Nuevo régimen de los aportes en especie: vacíos e interpretaciones

Revista Nº 183 Mayo-Jun. 2014

Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez 

Gerente de impuestos y servicios legales 

Crowe Horwath 

Andrés Pachón Luna 

Especialista de la división de impuestos y servicios legales 

1. Aportes en especie entre sociedades extranjeras

Para efectos de determinar si el régimen de los aportes en especie del artículo 319 del estatuto tributario, abarca todas las hipótesis posibles de dichos aportes, partimos del supuesto de una compañía extranjera (SPV 1) que tiene el 100% de la participación accionaria en una sociedad colombiana (SAS 1), y se pretende realizar una reestructuración societaria en el grupo a nivel internacional. Para dicho efecto SPV 1 realizaría un aporte en especie de su participación accionaria en SAS 1 a otra sociedad extranjera (SPV 2) miembro del grupo empresarial, de manera que SPV 2 emitirá nuevas acciones en consideración de dicho aporte (ver cuadro 1).

En consecuencia, una vez implementada la estructura de reorganización, SPV 2 sería el nuevo titular del 100% de la participación accionaria en SAS 1, lo cual nos hace preguntarnos ¿cuál sería el régimen fiscal aplicable en Colombia a dicha operación?

Aporte en especie según la Ley 1607 del 2012

En este punto, el artículo 319 del estatuto tributario dispone: “Aportes a sociedades nacionales. El aporte en dinero o en especie a sociedades nacionales no generará ingreso gravado para estas, ni el aporte será considerado enajenación, ni dará lugar a ingreso gravado o pérdida deducible para el aportante, siempre que se cumplan las siguientes condiciones…”.

Como puede apreciarse, la norma parte del supuesto de que nos encontremos ante un aporte a una sociedad nacional, para de allí establecer que dicho aporte no se considera venta para fines tributarios, es decir, no se genera un efecto de enriquecimiento gravado para fines del impuesto sobre la renta, si se cumplen algunas condiciones que la norma establece.

Sin embargo, en el caso analizado no nos encontramos ante un aporte a una sociedad nacional, puesto que en la operación consultada, tanto el aportante (SPV 1) como la entidad que recibe el aporte (SPV 2) son sociedades extranjeras, es decir, sociedades constituidas de acuerdo con la ley extranjera.

Por lo tanto, nos encontramos ante el aporte en especie de una sociedad extranjera (SPV 1) a otra sociedad extranjera (SPV 2), de manera que resulta improcedente aplicar el artículo 319 del estatuto tributario.

En consecuencia, si se pretende amparar la operación analizada en el artículo 319 del estatuto tributario, y sostener que se trata de un aporte que no se considera venta para fines tributarios y que por lo tanto no es obligatorio presentar declaración de renta por cambio de titular de la inversión extranjera (SPV 1), se tendría un riesgo de cuestionamiento de la operación por parte de la autoridad tributaria en Colombia (DIAN), que podría sostener que dicho aporte no se enmarca dentro de los parámetros de la norma fiscal para entenderse como no gravado, y que por lo tanto es obligatorio presentar declaración de renta por cambio de titular de inversión extranjera, determinando un impuesto a cargo.

Así pues, consideramos que la operación no puede ampararse en el artículo 319 del estatuto tributario, según lo atrás expuesto.

Aporte en especie frente a normas de precios de transferencia

En este punto, el artículo 319-2 del estatuto tributario establece lo siguiente: “Aportes a sociedades y entidades extranjeras. Los aportes en especie y los aportes en industria que hagan personas naturales, personas jurídicas o entidades nacionales a sociedades u otras entidades extranjeras constituyen enajenación para efectos fiscales, la cual estará sometida al impuesto sobre la renta y complementarios de acuerdo con las reglas generales de enajenación de activos. Los aportes a los que se refiere este artículo deben estar sometidos al régimen de precios de transferencia…”.

En este punto, consideramos que esta norma tampoco es aplicable a la situación analizada, puesto que la norma parte del supuesto de que se trata de un aporte en especie de una sociedad nacional con destino a una sociedad extranjera, y como ya se ha manifestado, en el caso analizado nos encontramos ante un aporte de una sociedad extranjera (SPV 1) con destino a otra sociedad extranjera (SPV 2).

En consecuencia, consideramos que la DIAN no puede pretender someter a impuestos la operación sobre la base de aplicar la norma atrás expuesta, dado que dicha norma no es aplicable al aporte en especie de una sociedad extranjera a otra sociedad extranjera, en los términos atrás expuestos.

Aporte en especie. Presentación de declaración de renta con valores “simbólicos” sin dar cumplimiento a las normas de precios de transferencia. Alternativa viable

En esta hipótesis, se realizaría el aporte en especie planeado en el análisis, con los siguientes lineamientos:

— SPV 1 realizaría el aporte de su participación en SAS 1, al capital de SPV 2, dando como resultado que SPV 2 emita nuevas acciones a SPV 1. En virtud del aporte, SPV 2 sería el nuevo propietario de las acciones en SAS 1.

— Desde el punto de vista fiscal, puede sostenerse que un aporte en especie como el explicado no debe someterse al impuesto sobre la renta en Colombia, dado que el aportante (SPV 1) no está realizando un ingreso, costo o gasto como consecuencia del aporte, sino simplemente cambiando un activo (acciones en SAS 1) por otro (acciones en SPV 2) como consecuencia del aporte.

— A pesar de lo anterior, se recomendaría presentar una declaración de renta por cambio de titular de inversión extranjera dentro del mes siguiente a la realización del aporte (SPV 1), dado que las normas tributarias establecen que dicha declaración debe presentarse aunque no haya lugar a impuesto a cargo.

— En dicha declaración de renta se declararían valores “simbólicos” de ingresos y costos; es decir, se declararía un precio de venta igual al costo fiscal de las acciones, para efectos de que no haya lugar a impuesto a cargo por la operación.

— Deben conservarse los documentos que acrediten la realización del aporte, según las formalidades aplicables de ley extranjera (domicilio de SPV 2 como sociedad receptora del aporte), para efectos de utilizar dichos documentos (debidamente traducidos y apostillados de ser el caso) en el evento de una revisión por parte de la DIAN. Dicha documentación debe acreditar que en efecto nos encontramos ante un aporte en especie de SPV 1 (el aporte es su participación en SAS 1) con destino al capital de SPV 2.

Si bien consideramos que esta alternativa es la que puede tener menores costos en su implementación, puede existir el riesgo de que la DIAN considere que el hecho de presentar declaración de renta en Colombia convierte a SPV 1 en contribuyente de dicho impuesto por un aporte en especie que debe someterse al impuesto en Colombia, y de esta forma la autoridad podría intentar que SPV 1 aplique normas de precios de transferencia en la operación con SPV 2 (aporte en especie), para efectos de derivar de ello un impuesto a cargo en la declaración de renta por cambio de titular de inversión extranjera.

Sin perjuicio de lo anterior, consideramos que existen fundamentos legales para afirmar que a pesar de presentar la declaración de renta, la operación subyacente no es una transacción gravada con el impuesto sobre la renta, según los fundamentos atrás expuestos.

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2. La diferencia entre el costo fiscal del bien aportado y su valor comercial no debe generar ingreso gravado

En este punto, nuestro análisis debe partir del Concepto 72430 del 14 de noviembre del 2013, que consideró que “Todo aporte en especie a sociedades nacionales por valor superior al costo fiscal que en cabeza del aportante tenga el bien aportado, está sometido a imposición conforme con las reglas generales de enajenación de activos”.

Sobre el particular, vale la pena llamar la atención respecto de lo estipulado en el parágrafo 1º del artículo 319 del estatuto tributario, que prevé expresamente que para fines mercantiles y contables, el valor del aporte es el asignado por las partes, de acuerdo con dichas normas mercantiles y contables, reconociendo que pueden existir diferencias entre el valor comercial del aporte (norma comercial y contable) y el costo fiscal del bien aportado (norma fiscal).

Por otra parte, el numeral 3º del artículo 319 del estatuto tributario establece que el costo fiscal de las acciones que se reciban con ocasión del aporte, debe ser el mismo costo fiscal del bien aportado, al momento de realizar el aporte, lo cual resulta perfectamente compatible con lo previsto por el parágrafo atrás examinado, dado que en una cosa es el costo fiscal del activo aportado, y otra muy diferente son las normas comerciales o contables que regulan el valor del aporte en especie para fines comerciales y contables.

En efecto, en los artículos 126 y 132 del Código de Comercio se regulan los aportes en especie, en los siguientes términos:

“ART. 126.—Los aportes en especie podrán hacerse por el género y cantidad de las cosas que hayan de llevarse al fondo social, pero estimadas en un valor comercial determinado. 

ART. 132.—Cuando se constituya una sociedad que deba obtener permiso de funcionamiento, los aportes en especie se avaluarán unánimemente por los interesados constituidos en junta preliminar, y el avalúo debidamente fundamentado se someterá a la aprobación de la Superintendencia de Sociedades”. 

NOTA: Debe tenerse en cuenta, de acuerdo con la legislación comercial vigente, que ninguna sociedad requiere de permiso de funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades. Además, esta entidad solo aprueba el avalúo de los aportes en especie cuando se trata de sociedades controladas, según el artículo 85, numeral 8º, de la Ley 222 de 1995(1).

Por su parte, el Decreto 2649 de 1993 establece en su artículo 83 que “Los aportes en especie se deben contabilizar por el valor convenido, o el debidamente fijado por los órganos competentes del ente económico y aprobado por las autoridades, si fuere el caso”.

Así las cosas, las normas comerciales y contables, así como la aplicación del artículo 319 del estatuto tributario, permiten que se presente una situación como la siguiente:

— Una persona pretende aportar un inmueble a una sociedad. El costo fiscal de dicho inmueble según las normas del estatuto tributario es $ 80.000.000.

— Para fines de cumplir con las normas comerciales, la persona natural contrata una lonja de propiedad raíz, que a través de un experto, realiza un avalúo comercial del inmueble por valor de $ 100.000.000.

— Para fines contables y comerciales, se utiliza el valor del avalúo comercial de $ 100.000.000, lo que da como resultado que la sociedad registra para fines contables y comerciales un activo por valor de $ 100.000.000, y el accionista recibe acciones por un valor nominal de $ 100.000.000 (efectos contables y comerciales únicamente).

— En el acto jurídico del aporte se deja expresa constancia del costo fiscal del activo aportado, por valor de $ 80.000.000, costo fiscal que se mantendrá en cabeza de la sociedad receptora del aporte para fines de depreciación fiscal, y mismo costo fiscal que corresponderá a las acciones recibidas con ocasión del aporte.

— En el ejemplo planteado, resulta claro que el costo fiscal del bien aportado se mantiene en $ 80.000.000, que dicho costo fiscal será el que registre la sociedad receptora del aporte para fines fiscales y que también corresponderá a las acciones que reciba el aportante.

— Así las cosas, en el ejemplo dado, tanto el aportante como la sociedad receptora del aporte, realizarán las conciliaciones necesarias entre la información contable (valor del aporte $ 100.000.000) y la información fiscal (costo fiscal del aporte de $ 80.000.000), para efectos de demostrar que la sociedad, para fines de la depreciación fiscal, utilizará como costo base de depreciación fiscal el valor del costo fiscal ($ 80.000.000), y de la misma forma el aportante, para fines de una eventual venta de sus acciones en el futuro, utilizará el costo fiscal del bien aportado ($ 80.000.000).

En consecuencia, resulta perfectamente viable que un aporte en especie, en aplicación de normas contables y comerciales, tenga un valor de $ 100.000.000, y que se reciban acciones con valor nominal de $ 100.000.000 (reiteramos, en aplicación de normas contables y comerciales), pero que el costo fiscal del activo aportado, según las normas fiscales, sea de $ 80.000.000. Por lo tanto, siempre que en el acto jurídico del aporte se indique en forma expresa que el costo fiscal del activo aportado es de $ 80.000.000, que dicho costo fiscal será el mismo que registre la sociedad receptora del aporte (para fines de depreciación fiscal) y que las acciones que se reciban en consideración al aporte tendrán el mismo costo fiscal ($ 80.000.000), se debe reconocer que dicho aporte en especie no constituye enajenación para fines fiscales, y tanto la persona que realice el aporte, como la sociedad receptora del aporte, deben conservar los soportes y las conciliaciones del caso, para demostrar que el costo fiscal de las acciones y del bien aportado para fines fiscales es de $ 80.000.000, a pesar de que para fines comerciales y contables se tenga un valor superior.

Así las cosas, resulta errado que la DIAN parta del supuesto de que los aportes realizados por un valor comercial superior al costo fiscal, se encuentran sujetos al impuesto sobre la renta, desconociendo que el parágrafo 1º del artículo 319 del estatuto tributario establece que para fines contables y comerciales, el valor del aporte se rige por normas comerciales y contables, no por normas fiscales, de manera que resulta procedente que un aporte en especie tenga un valor contable y comercial superior al costo fiscal del activo aportado, y se conserve la naturaleza no gravada de la operación para fines del impuesto sobre la renta, siempre y cuando para fines fiscales se cumpla con todos los requisitos del artículo 319 del estatuto tributario, según lo atrás explicado.

(1) Cfr., Código de Comercio, Legis Editores.

(2)(sic) Al cierre de esta edición se había solicitado a la DIAN revocar el Concepto 72430 del 2013.