberá evaluar el efecto individual y conjunto de las incidencias que finalmente no hayan sido corregidas por la empresa, incluidas las no corregidas en períodos anteriores (IAASB 2006d: párr. 16), para lo cual ha de considerar tanto su cuantía como su naturaleza con relación a los estados financieros en su conjunto, a clases de transacciones, a saldos de cuentas y a informaciones adicionales particulares, todo ello teniendo en cuenta las circunstancias concretas en que esas incidencias se hayan producido (IAASB 2006d: párr. 15).

Con relación a la evaluación del efecto individual y conjunto de las incidencias no corregidas por los administradores ni por los responsables del gobierno de la empresa se introduce, como novedad destacada, una relación de circunstancias o factores cualitativos que podrían llevar al auditor a juzgar las incidencias como significativas aunque su cuantía sea inferior a los niveles de materialidad establecidos. Estas trascendentes circunstancias o factores de naturaleza cualitativa son las siguientes (IAASB 2006d: párr. A15)(12):

• La incidencia conlleva a algún incumplimiento normativo.

• La incidencia conlleva al incumplimiento de algún requisito establecido en un contrato de financiación u otro tipo de contrato.

• La incidencia se relaciona con la selección o aplicación incorrecta de una política contable que no tiene un efecto significativo sobre los estados financieros del ejercicio corriente, pero es probable que sí lo tenga sobre los estados financieros que se formulen en períodos futuros.

• La incidencia oculta un cambio en la tendencia del beneficio o en la tendencia de otras variables, índices o ratios, especialmente en el contexto de las condiciones económicas generales y del sector.

• La incidencia afecta a las ratios utilizadas para evaluar la situación financiera de la empresa, los resultados de las operaciones o los flujos de caja.

• La incidencia afecta la información segmentada presentada en los estados financieros (por ejemplo, está vinculada con un segmento del negocio especialmente importante en las operaciones o en la rentabilidad de la empresa).

• La incidencia conlleva un incremento en la remuneración de los administradores, por ejemplo, asegurando que se cumplen los requisitos para la obtención de primas y bonos.

• La incidencia se relaciona con una clasificación incorrecta de partidas que deben presentarse de forma separada en los estados financieros.

• La incidencia es significativa con respecto a revelaciones previas de informaciones por parte del cliente (por ejemplo, el beneficio previsto).

• La incidencia se relaciona con transacciones efectuadas con terceros específicos (por ejemplo, terceros vinculados con los administradores de la empresa).

• La incidencia consiste en la omisión de una información no exigida por el marco de información financiera aplicable pero relevante, a juicio del auditor, para comprender la situación financiera, los resultados o los flujos de caja de la empresa.

• La incidencia afecta otras informaciones reveladas en documentos que acompañan a los estados financieros auditados y que es razonable que puedan influir en las decisiones económicas de los usuarios.

Además, al evaluar si los estados financieros en su conjunto están libres de incidencias significativas, la nueva norma propuesta también requiere al auditor considerar los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la empresa (IAASB 2006d: párr. 17). Es decir, el auditor a partir de ahora deberá estar alerta de una posible falta de neutralidad en los juicios realizados por los administradores de la empresa y que tengan reflejo en los estados financieros auditados, para lo cual deberá prestar especial atención a (IAASB 2006d: párr. A19):

• La corrección selectiva de las incidencias comunicadas a los administradores.

• La realización de estimaciones contables con arbitrariedad.

Finalmente, la PNIA 450 también exige al auditor un rigor mucho más elevado en la confección de sus papeles de trabajo en lo que respecta a las incidencias detectadas y acumuladas y su relación con la materialidad. En este sentido, la nueva norma propuesta requiere documentar (IAASB 2006d: párr. 19):

• La cuantía por debajo de la cual las incidencias son consideradas claramente triviales.

• Todas las incidencias acumuladas durante la auditoría, tanto las significativas como las no significativas.

• Si éstas han sido corregidas por los administradores de la empresa.

• Su conclusión en cuanto a si las incidencias no corregidas, individualmente o a nivel agregado, hacen que los estados financieros en su conjunto sean significativamente incorrectos.

• Las bases sobre las que se ha alcanzado esa conclusión.

De forma adicional, se establece que la manera de documentar todos estos aspectos en los papeles de trabajo debe permitir al auditor (IAASB 2006d: párr. A22):

— Considerar separadamente los efectos de las incidencias de hecho, de las derivadas de la formación de juicios y de las proyectadas.

— Considerar el efecto acumulado de las incidencias no corregidas sobre los estados financieros en su conjunto.

— Evaluar, en su caso, si el nivel de materialidad para clases de transacciones, saldos de cuentas o informaciones adicionales particulares ha sido excedido.

— Evaluar el efecto de las incidencias no corregidas sobre ratios o tendencias clave y sobre el cumplimiento de requisitos legales, reguladores y contractuales.

Conclusiones

Con relación al estado actual del proceso de revisión de la NIA 320 sobre materialidad, se destaca como novedad con relación al borrador sometido a información pública en diciembre del 2004, que la regulación de la materialidad en los trabajos de auditoría se ha dividido en dos propuestas de normas diferentes: la primera, relativa a su consideración al planificar y ejecutar la auditoría y la segunda, referente a su observación al evaluar las incidencias detectadas durante el trabajo.

Además, teniendo como base el texto más reciente y actual de ambas propuestas, es decir, en la PNIA 320 y en la PNIA 450 presentadas en julio del 2006 para su aprobación por el IAASB, se advierten novedades importantes en cuanto a la aplicación de la materialidad en los trabajos de auditoría de estados financieros, que conllevarán implicaciones sustanciales en el desarrollo y en los resultados de los trabajos de auditoría en un futuro próximo.

Algunos de los efectos que deben derivarse de la futura entrada en vigor de estas normas son: una mayor formalidad en la determinación de los niveles de materialidad y de las cuantías inferiores precisadas para la gestión del riesgo de la presencia de incidencias no identificadas, mayor atención a los cambios producidos durante la auditoría, más minuciosidad en la documentación de la materialidad y en la clasificación y documentación de las incidencias detectadas, una consideración más meticulosa de las incidencias detectadas por importes inferiores a los niveles de materialidad establecidos, así como un mayor esfuerzo en la comunicación mantenida con los administradores y responsables del gobierno de la empresa auditada.

De este modo, el cumplimiento de los nuevos requisitos normativos introducidos por el IAASB, así como el seguimiento de las nuevas pautas orientadoras, van a conllevar un mayor esfuerzo por parte de los auditores al considerar, determinar y utilizar el concepto de materialidad en sus trabajos, fundamentalmente en el momento de evaluar la significatividad de las incidencias detectadas durante la auditoría y su efecto sobre los estados financieros revisados y sobre el informe de auditoría.

Este mayor esfuerzo con relación a la materialidad debe resultar en la realización de auditorías más profundas y de mayor calidad y, en consecuencia, en la publicación de una información financiera más transparente, fiable y de verdadera utilidad para la toma de decisiones económicas de los usuarios, que contribuirá a superar la intensa etapa de crisis que está viviendo la función de auditoría en los últimos años.

Finalmente, es importante señalar que, al igual que ya están efectuando países como Australia, Canadá, Estados Unidos, Nueva Zelanda, Reino Unido e Irlanda, Singapur y Sudáfrica (Martínez, Montoya y Fernández, 2006), las autoridades normativas en el ámbito nacional deberán trabajar para adecuar el contenido de sus normas para converger con los nuevos requisitos y pautas introducidas por el IAASB en sus dos propuestas.

En opinión de los autores, sobre la base del análisis realizado en este trabajo y en otros que sobre este tema se han llevado a cabo anteriormente, los responsables de este importante proyecto de revisión y armonización deberían:

1) Tomar como punto de partida la PNIA 320 y la PNIA 450.

2) Analizar su contenido y revisarlo, teniendo en cuenta los principios, requisitos y pautas recogidas en la normativa aplicable en el ámbito nacional.

3) Decidir si se adopta la expresión de NIA, su numeración y sus títulos o, si por el contrario, se mantiene la expresión, la numeración y los títulos propios que se han venido utilizando hasta la fecha, antes de publicar los borradores de cada norma, para someterlos a información pública, y de reconsiderar su estructura y contenido en función de los comentarios recibidos para publicarlas con carácter definitivo.

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LARRIBA DÍAZ-ZORITA, A. y GONZALO ANGULO, J. A. (1996) “La responsabilidad social del auditor”, Revista Técnica del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, N.º 9, pp. 4-29.

MARTÍNEZ GARCÍA, F. J., MONTOYA DEL CORTE, J. y FERNÁNDEZ LAVIADA, A. (2005) “Novedades en la Norma Internacional de Auditoría sobre materialidad: ¿qué opinan los auditores españoles sobre sus novedades?”, Partida Doble, N.º 169, pp. 64-81.

__(2006) “Norma Internacional de Auditoría sobre materialidad: estado actual de su proceso de revisión y adopción en el contexto mundial”, XII encuentro de la Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad, mayo-junio, Universidad de Burgos.

__(2006b) “Los factores cualitativos en materialidad”, Observatorio Contable y Financiero, N.º 3, septiembre, pp. 66-73.

PARLAMENTO EUROPEO. (2006) Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo del 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84/253/CEE del Consejo.

http://www.icac.meh.es/ 

Glosario de abreviaturas

ASEPUC: Asociación Española de Profesores Universi tarios de Contabilidad. 

IAASB: International Auditing and Assurance Standards Board. 

IASB: International Accounting Standards Board. 

IFAC: International Federation of Accountants. 

NIA: Normas Internacionales de Auditoría. 

NIC/NIIF: Normas Internacionales de Contabilidad e In formación Financiera. 

PNIA: Propuesta de Norma Internacional de Auditoría. 

(1) Los autores agradecen los comentarios recibidos en el XII encuentro de la Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad (ASEPUC), celebrado en la Universidad de Burgos (España) el 31 de mayo y el 1.º y 2 de junio del 2006. Así mismo, agradecen al profesor Juan Carlos Seltzer, de la Universidad de Buenos Aires, la orientación e indicaciones dadas para la publicación del trabajo en esta revista.

(2) Se utiliza el término materialidad para hacer referencia al concepto de importancia relativa empleado en contabilidad y auditoría, tal y como se introduce en la “Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1: presentación de los estados financieros” adoptada por la Comisión de las Comunidades Europeas.

(3) En el ámbito de la Unión Europea, por ejemplo, la Octava Directiva Modernizada establece que “los Estados miembros exigirán que los auditores legales y las sociedades de auditoría efectúen las auditorías legales de acuerdo con las normas internacionales de auditoría adoptadas por la comisión” (Directiva 2006/43/CE, art. 26.1.).

(4) Para conocer la evolución seguida por la NIA 320 desde su publicación original en 1987 hasta la emisión del borrador propuesto para su revisión a finales del 2004, puede verse Martínez, Montoya y Fernández (2005: 66-68).

(5) A la fecha de envío de este trabajo, la publicación de los nuevos borradores estaba prevista para octubre del 2006, si bien esta fecha era dependiente de la finalización de otros nuevos borradores y, por tanto, era solamente tentativa (según información directa por correo electrónico recibida el 12/07/06 de Alta Prinsloo, Directora Adjunta del IAASB y responsable principal del proceso de revisión de la NIA 320). Una vez aceptado y enviado el artículo para su publicación en esta revista (27/09/2006), el IAASB aún no había publicado en su página web el orden del día ni los documentos preliminares objeto de análisis y debate en su siguiente reunión, a celebrar en Nueva York entre el 25 y el 27 de octubre del 2006.

(6) Como se establece en la actual propuesta de NIA 260 (revisada), los administradores son aquellas personas con responsabilidad ejecutiva en la dirección de las operaciones y en la preparación de los estados financieros de la empresa, mientras que los responsables del gobierno de la misma únicamente tienen responsabilidades de supervisión en la formulación de los estados financieros y en la dirección estratégica de la empresa (IAASB, 2006b).

(7) Aunque en las nuevas propuestas de normas se recogen otros requisitos y pautas orientadoras, se ha querido aludir solamente a aquellas que suponen una clara novedad con respecto a las normas nacionales vigentes en el contexto mundial. Para un análisis complementario de todas las novedades introducidas por el IAASB, puede verse Martínez, Montoya y Fernández (2005, 2006).

(8) No obstante, en una nota al pie se señala que, para las entidades orientadas a la obtención de beneficios, los inversores son un colectivo cuyas necesidades de información pueden coincidir con muchas de las necesidades de información de los restantes usuarios de los estados financieros (IAASB 2006c: 2).

(9) Junto con otras pautas orientadoras al respecto, se ofrecen como ejemplos de porcentajes aplicables a parámetros para fijar este nivel de materialidad: (a) el 5% del beneficio de las actividades ordinarias antes de impuestos y (b) el 1% de los ingresos o gastos totales para entidades sin ánimo de lucro (IAASB 2006c: párr. A7).

(10) Esto es lo que en muestreo de auditoría se conoce como “error tolerable”.

(11) Hasta mayo del 2006, última vez que ambas normas fueron redactas con el anterior formato, se venía introduciendo una referencia a la “Propuesta de NIA (revisada) 260: comunicación con los responsables del gobierno de la empresa”, que requiere al auditor informarles sobre el concepto de materialidad, pero centrándose fundamentalmente en los factores considerados, más que en niveles o cuantías específicas, y respecto a que los juicios sobre materialidad han sido realizados atendiendo a factores tanto cuantitativos como cualitativos.

(12) Para obtener información más completa y detallada sobre estas circunstancias o factores cualitativos y su repercusión en la etapa final del trabajo de los auditores véase Martínez, Montoya y Fernández (2006b).

(13) Todas las referencias bibliográficas con vínculo en Internet estaban disponibles a la fecha de envío de este trabajo (sep. 27/2006).