Novedades de la nueva doctrina oficial en materia de IVA

Revista Nº 119 Sep.-Oct. 2003

La buena intención de alcanzar la seguridad jurídica al proferir el concepto Unificado no está cerca y, en algunos casos, se aleja. 

J. Fernando Álvarez Rodríguez 

Socio de Impuestos Cerón y Álvarez & Asociados 

Presentación

El pasado 19 de junio la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, expidió el Concepto Unificado de 2003, por medio del cual “se sustituye el concepto número 3 de julio 12 de 2002, con base en la facultad de interpretación atribuida a la oficina jurídica de la DIAN”.

Lo primero que hay que mencionar es que fundamentalmente este nuevo concepto unificado tiene la pretensión de actualizar el anterior, debido a los cambios que se produjeron por la reforma tributaria de la Ley 788 de diciembre del año pasado, que empezaron a regir en materia de IVA a partir del primer bimestre del 2003.

Adicionalmente, también se debe destacar que un poco después de su aparición, concretamente el 22 de julio de 2003, y al haberse detectado que se incurrió en algunos errores, fue expedido el Concepto Unificado 3 que aclara el tema de la determinación del IVA en la comercialización de animales vivos y otros temas relacionados con el cambio producido en el sistema del impuesto por efecto de la Ley 788 de 2002, como el arrendamiento de bienes inmuebles distintos de vivienda. Este concepto se ocupó también de los nuevos cambios introducidos recientemente por la Ley 818 de 2003 (julio 8), particularmente en cuanto a algunos bienes que ahora han sido señalados como excluidos de gravamen (la panela y el tranquillón).

Como preámbulo al análisis de las novedades, no sobra recordar que el Concepto Unificado 3 de 2002 se constituyó en el “concepto compilatorio de la doctrina oficial vigente” en materia de IVA, como desarrollo de lo planteado por la Circular 175 de 2001 sobre “seguridad jurídica”, uno de cuyos objetivos precisamente fue garantizar la seriedad y la certeza de las actuaciones administrativas, así como evitar procesos en los cuales se haya inducido a error a los contribuyentes, bien porque no se respetaron los conceptos emitidos sobre un tema particular, o por un cambio en la opinión administrativa sobre el mismo.

Igualmente, conviene mencionar que a través de la Circular 55 del 4 de abril de este año, la DIAN volvió a reiterar los lineamientos planteados en la Circular 175 antes señalada. En efecto, en dicha ocasión expresó nuevamente que “es política de la Dirección General de Impuestos y Aduanas Nacionales continuar con la aplicación de los parámetros y directrices establecidos mediante la Circular 175” y que “los conceptos escritos que expide la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales tienen vigencia hacia el futuro, es decir no tienen el carácter de retroactivos”, obviamente “sin perjuicio de la aplicación de la Constitución Política, la ley y las demás normas vigentes en su oportunidad”.

Alcance de la “facultad instructora”

Vale la pena insistir sobre el tema de que los conceptos de la administración tributaria no tienen fuerza vinculante y, por ende, no son obligatorios para los particulares. La única fuente formal de las obligaciones tributarias y de las exclusiones a las mismas es la ley. Solo la interpretación del legislador es “interpretación con autoridad” y por tanto es obligatoria.

En efecto, en Colombia a diferencia de otros países la administración pública en general y la tributaria en particular no tienen facultad de “interpretar la ley con autoridad”, pues de acuerdo con lo ordenado en el artículo 150, numeral 1º, de la Constitución Política, corresponde únicamente al Congreso de la República hacer las leyes y, por medio de ellas, interpretarlas. Por consiguiente, tal como lo expresa el artículo 25 del Código Civil, la interpretación de la ley con autoridad está reservada exclusivamente al legislador, es decir “solo la ley puede interpretar a la ley”, de manera que aun los jueces y los demás funcionarios públicos al aplicar las leyes o ejercer las gestiones administrativas, interpretan las normas legales por simple vía de doctrina (art. 26, ibíd.).

Debido a esta circunstancia, no hay que perder de vista en relación con la facultad administrativa de instruir por medio de la expedición de circulares y conceptos, que tales actuaciones no provocan efectos sino en la propia administración pública y que, por tanto, no obligan a los particulares y en general a terceros distintos de la estructura interna de la entidad que las emite.

La administración tributaria, como cualquier operador jurídico, interpreta las normas legales y cuando lo hace produce simple doctrina. Lo que sucede es que para amparar la unidad de actuación de la administración tributaria en todos sus funcionarios, se ve obligada a publicar sus opiniones para que sus colaboradores guarden unidad de criterio en el desarrollo de sus funciones.

Solo con la anterior perspectiva de efecto indirecto en los contribuyentes es que resulta importante observar los pronunciamientos de la DIAN en ejercicio de su facultad instructora y, sobre todo, desde la perspectiva indicada por el articulo 264 de la Ley 223 de 1995, de acuerdo con la cual cuando los contribuyentes actúen con base en conceptos escritos de la autoridad tributaria que hayan sido publicados y se encuentren vigentes, los pueden aducir a su favor y no pueden ser objetados por los funcionarios de fiscalización.

Principales novedades

Para apreciar las novedades que trae esta compilación oficial, resulta forzoso comparar la estructura y el texto del anterior concepto del año 2001 con el nuevo.

Desde el punto de vista externo, el Concepto Unificado 1 de 2003 únicamente difiere de su antecesor en que se agrega un nuevo título, el VI, en materia de juegos de suerte y azar, debido a que fue señalado como un nuevo hecho gravado con el IVA por el artículo 115 de la Ley 788.

Por eso, tal vez los capítulos más importantes sean los correspondientes a los títulos III y IV, que se refieren a los bienes y a los servicios, tanto excluidos, como gravados y exentos, apartes sobre los cuales se formulan los comentarios que siguen.

Bienes excluidos:

El resto de los cambios de tipo formal (supresiones o adiciones en su numeración interna) se explican por las modificaciones efectuadas por la reforma tributaria de la Ley 788, principalmente en materia de los pocos bienes y servicios que quedaron excluidos del IVA. En este sentido, el ejercicio de comparación resulta válido para verificar cómo bienes y servicios que antes aparecían en el listado de exclusiones, hoy en día no lo están por el cambio legal ocurrido.

Es por esto que en el nuevo concepto ahora no se incluye dentro de las exclusiones los comentarios sobre la avena en grano, el azúcar de caña, los compresores de aire, el chocolate y demás preparaciones de cacao, las enzimas destinadas a la elaboración de medicamentos, las máquinas para confitería, chocolatería y galletería, las pizzas congeladas, las preparaciones alimenticias de harina y fécula (pastas alimenticias), y las obras de arte originales.

Una de las cosas que cualquier contribuyente o responsable quisiera leer en estos conceptos oficiales son las soluciones frente a problemas de imprecisión en las redacciones legales. Las recientes reformas tributarias han continuado con la infortunada tendencia de las expresiones equívocas o sin redacción lógica, y aun casos que requieren de mayores precisiones, como en el del arroz y el pan, cuyas posiciones arancelarias aparecen tanto en el listado de los bienes excluidos del actual artículo 424 estatuto tributario, como en el artículo 468-1 del mismo. Sin embargo, tales precisiones brillan por su ausencia y en cambio se contribuye con mayores imprecisiones y, por ende, nuevas dificultades.

Por ejemplo, según las normas vigentes, el arroz gravado es el de uso industrial. El nuevo Concepto 1 cambia lo de “uso” por “destinación”, pero no señala cómo se aprecia dicha “destinación industrial” para considerarlo como bien excluido. Esto hace aún más compleja y subjetiva la aplicación normativa legal, por cuanto el artículo 17 del Decreto 522 de 2003 obligó al responsable del IVA que vende a indagar la “utilización del producto” por parte del adquirente, de suerte que cuando este lo destine a la “transformación industrial para harinas, concentrados o como materia prima para la obtención de otros productos que se clasifiquen por una partida arancelaria diferente a la del grano” se causa el IVA.

Otro ejemplo de mayor confusión es el caso del pan. El nuevo concepto reproduce como doctrina la descripción reglamentaria del literal b) del artículo 16 del Decreto 522, al decir que “el pan a que se refiere la partida 19.05, como excluido es el horneado o cocido y producido a base principalmente de harinas de cereales, con o sin levadura, sal o dulce, sea integral o no, sin que para el efecto importe la forma dada al pan, ni la proporción de las harinas de cereales utilizadas en su preparación, ni el grado de cocción u horneado. Los demás productos de panadería, galletería o pastelería, los productos de sagú, yuca, achira, las obleas, los barquillos y demás corresponden al artículo 468-1 del estatuto tributario y están sujetos al impuesto sobre las ventas a la tarifa del siete por ciento (7%)”.

Lo anterior sería simplemente la evidencia que así como en materia tributaria se ha entronizado la absurda costumbre de que la norma reglamentaria repita con exactitud literal lo que dice la ley, ahora se abre paso a que la doctrina oficial transcriba literalmente la norma reglamentaria, con lo que en el derecho tributario nacional se está volviendo un acerto que no hay ninguna diferencia práctica entre ley, reglamento y doctrina. Sin embargo, en este caso del pan la nueva doctrina oficial curiosamente, concluye: “De acuerdo con lo anterior el pan puede ser: pan francés, integral, de piña, de molde, de uvas, etc., roscón, mogolla, calados, pan de maíz, pan de queso, pan de coco, pan de especias, tostadas, pan de gluten, pan ácimo”.

Ignoramos cuál es el conocimiento de la industria del pan que tiene el Gobierno Nacional y la oficina jurídica de la DIAN, indudablemente mayor que quienes ejercen la actividad o consumen este producto básico, que tal vez es lo que les permite diferenciar tajantemente entre “pan” y “producto de panadería”, pues para nosotros no deja de parecer más un “chiste tributario” del reglamento y la doctrina que el pan de yuca y el pan de sagú estén gravados, y que el pan de queso y el pan de coco, no.

Computadores personales:

La Ley 633 de 2000 introdujo el beneficio temporal por los años 2001 a 2003, inclusive, que la venta e importación de computadores personales de un solo procesador, portátiles o de escritorio, habilitados para uso de Internet, con sistema operacional preinstalado, teclado, mouse, parlantes, cables y manuales, cuyo valor CIF no supere US$1,500, estén excluidos del IVA. La reforma tributaria de la Ley 788 (art. 30) se limitó a reconocer una regla obvia de vigencia de la ley en el tiempo, como era que tal beneficio rigiera por el año 2003.

En tal sentido, el nuevo Concepto 1 de 2003 ha conservado el texto de su antecesor, pero agrega en su interpretación mayores condiciones, o mejor, un nuevo entendimiento para la aplicación del beneficio, particularmente sobre qué se debe entender por “sistema operativo preinstalado”.

A este respecto señala que sistema operativo es “el conjunto de programas de control maestro que administra todos los recursos que tiene a disposición un equipo de cómputo. Es el primer software cargado una vez se prende el computador y su componente principal, el kernel, reside en memoria todo el tiempo. El sistema operativo fija los estándares para todos los programas aplicativos que se corren en el computador. El Linux, Windows, entre otros, son sistemas operativos”.

Y agrega que un “sistema operacional preinstalado” es “el conjunto de programas de control del computador desarrollado por un fabricante de software que mediante un convenio formal con un fabricante de hardware, se instala durante el proceso de fabricación del computador y cuyo costo se encuentra inmerso dentro del valor del hardware. No es un producto que se pueda reutilizar o comercializar. Se deben considerar dos instancias o momentos en cuanto al sistema operativo: uno el de la instalación del sistema operativo y otro el de su configuración. La configuración se puede llevar a cabo tanto para software preinstalado como para el que no lo es, y normalmente esta labor la puede llevar a cabo el mismo usuario final. La instalación del software preinstalado solo la puede realizar el fabricante del PC. Por lo tanto, no existen sistemas operativos preinstalados en CD”.

En conclusión, de acuerdo con la nueva interpretación de la autoridad tributaria la preinstalación solo la puede ofrecer el fabricante, con lo cual los equipos que se ensamblan localmente en el país a partir de la importación de partes o componentes estarían por fuera del beneficio.

Esto es de un casuismo exagerado, con evidente ilegalidad, que va en contravía del objetivo de la medida que es la política del Estado de masificar las nuevas tecnologías y el uso de la Internet, de acuerdo con lo expresado por la agenda de conectividad del Ministerio de Comunicaciones.

Siendo un cambio en la doctrina, debería entenderse que su aplicación por parte de los funcionarios rige a partir de la vigencia del nuevo concepto, es decir, del 19 de junio de este año, como lo entiende la Circular 175 de 2001 y lo reitera la Circular 55 de 2003.

Centros de acondicionamiento físico (gimnasios):

No obstante que el numeral 18 del artículo 476, que consagraba la exclusión del IVA de los servicios prestados por establecimientos relacionados con el ejercicio físico, fue derogado expresamente por la reforma tributaria de la Ley 788 (art. 118), y que desde su vigencia estos son en general servicios gravados a la tarifa reducida del 7% (E.T., nuevo artículo 468-3 num. 9º), conviene mencionar que hay una disposición especial, la de la Ley 729 de 2001, que exoneró de gravamen a los llamados “centros de acondicionamiento y preparación física”, mejor conocidos como los “CAPF”.

De acuerdo con la ley antes indicada, estos centros “son establecimientos que prestan un servicio médico de protección, prevención, recuperación, rehabilitación, control, y demás actividades relacionadas con las condiciones físicas, corporales y de salud de todo ser humano, a través de la recreación, el deporte, la terapia y otros servicios fijados por autoridades competentes y debidamente autorizados, orientados por profesionales en la salud, que coordinan a licenciados en educación física, tecnológicos deportivos y demás personas afines que consideren que el tratamiento o rehabilitación de la persona se realice en los CAPF”.

Adicionalmente, la ley indica que estos centros son “autorizados y controlados por los entes deportivos municipales y distritales conforme al reglamento”. Y según la calificación hecha por la propia ley, “las actividades desarrolladas por los centros de acondicionamiento y preparación físicos, se entienden como servicio médico siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud”.

Al respecto, la novedad en materia de doctrina es que la DIAN ha admitido que como una forma de servicio médico relacionado con la salud humana, el prestado por estos centros está excluido del IVA en cuanto cumplan las condiciones señaladas en la Ley 729 de 2001 y así lo ha expresado en el punto 2.1.5 del nuevo Concepto Unificado 1, que además precisa que cuando el servicio sea prestado por otras instituciones en virtud de convenios y contratos —opción reconocida por el artículo 7º de la Ley 729—, para efectos de la exclusión la entidad que presta el servicio deberá llevar cuentas separadas de los servicios gravados y excluidos que realice.

Corte de césped y poda de árboles, ubicados en vías y áreas públicas:

El Concepto Unificado 1 de 2003 actualizó el numeral 2.5.3, tomado del anterior concepto oficial, con este servicio. En realidad la novedad por sobre todo es una actualización en relación con los servicios públicos domiciliarios y particularmente el servicio de aseo.

En efecto, el aseo público fue originalmente definido por el numeral 14.24 del artículo 14 de la Ley 142 de 1994, que posteriormente fue modificado por la Ley 632 de 2000. Según esta última modificación, este consiste en “el servicio de recolección municipal de residuos, principalmente sólidos, y sus actividades complementarias de transporte, tratamiento, aprovechamiento y disposición final de tales residuos. Igualmente incluye, entre otras, las actividades complementarias de corte de césped y poda de árboles ubicados en las vías y áreas públicas, de lavado de estas áreas, transferencia, tratamiento y aprovechamiento”.

Se mantiene, en consecuencia, la posición doctrinaria de la administración tributaria que señala que para los efectos de la exclusión del numeral 4º del artículo 476 del estatuto tributario los servicios públicos y actividades complementarias excluidas del IVA son los que tengan tal carácter según las definiciones especiales de la ley de los servicios públicos domiciliarios.

Arrendamiento de inmuebles para ferias:

Como consecuencia del cambio en la redacción del numeral 5º del artículo 476 del estatuto tributario efectuado por la Ley 788 en materia de arrendamiento de inmuebles, se hizo el comentario dentro de las conferencias de reforma tributaria que había quedado gravado el relativo a las ferias, que con la antigua redacción expresamente se indicaba que estaba excluido.

La nueva doctrina oficial en materia de IVA ha manifestado al respecto que en efecto este caso ha quedado gravado desde el pasado 1º de enero de 2003. Al respecto, precisamente el nuevo Concepto 1 toma en cuenta que la exclusión que había antes de la Ley 788 de 2002 cobijaba las ferias (textualmente se les citaba), pero que la nueva ley no las señala en forma expresa como excluidas del impuesto ni con una tarifa diferencial, razón por la cual el arrendamiento de espacios para ferias se encuentra gravado a la tarifa general (16%).

Se apela nuevamente al socorrido y mal comprendido “sentido natural y obvio de las palabras”. En esta oportunidad la doctrina oficial distingue que una “feria” conlleva la exposición de productos o servicios con el fin de ser comercializados, en tanto que el “arrendamiento de espacios para exposiciones” solo se refiere a la exhibición de productos sin la comercialización, que es a su juicio el caso que se encuentra excluido del IVA.

En relación con los denominados “eventos culturales”, expresa que la exclusión del IVA sobre el arrendamiento de espacios para dichos propósitos aplica siempre que los mismos se realicen en forma “ocasional y con exclusividad para dicho objeto”. Deja a salvo el caso de la “Feria del Libro”, que por estar referida en la Ley 98 de 1993 como un “evento de carácter cultural”, aprecia que no está gravado con el impuesto sobre las ventas.

Concesión de servicios de telefonía:

Hay una novedad destacable y es la relacionada con la regla de responsabilidad en el servicio de telefonía, señalada en el artículo 443 del estatuto tributario. De acuerdo con esta disposición, el responsable del impuesto es el operador de telefonía que factura directamente el servicio al usuario.

Hasta ahora la administración tributaria y algunos operadores aplicaban esta norma con carácter estricto, es decir, que solo se admitía que había un solo responsable, no obstante que la realidad comercial demuestra con mucha frecuencia que en esta actividad los operadores telefónicos se asocian con terceros para prestar servicios especializados, confluyendo el servicio de telefonía propiamente tal con otro o con otros, en un inescindible servicio de telecomunicaciones pero diferenciado tanto en sus componentes como en sus prestadores responsables.

En el nuevo Concepto 1 la DIAN cambia de posición cuando se trata de contratos de concesión del servicio de telefonía, donde el operador natural del servicio concede a un tercero la prestación o explotación de servicios especializados. En este sentido, según el punto 1.11.3 de dicho concepto, su nueva opinión es que en los contratos de concesión en donde el concedente otorga al concesionario el derecho de explotación de los servicios de telecomunicaciones que le son permitidos son responsables del impuesto sobre las ventas el concedente y el concesionario, el primero respecto del servicio que se concreta en contratos de concesión comercial y su respectiva remuneración y el concesionario por los servicios prestados al público.

Las sumas o porcentajes pactados que correspondan a la remuneración por el contrato de concesión que debe pagar el concesionario al concedente, causan el IVA teniendo como base gravable el valor total de la remuneración y aplicando siempre la tarifa general del impuesto. Cada concesionario tendrá derecho a tratar como impuesto descontable el IVA que se cause a su costa en favor del concedente, además del IVA pagado por la adquisición de bienes y servicios gravados que constituyan costo o gasto en el impuesto de renta y se destinen a operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.

En otras palabras, tratándose de este tipo de servicios, se da aplicación a la tesis de un “mandato implícito” entre los contratantes, por lo que son aplicables las reglas de intermediación señaladas en los artículos 438, 455 y 497 del estatuto tributario sobre responsabilidad, base gravable e impuestos descontables.

Servicios de telecomunicaciones de valor agregado:

Tal vez por lo especial de estos servicios, la doctrina administrativa no había dado luces sobre las implicaciones tributarias de los “servicios de valor agregado” del campo de las telecomunicaciones. Según la normativa legal vigente (D. 1794/91), estos son los “servicios especializados de telecomunicaciones” que se caracterizan por apoyarse o utilizar como soporte servicios básicos, de difusión, telemáticos, o cualquier combinación de los anteriores, proporcionando mayor capacidad e intercambio de información, agregando facilidades a los servicios o satisfaciendo necesidades adicionales de los usuarios. Solo pueden ser de valor agregado los que se diferencien de los servicios que utilicen como soporte.

De lo anterior, la nueva doctrina oficial en el punto 1.11.4 concluye que “de acuerdo con las precisiones formuladas por la normativa que lo regula, el servicio de telecomunicaciones, en su modalidad de valor agregado, es una actividad que, atendiendo a las características que le son propias, constituye un servicio diferente de la telefonía pública básica, lo que de suyo le imprime un tratamiento especial en materia de telecomunicaciones que por consiguiente afecta el manejo impositivo aplicable al mismo”.

Si bien estos servicios son de una gama o posibilidades bastante amplias, la DIAN toma el caso de cuando un operador de redes facilita su uso a un tercero para la prestación de un servicio de telecomunicaciones (llamadas tipo premium o con prima, por ejemplo). Al respecto manifiesta que “si el prestador del servicio de valor agregado emplea la red de un tercero para prestar el servicio y el propietario de la red es quien factura la totalidad del servicio, vale decir, servicio básico más el de valor agregado con el consiguiente gravamen sobre las ventas que se causa, de tal actividad surgen obligaciones recíprocas, a saber:

Para el prestador del servicio de valor agregado:

1. El prestador del servicio de valor agregado asume el tratamiento de sujeto pasivo económico frente al servicio prestado por el propietario de la red.

2. Pago del servicio por el empleo de la red, adicionado con la causación del impuesto sobre las ventas por dicho concepto.

3. Emitir factura por el servicio de valor agregado prestado, documento que permite al propietario de la red conocer el valor real de la causación por dicho concepto.

Para el propietario de la red:

1. Emitir factura o documento equivalente al usuario final del servicio, que comprende el valor por el servicio básico así como el servicio de valor agregado con la correspondiente causación del impuesto sobre las ventas.

2. Emitir factura al prestador del servicio de valor agregado por el empleo de la red”.

En este caso, vuelve la DIAN a dar aplicación a la tesis de un “mandato implícito” entre los contratantes, como en el caso de la telefonía ya comentado, y da aplicación a las reglas de los artículos 438, 455 y 497 del estatuto tributario sobre responsabilidad, base gravable e impuestos descontables en el caso de la intermediación comercial.

Tarjetas de prepago:

Finalmente, también en el caso de los servicios de telecomunicaciones, la doctrina oficial cambia su criterio respecto de las tarjetas de prepago para el servicio de telefonía fija y móvil. En relación con este caso y en aplicación del artículo 443 del estatuto tributario, ya reseñado con anterioridad, solo se había conceptuado que en el caso de la venta de la tarjeta por el distribuidor al usuario no causaba el IVA, por cuanto el gravamen lo cobraba el operador de telefonía cuando efectivamente se prestaba el servicio.

La nueva doctrina señala ahora que la fabricación de las tarjetas constituye una operación sujeta al impuesto sobre las ventas cuyo responsable es el fabricante, a la tarifa general del impuesto.

Cuando se adquiere la tarjeta para utilizar el servicio de telefonía prepagada por parte de un usuario, se está adquiriendo un instrumento de pago que otorga derecho a disfrutar del servicio de telefonía causándose el IVA en cabeza del responsable que presta el servicio gravado, es decir el operador telefónico, sin perjuicio del impuesto que se cause sobre el margen de utilidad de la intermediaria por la comercialización de las tarjetas, siendo responsable esta por la remuneración que percibe.

A manera de conclusión general, a pesar del afán de uniformar la doctrina oficial en materia de IVA, siguen existiendo muchos vacíos y contradicciones en las interpretaciones de la autoridad tributaria. La buena intención de alcanzar una seguridad jurídica en la materia no está cerca y, en algunos casos, se aleja. Tal vez sería más prudente orientarse hacia el principio de certeza de la ley tributaria —que no en su interpretación— como sabiamente lo recomendara hace más de dos siglos Adam Smith, pues no hay nada más evidente que la ausencia de certeza en materia tributaria se convierte en la fuente de la más condenable arbitrariedad.