Oportunidad para allegar la prueba contable

Revista Nº 172 Jul.-Ago. 2012

Carlos Giovanni Vásquez 

Gerente impuestos Crowe Horwath Co.  

Tener debidamente soportados los pasivos reviste igual importancia que soportar los costos y deducciones, pues su desconocimiento puede generar renta líquida gravable en caso de que el pasivo se haya originado en un periodo no revisable por parte de la administración tributaria(1). En caso contrario, cuando los pasivos se originaron por operaciones realizadas en un periodo en el cual la administración tributaria aún tenía las facultades para revisar la declaración, no es que no tenga ningún efecto adverso para el contribuyente, pero el funcionario de fiscalización deberá verificar la contrapartida del pasivo para hacer recaer sobre dichas operaciones las consecuencias de no tener el soporte del respectivo pasivo.

Si el pasivo sin soporte tiene como contra partida un gasto o un costo, la administración tributaría deberá desconocer dicho gasto con la consecuente sanción por inexactitud, pero no siempre los pasivos originan gastos o costos, estos pueden dar lugar a un activo ya sea efectivo o un activo fijo, en cuyo caso el desconocimiento del pasivo podrá generar una posible renta por comparación patrimonial al aumentarse el patrimonio líquido por el efecto de su desconocimiento. Como puede observarse, en cualquiera de los casos las consecuencias son igualmente adversas para el contribuyente, de ahí la importancia de tener soportado debidamente los pasivos registrados en la declaración de renta.

Con un efecto igual en la declaración para todos los contribuyentes, los pasivos tienen una forma diferente de ser probados, la cual depende de si se está obligado o no a llevar libros de contabilidad. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad solo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. Para el caso de los que están obligados a llevar contabilidad los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el cumplimiento de todas las formalidades exigidas para la contabilidad(2).

De la prueba contable: En opinión del Consejo de Estado, en fallo del pasado 1º de marzo del 2012 (Sent. 2004-01369, Exp 17568. M.P. Hugo Fernando Batidas), la prueba contable en material fiscal es quizá el principal medio probatorio que demuestra de una forma más real y fiel los hechos económicos que realiza el contribuyente. Por tanto, es una unidad conformada por varios medios probatorios: los libros, los comprobantes externos e internos y todos los documentos que tengan relación directa con los registros contables. De ahí la diferencia entre la forma de probar los pasivos para aquellos contribuyentes que no llevan contabilidad y para quienes se les exige que los documentos que soportan los pasivos sean de fecha cierta.

Entonces, quienes estén obligados a llevar libros de contabilidad deben soportar sus pasivos con documentos idóneos y con el cumplimiento de todas las formalidades exigidas para la contabilidad, razón por la cual las deudas deben estar respaldadas, además de sus registros contables, por documentos que contengan la obligación correspondiente según el origen y la naturaleza del crédito, de modo que la administración pueda identificar no solo el tipo de pasivo, sino establecer que sí corresponde al periodo fiscal investigado.

Al respecto, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha dicho que si bien para el caso de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad no se exige que los documentos sean de fecha cierta o auténtica, deben estar respaldados con los soportes internos o externos que justifiquen su registro contable y permitan establecer la clase de pasivo, su procedencia, su vigencia y existencia al final del período gravable. Por tal razón, para la demostración de los pasivos, el legislador estableció una tarifa legal que exige la prueba documental, de tal suerte que si no existe o es incompleta, no puede ser apreciada y por tanto, la deuda se tendrá como no demostrada(3).

En el fallo de marzo del 2012, el Consejo de Estado recuerda que en principio las pruebas decretadas y practicadas en la vía gubernativa (proceso de fiscalización y discusión) son las que permiten al juez examinar la legalidad de los actos administrativos. Las pruebas que aducen las partes son las que, según el caso, desvirtúan o confirman la presunción de legalidad de los actos administrativos, lo cual no impide que en el proceso judicial, el contribuyente o la propia administración puedan pedir o aportar pruebas para respaldar sus argumentos, siempre que tales pruebas sean conducentes, pertinentes, útiles y lícitas, y guarden relación con las que ya se practicaron ante la administración, en procura de demostrar los hechos que soportaron o desvirtuaron las correspondientes glosas. Sin embargo, ese derecho se encuentra limitado, pues no se podrán traer pruebas que nunca se adujeron ante la DIAN, tampoco perfeccionar las que por negligencia no se aportaron en forma legal, pues, de lo contrario, se desconocería no solo el principio de lealtad procesal que debe rodear la actuación de las partes en el proceso, sino la potestad de fiscalización de la DIAN, potestad que se traduce en la capacidad de recoger plenamente las pruebas con las que se desvirtúa la presunción de legalidad de las declaraciones del contribuyente.

De la fuerza mayor: Ahora bien, tratándose de la prueba contable el artículo 781 del estatuto tributario establece que esta debe aportarse y aducirse como prueba en las oportunidades que la administración otorgue, so pena de que se desconozcan los costos, deducciones, descuentos y pasivos que el contribuyente pretenda hacer valer y de que ese hecho se tenga como un indicio en contra. No obstante, esa norma permite que el contribuyente los acredite posteriormente, siempre que demuestre que existieron circunstancias de fuerza mayor o caso fortuito.

Cuando se trate de probar pasivos para contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, la sede administrativa, es la oportunidad para aportar la contabilidad y demás soportes que comprueben su existencia, pues de no ser así y en caso de pretender demostrar el pasivo ante el contencioso administrativo, corresponderá al juez administrativo examinar si está probada la causal de fuerza mayor o caso fortuito que desvirtúe el indicio en contra del contribuyente. Y solo si está probada dicha causal, el juez puede analizar la prueba traída por el contribuyente y determinar si está demostrada, según el caso, la procedencia del pasivo que desconoció la administración tributaria, si no el contribuyente deberá hacer uso de la prueba supletoria de los pasivos, es decir, demostrar que las cantidades respectivas y sus rendimientos, fueron oportunamente declarados por el beneficiario(4). En este caso dependemos del cumplimiento de un tercero, de lo contrario las irregularidades en la contabilidad y la falta de comprobantes del registro darán lugar a su desconocimiento como sucedió en el caso en concreto.

(1) E.T., art. 239-1.

(2) E.T., art. 770.

(3) C.E., Sec. Cuarta, sent. sep. 25/2008, Exp. 16015, M.P. Ligia López Díaz.

(4) E.T., art. 771.