Nueva tendencia interpretativa de cara al IVA descontable

Revista Nº 129 Mayo-Jun. 2005

Jesús Orlando Corredor Alejo 

Socio 

1. Introducción.

Apesar de no existir concepto oficial expreso sobre el tema, hemos conocido, en los procesos de fiscalización tributaria, la nueva tendencia interpretativa en relación con el IVA descontable, según la cual, para aceptar el IVA como descontable se requiere demostrar que el costo o gasto respectivo se relaciona de manera directa con el costo de producción de bienes o servicios gravados. Con esta nueva tendencia interpretativa se pretende desconocer la posibilidad de descontar en la declaración del IVA el monto pagado por impuesto en conceptos tales como: asesorías, revisoría fiscal, arrendamientos, papelería, restaurantes, servicios contables, comisiones bancarias, entre otros. La idea que mueve dicha tendencia busca inspiración en el contenido del artículo 488 del estatuto tributario, conforme al cual, solo otorga derecho a descuento el IVA pagado por compras de bienes o servicios que se “destinen” a operaciones gravadas; “destinación” que, a su juicio, debe verse de manera funcional o física, es decir, evaluando las partidas que contribuyen a la producción del bien o servicio gravado. Sostiene la novedosa tesis que, por ejemplo, el IVA pagado por servicio de revisoría fiscal no le da valor agregado a la producción de bienes o servicios porque no se “destina” a la actividad gravada y, por ello, ese IVA no puede ser tomado como impuesto descontable en la declaración de ventas, sino que debe ser tratado como un mayor valor del gasto para que por la vía de la deducción en la declaración de renta, sea recuperado. Analizando el tema, observamos que, probablemente, el fundamento que inspira esta versión en los funcionarios de fiscalización puede ser la sentencia del Consejo de Estado de noviembre 2 del 2001, que comentaremos enseguida en este documento.

Nos proponemos, en consecuencia, hacer una valoración legal del tema, lo que nos permitirá demostrar cómo la curiosa tesis no corresponde a la realidad legal, con todo y que, en un caso particular, el Consejo de Estado haya decidido un asunto que pareciera dar cabida a la tesis que ahora se propugna por algunos funcionarios oficiales.

2. Base normativa

Esencialmente estamos hablando del artículo 488 del estatuto tributario, cuyo origen data del Decreto 3541 de 1983, conforme al cual:

“Solo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto.Solo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas” (resaltado nuestro).

Requisitos para que el IVA sea descontable

En realidad, la norma citada establece dos requisitos para que el IVA sea descontable:

1.º Que de acuerdo con las normas de impuesto a la renta, el bien o servicio adquirido pueda ser tratado como costo o gasto(1) de la empresa. A este fin, el costo o gasto, naturalmente, debe reunir los requisitos exigidos para lograr la deducibilidad ya que el requisito que tiene la norma que se comenta es que de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, el costo o gasto sea computable. Por tanto, el costo o gasto ha de ser necesario, proporcionado, tener relación de causalidad, corresponder al año en que se solicita, no estar prohibido ni limitado y tener soporte. La falta de alguno de estos requisitos hace que la operación correspondiente no sea deducible en el impuesto de renta y, por ende, impide que el IVA causado sobre la partida pueda ser tomado como IVA descontable en la declaración de ventas.

Ahora bien, nótese que la norma alude a que la partida pueda ser tomada como “costo” o “gasto” sin más calificativo que exigir que, conforme a la legislación de renta, la partida cumpla los requisitos para su aceptación. Es decir que, sin distinción, la norma permite el descuento del IVA sobre los “gastos” (deducciones), sin que para el efecto importe el tipo de gasto. Naturalmente, el gasto y costo deben ser destinados a operaciones gravadas, como pasa a comentarse.

2.º Que el bien o servicio adquirido se destine a las operaciones gravadas con el IVA. Por ende, debemos analizar y definir qué debemos entender por “destinar”.

Para ello, creemos pertinente integrar al panorama interpretativo los artículos 485, 489, 490 y 498 del ordenamiento tributario. En efecto, el 485, en redacción que viene de la Ley 6.ª de 1992, estableció, a partir del año 1993, que los impuestos descontables son: a) el IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios; y b) el IVA pagado en la importación de bienes corporales muebles.

El artículo 489, que data del Decreto 3541 de 1983, determina:

“En las operaciones exentas solo podrán descontarse los impuestos imputables a tales operaciones, para los productores y exportadores. Cuando los bienes y servicios a que se refiere este artículo se destinen a operaciones exentas del impuesto, habrá lugar a descuento únicamente, cuando quien efectúe la operación sea un productor... o un exportador...” (resaltamos).

El 490, que también tuvo origen en el Decreto 3541 de 1983, indica:

“Los impuestos descontables en las operaciones gravadas, excluidas y exentas se imputarán proporcionalmente. Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones...” (resaltado nuestro).

Y, finalmente, el 498, que expresamente permite a quienes prestan servicios gravados tomar los impuestos descontables a que se refiere el artículo 485.

La lectura atenta de estas normas, sobretodo en los apartes resaltados, nos deja ver cómo el legislador utiliza el verbo “destinar” como sinónimo de “imputar”. Por ello, la expresión “que se destinen a las operaciones gravadas”, del artículo 488 del estatuto tributario, no puede ser entendida de manera física, sino financiera o contable. En efecto, si el bien o servicio adquirido puede ser imputado a las operaciones gravadas, el IVA pagado puede y debe ser descontado. En este sentido, “imputar” significa establecer una conexión financiera o contable con la actividad generadora de ingresos y no con el costo de producción. La imputación o destinación, por tanto, debe verse de cara a la actividad generadora de ingresos y no respecto del proceso de producción de los bienes o servicios del cual la empresa deriva su ingreso. Si se hiciera este análisis de cara a la producción, la imputabilidad o destinación sería eminentemente funcional y ello, desde el año 1974, como veremos enseguida, fue erradicado de nuestro sistema tributario.

En suma, cuando el bien o servicio se destina indistintamente a operaciones gravadas y excluidas —porque no es posible imputarlo contablemente a una sola de tales operaciones—, el IVA podrá ser descontado de manera proporcional. Si el bien o servicio que se adquiere puede ser imputado contablemente de manera directa y clara a la actividad gravada, el IVA deberá ser descontado en su totalidad. Y si el bien o servicio que se adquiere se relaciona contablemente con una actividad no gravada, el IVA deberá ser tratado como mayor valor del costo del bien o servicio.

En este sentido, pues, si un sujeto desarrolla únicamente operaciones gravadas, es de suponer que la totalidad de sus costos y gastos resultan atribuibles, es decir, imputables al desarrollo de sus operaciones gravadas, generándole el derecho a solicitar como descontable la totalidad del IVA pagado en las compras de bienes o servicios derivados de su actividad, eso sí, a condición de que tales costos y gastos sean aceptados como deducción en el impuesto a la renta.

3. Evolución histórica: normativa de los sistemas para calcular el impuesto descontable

La literatura tributaria nos deja conocer dos sistemas para computar el IVA descontable(2): el sistema de deducciones físicas y el sistema de deducciones financieras. El primero consiste en que se permite el descuento del IVA pagado en compras de bienes que “físicamente” quedan incorporados al producto final, o que se consumen totalmente en el proceso de producción. Si, por ejemplo, se producen zapatos, el IVA pagado por el cuero será descontable, lo mismo que el IVA pagado por la compra de insumos y elementos de producción (pegante y puntillas, por ejemplo). Pero bajo este sistema, el IVA pagado por publicidad o por otros gastos de administración o ventas no, será descontable por no quedar incorporado físicamente dentro del proceso productivo.

En el esquema de deducciones financieras, por el contrario, no solo se permite el descuento del IVA pagado en la compra de bienes que se incorporan físicamente al producto o que se consumen en el proceso de producción, sino, además, el originado en todos los costos y gastos “imputables” a las operaciones gravadas.

Por el año 1966, en Colombia operaba la utilización del sistema de deducciones físicas ya que únicamente se permitía descontar el IVA pagado en la compra de materias primas incorporadas físicamente al artículo producido, lo mismo que el pagado en la compra de materias primas indirectas, es decir, aquellas que, sin quedar incorporadas físicamente, se consumían totalmente en la adquisición de los nuevos artículos (art. 6.º del D. 2807/66, subrogado en 1968 por el art. 3.º del D. 2048).

La reforma tributaria del presidente López Michelsen, en el año 1974, determinó que serían descontables los impuestos pagados en la compra de materias primas y demás elementos que normalmente se incorporan a los gastos y costos de producción y venta, incluidos los de administración de bienes objeto del tributo (artículo 10 del Decreto 2815 de 1874, subrogado por el artículo 10 del Decreto 1494 de 1978).

Fue tan destacado el cambio ocurrido en 1974, que la Dirección de Impuestos, en la Circular 20 de abril de 1975, dijo que a partir de la reforma, es decir, de octubre 10 de 1974, todos los impuestos liquidados en la compra de costos y gastos de producción y venta, excepto los activos fijos, serían descontables. Indicó, igualmente, que para el IVA aplicaría el mismo concepto que en impuesto de renta, en cuanto a costos y gastos, en el sentido de que cuando la compra de bienes o servicios se pudiera llevar a costos o gastos en renta, el IVA liquidado en la compra del mismo sería descontable en la cuenta corriente del IVA.

Posteriormente, en la reforma de Belisario Betancourt, contenida en el Decreto 3541 de 1983, se mantuvo el esquema de descuento de impuesto contra impuesto, es decir, se conservó el esquema que, desde el año 1974, se había adoptado para determinar el IVA descontable con base en el análisis financiero o contable de las imputaciones.

4. Una mirada al más reciente reglamento

Si bien desde el año 1984 existen reglamentos sobre la materia, como acontece con el Decreto 1813 de ese año, vemos que finalmente en el año 2003, luego de la reforma tributaria contenida en la Ley 788 del 2002, el Gobierno expidió una norma que permite amparar una conclusión acorde con lo que se ha analizado anteriormente. Se trata del artículo 15 del Decreto 522 del 2003, que desarrolla la limitación del IVA descontable.

Conforme a este reglamento, que es el actualmente vigente y que regula de manera directa y total el manejo de la limitación del IVA descontable, tenemos que la “destinación” de los bienes y servicios debe verse conforme a la postura de “imputación del costo o gasto” en sentido contable, es decir, considerando si el costo o gasto es directamente atribuible a una operación determinada o si, por el contrario, ese costo o gasto es común a todas las operaciones que desarrolla el sujeto. En otras palabras, conforme se ha analizado y sustentado, no resulta posible entender que la “destinación” deba mirarse de manera funcional o física, sino de manera financiera o contable.

5. El concepto de valor agregado

De la mano con todo a lo que hasta ahora se ha expuesto, nos queda por comentar lo que debemos entender por valor agregado dentro del esquema del IVA.

En Colombia, el IVA ha sido concebido como un impuesto plurifásico al valor añadido. Es plurifásico porque se causa en todas las etapas de la producción, comercialización y venta de los bienes y servicios; y de valor añadido, porque el mismo se causa sobre el valor agregado en cada etapa, buscando neutralidad en el recaudo en el sentido de que el aumento del precio para el consumidor final coincide con el total del impuesto recaudado por el Estado.

De manera sintética digamos que valor agregado es el componente de margen o utilidad que un sujeto le pone a un bien o servicio; margen que necesariamente se traslada al cliente por la vía del precio de venta. En efecto, es a través del precio de venta que un responsable recupera la totalidad de sus costos y gastos; por ello, cuando se habla de valor agregado debemos entender que este representa el monto adicional que se añade por el sujeto a sus costos y gastos en la mira de recuperar sus erogaciones y generar una utilidad. En el mismo sentido, el IVA a pagar debe representar el margen entre el IVA cobrado al cliente (medido sobre el precio de venta) y el IVA repercutido, es decir, el impuesto pagado por el responsable a sus propios proveedores de bienes o servicios.

Con todo, el valor agregado debe ser evaluado según el sistema que se adopte para calcular el IVA descontable. En efecto, bajo el sistema de deducciones físicas el valor agregado equivale al margen bruto (precio de venta menos costo de ventas); en el sistema de deducciones financieras, el valor agregado equivale al margen neto (precio de venta, menos costos, menos gastos de administración, ventas y financieros).

Como ya se puso de manifiesto, en Colombia se ha adoptado el sistema de deducciones financieras y, por ello, el valor agregado debe ser visto por su margen neto.

6. Pronunciamiento del Consejo de Estado

Como pusimos de manifiesto en la introducción, quizá la visión que quiere dar la DIAN, al tema, encuentra amparo en la Sentencia 12185 de noviembre 2 del 2001, con ponencia de la Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

El debate en la citada sentencia consistió en que la empresa sufragó algunos gastos derivados del mantenimiento y funcionamiento de las viviendas de sus trabajadores, las cuales estaban ubicadas en la ciudadela de propiedad de la compañía. Sobre tales gastos pagó IVA, mismo que tomó como descontable de sus operaciones (que en el caso concreto eran operaciones exentas por ser exportaciones derivadas de la extracción de níquel). Los actos administrativos rechazaron el IVA descontable tras considerar que tales partidas no estaban destinadas a la extracción del metal, sino a procurar bienestar a los trabajadores, de suerte que únicamente podían tomarse como descontables los impuestos correspondientes a costos que se destinasen directamente a la operación exenta.

En dicha sentencia(3) se dijo, en lo pertinente:

“Para resolver la Sala advierte que, si bien en materia fiscal y específicamente en cuanto al impuesto sobre la renta, pueden ser deducibles las expensas necesarias tales como las “compras de bicicletas, trofeos, uniformes deportivos, guantes, cronómetros, mantenimiento de aires de la ciudadela, suministro de materiales a la ciudadela, costos reembolsables del mantenimiento de la ciudadela, pintura a las casas de la ciudadela, fabricación de vallas metálicas con frases deportivas, reparación de viviendas en la ciudadela, suministro e instalación de tubería sanitaria en las casas de los empleados, trabajos realizados en los clubes sociales, adquisición de cortinas para viviendas de los empleados, consumos de alimentos y bebidas por parte de los trabajadores en los clubes sociales, servicio por suministro de aseo de los clubes, los costos fijos y reembolsables por el funcionamiento de los clubes y otros gastos relacionados con el bienestar de los trabajadores de la empresa”, si ellas se aceptan como tales por reunir las condiciones establecidas en el artículo 107 del estatuto tributario, lo cierto es que tales bienes y servicios no están destinados directamente a las operaciones gravadas ni a las exentas que desarrolla la entidad y, por ende, no le da derecho al descuento del impuesto pagado en materia del impuesto sobre las ventas.

Como lo informa la demandante, dichos gastos están destinados a brindarle comodidad a los empleados y sus familias, pero de manera alguna hacen parte de los insumos necesarios para la exploración, explotación y beneficio de minas de níquel y de otros minerales asociados o no con este, que es la operación en cuestión.

Es claro que la condición de deducibles de las expensas necesarias solo opera para efectos del impuesto de renta y no existe disposición que respalde un tratamiento que dé lugar a descuento en materia de IVA, incluido lo normado en los artículos 488 y 489 ibídem.

Como puede leerse, sin dificultad, la controversia giraba alrededor de gastos asumidos por la empresa con la finalidad de darle comodidad a sus trabajadores (bicicletas, trofeos de premiación, mantenimientos de las viviendas, entre otros), partidas todas ellas que, según da cuenta la sentencia, aunque son expensas que pueden ser solicitadas como gastos en el impuesto de renta, en realidad no se destinan a operaciones gravadas, toda vez que su destino era darle comodidad a los empleados.

En tal virtud, la sentencia hace una distinción que es preciso acoger, en el sentido de que para que el IVA se torne descontable, el costo o gasto, además de ser admitido en renta, debe “destinarse” a operaciones gravadas, es decir, debe sufragarse con la finalidad de contribuir al desarrollo de las operaciones gravadas. Claro que para ser justos, la sentencia utiliza un lenguaje que abre el espacio para malentender la consecuencia legal. En efecto, dice la sentencia que “dichos gastos están destinados a brindarle comodidad a los empleados y sus familias, pero de manera alguna hacen parte de los insumos necesarios para la exploración, explotación y beneficio de minas de níquel...” (Destaco). Al hablar de “insumos”, como que deja abierto el espacio para concluir que lo que no sea insumo en la producción de un bien gravado o exento no puede dar lugar a IVA descontable. Mejor dicho, es tanto como si la sentencia hubiera querido adoptar la postura de imputación física a la que nos hemos referido anteriormente, dejando de lado la imputación contable o económica también analizada con anterioridad.

Justamente es aquí de donde se deriva el malentendido de la sentencia y la idea de generalizarla a todo tipo de gastos no vinculados directamente con la producción o desarrollo de operaciones gravadas o exentas. Me explico:

Es cierto, y en eso estoy de acuerdo, que el costo o gasto debe estar “destinado” a las operaciones gravadas de manera exenta o gravadas, pero la interpretación del verbo “destinar” debe girar en función de la intención del respectivo costo o gasto y de su conexión financiera, tal como, sin lugar a dudas, lo concluye la sentencia del Consejo de Estado. En efecto, si un gasto o costo se sufraga con una intención distinta a la de contribuir al desarrollo de las operaciones gravadas (como ocurrió en el caso juzgado: se hizo para dar comodidad a los trabajadores), el IVA correspondiente no será descontable. Pero si el costo o gasto se hace con la intención de contribuir al normal desarrollo de las operaciones, o surge como consecuencia de un deber legal conexo con las operaciones gravadas o exentas, el IVA debe ser descontable.

No podemos negar que las empresas, en su día a día, incurren en múltiples gastos, algunos derivados de la necesidad de desarrollar operaciones, otros originados de un deber legal, o de la necesidad comercial, pero al fin de cuentas, todos ellos, con una conexión indubitable frente a las operaciones desarrolladas. El simple hecho de que, por ejemplo, los honorarios del Revisor Fiscal no sean un “insumo” para la producción de bienes gravados, no es razón para calificar de no descontable el IVA que se paga sobre tal honorario. La compra de papelería, pago de servicios públicos, entre otros gastos, son expensas que se conectan, es decir, que se realizan con la intencionalidad que se ha comentado y, en tal virtud, el descuento del IVA es perfectamente viable.

Entendemos, sí, por supuesto, que el caso juzgado fue un asunto particular, que por ser tal no hace jurisprudencia ni produce efectos de generalidad. Conforme a dicha sentencia, el IVA será no descontable cuando pueda demostrarse que el costo o gasto respectivo se ha sufragado con una intención distinta a la de coadyuvar la operación. En caso contrario, es decir, cuando el costo o gasto se conecta (financieramente hablando) con las operaciones gravadas o exentas, el IVA debe ser descontado de la declaración del impuesto sobre las ventas.

7. Conclusión

Teniendo como base nuestro ordenamiento legal en el sistema de deducciones financieras, el IVA descontable será todo aquel que se cause en la compra de bienes o servicios que puedan ser imputados de manera directa al desarrollo de operaciones gravadas; imputación o destinación basada en el análisis contable y no físico del producto o servicio gravado. El sistema de valor agregado no puede ni debe ser visto en función de la producción de los bienes o servicios, sino de cara a la actividad generadora de ingresos. Por tanto, el IVA pagado sobre partidas constitutivas de gastos de administración (tipo revisoría fiscal), en cuanto puedan ser imputadas contablemente a las actividades gravadas, origina derecho a descuento. Si un sujeto desarrolla solamente actividades gravadas, la totalidad del IVA pagado sobre sus costos y gastos (en cuanto estos sean aceptados en renta y no se demuestre una intencionalidad distinta) será descontable, porque supone que todos esos costos y gastos se imputan, se relacionan, y se destinan al desarrollo de las actividades gravadas.

(1) La utilización de la expresión “gasto” no es propia desde el punto de vista técnico tributario, porque, como sabemos, en el impuesto sobre la renta hablamos de “deducciones”. Por ello, la lectura de la norma debe ser hecha bajo el entendido de que la partida pueda ser tratada como costo o deducción para la empresa.

(2) Vid. Plazas Vega, Mauricio. El impuesto sobre el valor agregado IVA, Ed. Temis, Bogotá: 1998, pp. 54 y 55

(3) Cita tomada del estudio realizado por Vicente Amaya sobre el “Criterio de los impuestos descontables en el IVA”. En: La Jurisprudencia Tributaria del Consejo de Estado, AA. VV. Edición realizada por el ICDT, año 2004, pp. 199 y ss.