Nueva reglamentación de los requisitos exigidos para la procedencia de la exención de IVA por exportación de servicios

Revista Nº 161 Sep.-Oct. 2010

Gabriel Muñoz Martínez 

Profesor de Derecho Tributario de la Universidad Externado de Colombia 

El artículo 481 del estatuto tributario señala las operaciones que se consideran exentas del IVA y que por tanto dan derecho a la solicitud de devolución del IVA pagado en el proceso productivo. Puntualmente, el literal e) de esa norma dispone que se encuentran exentos del impuesto los servicios que se prestan en Colombia, en desarrollo de un contrato escrito, y son utilizados exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento.

La reglamentación en cuestión se encuentra consignada en el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, norma que ha sufrido varios cambios en su redacción a lo largo del tiempo. Por consiguiente, las condiciones que para cada contrato de prestación de servicios en el exterior son exigibles, varían dependiendo de la fecha en que se desarrolló la respectiva operación.

Originalmente, el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 ató la procedencia de la exención y de la exoneración de retención en la fuente prevista en el primer parágrafo del artículo 366-1 del estatuto tributario al cumplimiento de tres requisitos, a saber: (i) la inscripción del prestador de los servicios en el registro nacional de exportadores; (ii) el registro de los contratos de prestación de servicios en la Dirección General de Comercio Exterior; y (iii) que el registro del contrato se haya efectuado previamente al reintegro de las divisas obtenidas por la prestación del servicio en el exterior(1).

El último de los requisitos mencionados tenía causa en el hecho de que la redacción entonces vigente de la letra e) del artículo 481 del estatuto tributario establecía que la exención del IVA era procedente siempre y cuando se hubiera efectuado “el respectivo reintegro cambiario”(2). A decir verdad, la exigencia del reintegro cambiario sólo había sido prevista por el legislador para la exención que cobija la prestación de servicios hoteleros en el territorio colombiano a no residentes en Colombia, de manera que en estricto sentido no cobijaba la exportación de servicios, entre otras razones porque carecía de sentido jurídico en la medida en que, de acuerdo con la normativa cambiaria colombiana, la exportación de servicios no es una operación que deba canalizarse a través del mercado cambiario porque el Decreto 1735 de 1993 y la Circular Externa 8 del 2000, del Banco de la República, sólo exigen canalizar la importación y exportación de bienes y no la de servicios.

Posteriormente, en 2006, mediante el artículo 62 de la Ley 1111, se cambió la redacción de la letra e) del artículo 481 del estatuto tributario, modificación que consistió en eliminar la referencia que antes hacía la norma al reintegro cambiario. Esta versión de la norma es la que aparece actualmente codificada en el estatuto tributario. No obstante el cambio en la ley, el reglamento permaneció inalterado, por lo cual seguían estando vigentes los tres requisitos que ya señalamos para la procedencia de la exención en la exportación de servicios. Por tanto, la exención pendía de que se efectuara el registro del contrato de exportación de servicios con anterioridad al reintegro de las divisas.

La cuestión fue analizada por la oficina de gestión jurídica de la DIAN, la cual, a través del Concepto 70319, del 31 de agosto del 2009, interpretó, de manera oficial, que la modificación legal del literal e) del artículo 481 del estatuto tributario, efectuada por la Ley 1111 del 2006, implicó una derogatoria tácita del requisito previsto en el reglamento según el cual se debía registrar el contrato de exportación de servicios ante las autoridades de comercio exterior con anterioridad al reintegro de las divisas.

Así las cosas, y en virtud de los efectos jurídicos que le reconoce el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 a los conceptos de la DIAN, debe entenderse que desde el 31 de agosto del 2009 las autoridades de impuestos no pueden desconocer la procedencia de la exención para aquellos contribuyentes (i.e. responsables) del IVA que, con fundamento en el concepto de la DIAN recién mencionado, reintegraron los dineros pagados por el beneficiario de los servicios en el exterior sin haber efectuado previamente el registro del contrato ante la Dirección General de Comercio Exterior.

Si bien no existía ninguna duda sobre lo que acabamos de afirmar, el Consejo de Estado zanjó cualquier eventual discusión jurídica acerca de que había perdido vigencia el requisito del registro del contrato previo al reintegro de las divisas al declarar, en sentencia del 11 de marzo del 2010 de la Sección Cuarta (rad. 16494), la nulidad de la expresión “previamente al reintegro de las divisas” que hacía parte del texto del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999.

Por consiguiente, debe entenderse que a partir del 31 de agosto de 2009 (que es la fecha de emisión del concepto de la DIAN) no se perdía el derecho a hacer uso de la exención del IVA por la exportación de servicios por el hecho de reintegrar las divisas sin efectuar previamente el registro del contrato respectivo ante la Dirección de Comercio Exterior, toda vez que desde esa fecha no se encontraba vigente el requisito relativo a la oportunidad del registro del contrato que establecía el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999. A la sazón, el reintegro de las divisas podía hacerse en cualquier momento, con independencia de la fecha en que se realizara el registro del contrato de exportación de servicios.

Ahora bien, en mayo de 2010 los requisitos reglamentarios que rigen la aplicación de la exención fueron objeto de un nuevo cambio con la expedición del Decreto 1805 del 24 de mayo, no sólo porque el artículo 3º del mencionado decreto introdujo una redacción completamente nueva para el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, sino además porque se consagraron nuevas definiciones relativas a los servicios exentos (en el art. 1º) y se adoptaron nuevos requisitos para la procedencia de la solicitud de devolución o compensación del IVA pagado (art. 2º).

En primer lugar, la nueva redacción del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 dispone que para “obtener” la exención de IVA de que trata la letra e) del artículo 481 del estatuto tributario y la no aplicación de la retención en la fuente establecida en el parágrafo 1º del artículo 366-1 del estatuto tributario se deben cumplir los siguientes requisitos formales:

(i) Estar inscrito en el RUT como exportador.

(ii) Solicitar a la Dirección de Comercio Exterior el registro de los contratos de exportación de servicios, “previamente a la prestación del servicio” (a su vez esta entidad cuenta con tres días hábiles para efectuar el registro solicitado).

Como se observa, el segundo de los requisitos indicados está referido a la oportunidad en la que debe efectuarse el trámite del registro del contrato de exportación de servicios en el Ministerio de Comercio Exterior, la cual ya no tendrá relación con el reintegro de las divisas sino con el momento en que se prestan los servicios exentos.

A pesar de que es razonable el nuevo requisito temporal establecido —porque el registro del contrato previo a la prestación del servicio, y no al reintegro de las divisas, brinda certeza sobre la ocurrencia del hecho que da derecho a la exención de IVA, que es la existencia de un contrato escrito de exportación de servicios—, en nuestra opinión, esta nueva versión de la norma contraviene las consideraciones efectuadas por el Consejo de Estado en su sentencia del 11 de marzo de 2010 a la que aludimos con anterioridad, toda vez que en ella se afirmó que no le es dable al reglamento imponer limitaciones temporales al registro del contrato.

En cualquier caso, debemos entender que, aunque sea susceptible de críticas, se trata de un requisito vigente que debe ser acatado por los exportadores de servicios a efectos de beneficiarse de la exención del IVA.

A parte de los requisitos formales señalados, hay que destacar que el artículo 1º del Decreto 1805 del 2010 efectuó algunas precisiones sustanciales sobre las modalidades de exportación de servicios que están exentas del IVA. Junto a los servicios turísticos, a los cuales no nos referiremos, la norma dispuso que están exentos los servicios que cumplan con las siguientes condiciones:

Ser prestados en Colombia.

Ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior.

Que sean consumidos por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, y

Que el prestador o proveedor del servicio no salga del territorio nacional para realizar su labor.

 

 

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Desde una perspectiva crítica, consideramos que la última de las condiciones señaladas en la lista es abiertamente ilegal porque, contrariamente a lo que hace el reglamento, la letra e) del artículo 481 del estatuto tributario no somete la exención a la circunstancia de que no exista desplazamiento por parte del prestador del servicio sino a que el servicio se preste desde Colombia. En este orden de ideas, estimamos previsible que se demande la nulidad de la norma reglamentaria para que se elimine la exigencia de que no haya desplazamiento por parte del prestador del servicio; pero hasta tanto no haya una sentencia que así lo decida, el requisito hace parte del derecho aplicable y por tanto la DIAN puede desconocer la exención cuando estime que hubo desplazamiento por parte del prestador residente en Colombia hacia la sede del contratante, con motivo de la realización de la labor referida al servicio que se exporta. En cualquier caso, sobre este particular conviene aclarar que en el evento de que el desplazamiento del prestador de los servicios implique la completa prestación del servicio por fuera del territorio colombiano, nos encontraríamos frente a un supuesto de no realización del hecho generador del IVA, en la medida en que esa figura tributaria sólo grava los servicios que son prestados en el territorio nacional, según dispone la letra c) del artículo 420 del estatuto tributario.

Otra cuestión a tener en cuenta es que, a pesar de que es perfectamente claro el significado de la expresión legal “empresas o personas sin negocios o actividades en el país” contenida en el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario y reiterada en el numeral primero del artículo 1º del Decreto 1805, del 24 de mayo de 2010, el parágrafo de esta última norma dispuso que se entenderá por tales a “las empresas o personas domiciliadas o residentes en el exterior” y que “en ningún caso se aplicará [la exención] cuando el beneficiario del servicio en todo o en parte, sea la filial, subsidiaria, sucursal, oficina de representación, casa matriz o cualquier otro tipo de vinculado económico en el país, de la persona o empresa residente o domiciliada en el exterior que contrate la prestación de los servicios prestados desde Colombia”.

La norma pretende negar la aplicación de la exención a servicios que de alguna manera sean utilizados en el territorio colombiano, total o parcialmente.

Según nuestra opinión, el parágrafo en cuestión es confuso, al tiempo que innecesario. Confuso, porque algunos han entendido, equivocadamente, que no opera la exención cuando el servicio se presta a favor de un vinculado económico residente en el exterior; innecesario, por cuanto ya era sobradamente claro, desde el mismo texto legal, que la exención por prestación de servicios en el exterior sólo es procedente cuando el servicio es utilizado enteramente en el exterior, idea que excluye cualquier aplicación en Colombia del servicio exportado, ya sea a través de un vinculado económico del contratante de los servicios o de cualquier otro sujeto.

Con lo anterior, queremos significar que de conformidad con el régimen legal previsto en el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario, el derecho a la exención se pierde por la utilización de los servicios en Colombia y no por el hecho de que exista algún grado de vinculación económica entre las partes intervinientes en la operación, no obstante lo cual la nueva norma, como hemos puesto de presente, ató la condición de “no tener negocios ni actividades en Colombia” a que no exista vinculación económica entre un beneficiario del servicio residente en Colombia y el comprador inicial de los servicios en el exterior. A estos efectos, habrá vinculación económica en aquellos supuestos que encajen en cualquiera de las situaciones previstas en los artículos 450, 451 y 452 del estatuto tributario, pero no en las que consagra el inciso tercero del artículo 260-1 del mismo estatuto, toda vez que ésta norma establece un concepto de vinculación económica restringido a la aplicación del régimen de precios de transferencia que no es extensible a la regulación del IVA.

El interés de la reglamentación en controlar que efectivamente los servicios exportados se emplean completamente por fuera de Colombia es tal, que en el parágrafo del artículo segundo, conmina a los funcionarios de la DIAN a que presenten denuncia por el delito de “exportación ficticia” en aquellos casos en los cuales establezcan que el servicio exportado por el cual se les solicita la devolución y/o compensación del IVA ha sido utilizado, en todo o en parte, por un residente fiscal en Colombia.

En cualquier caso, queremos reiterar que las disposiciones del Decreto 1805, del 24 de mayo de 2010, no excluyen la exención del IVA para aquellos casos en los cuales el exportador de los servicios se encuentre vinculado económicamente al contratante consumidor de los servicios en el extranjero que no es residente fiscal en Colombia, porque tal opción no está prevista ni restringida por la normativa.

Por último, el artículo 2º del Decreto 1805, del 24 de mayo del 2010, fijó los siguientes requisitos que deben cumplirse para solicitar la devolución y/o compensación de los saldos a favor que se generan por la exención que cobija a la exportación de servicios:

(i) Que el contrato de prestación de servicios contenga una cláusula en la que se haga constar que el servicio contratado va a ser utilizado o consumido exclusivamente en el exterior.

(ii) Que el prestador del servicio, o su representante legal si se tratara de una persona jurídica, manifieste bajo la gravedad del juramento que el servicio fue consumido exclusivamente en el exterior por un no residente en Colombia.

En vista de la existencia de los señalados requisitos, si se pretende solicitar la devolución o compensación —mas no la imputación— del saldo a favor en IVA generado por la exportación de servicios, es necesario que el contrato de prestación de servicios consagre una cláusula expresa en la que se indique que el servicio se consumirá exclusivamente en el exterior. Esta exigencia se da respecto de exportaciones de servicios que se hayan causado, de acuerdo con la regla de causación del IVA en los servicios prevista en la letra c) del artículo 429 del estatuto tributario, con posterioridad al 24 de mayo del 2010, que es la fecha en que comenzó a regir el Decreto 1805 de 2010.

Así, la cláusula en el contrato será necesaria para solicitar la devolución o compensación del IVA cuando la emisión de la factura, la terminación de los servicios o el pago, lo que ocurra primero, se haya presentado con posterioridad al 24 de mayo del 2010. Es recomendable entonces, que en los contratos firmados con anterioridad, que carezcan de la mencionada cláusula, pero que den lugar a exportaciones de servicios con posteridad al 24 de mayo del 2010, se proceda a adicionarlos mediante un otrosí suscrito por las partes, que incluya la mención a que el servicio contratado se utilizará exclusivamente por fuera del territorio aduanero colombiano, so pena de que si no se lleva a cabo esa modificación del contrato, la DIAN pueda negar una futurible solicitud de devolución o compensación del saldo a favor generado por el IVA descontable.

Finalmente, cabe hacer una mención al procedimiento que debe seguirse para registrar ante la Dirección de Comercio Exterior los contratos de exportación de servicios, el cual actualmente se encuentra regulado por la Circular 12, del 17 de abril del 2009, del director de esa dependencia del Ministerio de Comercio Exterior. El registro debe hacerse electrónicamente, previa inscripción como exportador en el RUT, a través de la Ventanilla Única de Comercio Exterior, VUCE, empleando la forma 01 (“Registro declaración escrita sobre contratos de exportación de servicios”) del módulo Formulario Único de Comercio Exterior, FUCE. Los procedimientos y pautas para adelantar el trámite y rellenar el formulario están especificados de manera clara en la circular mencionada.

(1) Señaladamente, el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 para la época disponía (...).

(2) Textualmente, el literal disponía, según la modificación que le hizo el artículo 58 de la Ley 488 de 1998, lo siguiente: “También son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Recibirán el mismo tratamiento los servicios turísticos prestados a residentes en el exterior que sean utilizados en el territorio colombiano, originados en paquetes vendidos en el exterior y vendidos por agencias operadoras inscritas en el Registro Nacional de Turismo, según lo establecido en la Ley 30 de 1996, y siempre y cuando se efectúe el respectivo reintegro cambiario”.