Panorama del establecimiento permanente en Colombia

Revista Nº 202. Jul. Ago. 2017

Una medida eficaz para contener las maniobras abusivas de la figura de establecimiento permanente requiere la formu­lación de una política técnica y de normas explícitas en la materia.

Javier Nelson Rojas 

Especial para la revista impuestos

A los expertos colombianos en derecho tributario les causó sorpresa que la reciente reforma tributaria, materializada mediante la Ley 1819 del 2016, no contemplara cambios significativos en la figura de establecimiento permanente, tema de uno de las paneles del Congreso Colombiano de Tributación Internacional, organizado en noviembre del 2016, en Bogotá, por la Asociación Fiscal Internacional (IFA, por su sigla en inglés), capítulo Colombia, con el apoyo de AP Legis, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, el Instituto Colombiano de Derecho Aduanero y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

En efecto, a pesar de que la reciente ley tomó en consideración, en general, aspectos importantes de las recomendaciones del proyecto sobre erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por su sigla en inglés), promovido internacionalmente por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), se descartaron las propuestas formuladas en la Acción 7 de esta iniciativa, orientada a “impedir la elusión artificiosa del estatuto de establecimiento permanente (EP)”.

Ante tal hecho, Ciro Meza, experto de Baker & McKenzie, cuestionó si el uso artificioso de la figura de establecimiento permanente se podría controlar mediante la revigorizada cláusula antiabuso, incluida en la reforma tributaria del 2016, la cual “plantea dos temas básicos: el primero es la posibilidad de reconfigurar o recaracterizar toda operación o serie de operaciones que constituya abuso en materia tributaria y, consecuentemente, desconocer sus efectos. Y, además, hacer esa recaracterización a partir del supuesto de la falta de propósito de negocios distinto a obtener un beneficio fiscal”.

Entonces, al tomar en cuenta estos alcances de la cláusula y “bajo la premisa de que la Acción 7 busca evitar la utilización de medidas artificiales para la constitución de un establecimiento permanente, la conclusión es que no sería necesaria” la incorporación de las recomendaciones de la Acción 7 de BEPS en el estatuto tributario.

Además, Meza no cree que una cláusula antiabuso “expresamente dirigida a los temas de establecimiento permanente” pueda tener un mayor efecto disuasivo, entre los contribuyentes, que una cláusula general antiabuso, la cual, en última instancia, constituye “una medida de reacción a lo que ya hizo el contribuyente y de fiscalización pos ejecución. La posibilidad de llegarle a una operación está siempre suje­ta a que sea fiscalizable o auditable por la autoridad tributaria”.

Reconoce que la eventual adopción de la Acción 7 de BEPS, en Colombia, podría tener un significativo alcance disuasivo frente a los contribuyentes, pero la actual cláusula antiabuso general “dota a la administración tributaria de amplias facultades que le permitirán cumplir con el propósito de esa acción”.

De otro lado, Andrés González, del bufete Lewin & Wills, afirmó que el proyecto BEPS, en las circunstancias mundiales de hoy, está generando “mucha tensión” en torno al principio de seguridad jurídica, en tanto que la actual cláusula antiabuso de la normativa tributaria se puede calificar como “arma de destrucción masiva de la administración tributaria”.

Además, subrayó que esa cláusula “no es conveniente” para el país. Todo sistema jurídico debe tener instrumentos para contener el abuso, pero, en un asunto “tan delicado” como el relacionado con la configuración de un establecimiento permanente, se requieren disposiciones muy claras en las cuales “los contribuyentes se puedan apoyar” al acatarlas.

No obstante, la norma específica y clara también es susceptible de abuso, “pero las normas generales crean grandes incertidumbres jurídicas”. Asimismo, “hay responsabilidad del legislador y del gobierno” con respecto a lo que se determina o no en una ley, de modo que un contribuyente pueda utilizar a su favor, sin abusar, aquellas alternativas tributarias que no se prohíban expresamente, argumentó González. “Con la reforma tributaria se hizo un trabajo concienzudo, pero las cláusulas antiabuso no se pueden volver un remedio amplio” que enfrente a los contribuyentes a un escenario de mayor inseguridad jurídica.

Por su parte, Héctor Falla, de la firma Phillipi, Prietocarrizosa, Ferrero DU & Uría, comentó que la elusión fiscal a partir del aprovechamiento irregular de la figura de establecimiento permanente “ya es un problema que nos toca a todos y eso conlleva una nueva tendencia en interpretación de las normas que puede implicar el desconocimiento de la seguridad jurídica”.

“Colombia hace bien” al no incluir, en su legislación, la Acción 7 del proyecto BEPS, con el propósito de enfrentar las estructuras fraudulentas con las cuales se quiere evitar que se configure el establecimiento permanente de una compañía extranjera, puesto que el país “tiene los elementos para contrarrestar estas figuras abusivas, ya sea en virtud del texto del convenio de doble imposición, en algunos casos, en otros, utilizando los comentarios, ya que la administración tributaria ha reconocido que estos son una herramienta para interpretar esos convenios”.

Perspectiva ibérica

Frente a la experiencia de España, Camilo Zarama, experto en derecho tributario de la firma Garrigues, destacó que el concepto de establecimiento permanente, en la doctrina de la administración tributaria y en la jurisprudencia de esa nación, evolucionó a partir de la necesidad de forjar instrumentos de “defensa de las reestructuraciones empresariales que se están llevando a cabo por parte de los grupos multinacionales”.

En lo atinente a los esquemas de reestructuración corporativa explicó que “las multinacionales venían actuando con distribuidores de plena competencia” y optaron por “cambiarlos a distribuidores de bajo riesgo o esquema de comisionista”. Igualmente, se empezó a modificar la modalidad de filiales productoras por la de proveedoras mediante contratos de manufactura o maquila. Este representa, simplemente, un modelo “de reparto de riesgos y de funciones”, en el cual existe “poca sustancia”, pero “mucho movimiento jurídico con los contratos que van a nutrir esa nueva corporación”.

“En ese sentido, por supuesto, nace la inquietud de la autoridad tributaria del país donde se lleva a cabo la reestructuración, donde se limita parte de las funciones” de la filial, con respecto a “cuánto va a ser el beneficio que se atribuye al país” a raíz de las operaciones entre aquella y su casa matriz. Comentó que situaciones de esta naturaleza se han manejado de dos maneras. “Una, bajo la perspectiva de precios de transferencia que establece, justamente, que en esas operaciones de reestructuración de negocios es fundamental que se considere, cuál es el impacto y el valor que tiene la transferencia de determinadas funciones y riesgos”.

Es decir, que “ese cambio en la estructura debe estar representado en un intangible que tiene un valor”, expresó Zarama. “Si ese intangible lo cede la entidad española a favor de su entidad principal o matriz, se debería generar una tributación en el país de la entidad que vende o enajena esa función. El problema es la determinación del valor” de tal operación, asunto poco “fácil de resolver”. No obstante, Colombia “ya tiene esa protección en su normativa de precios de transferencia”, aunque “de poca aplicación, por ahora, para la autoridad tributaria, pero existe”.

La otra manera de manejar las reestructuraciones de empresas filiales que se transforman en firmas comisionistas consiste en que sean consideradas, por la jurisdicción española, como un establecimiento permanente de sus principales, puntualizó Zarama. En consecuencia, “las filiales reconvertidas en fabricantes distribuidores de bajo riesgo, constituyen establecimiento permanente de las empresas no residentes para las que desarrollan su actividad (principales).

Casuística nacional

De otro lado, con el fin de facilitar la comprensión de los alcances de la Acción 7 del proyecto BEPS y de establecer las posibilidades de “contrarrestar los acuerdos de comisionistas que resulten de una elusión fraudulenta del estatus de establecimiento permanente”, en el marco de los convenios para evitar la doble imposición firmados por Colombia y de la normativa interna, se analizó el siguiente caso hipotético: la firma extranjera Rco produce bienes y los revende a Colco, compañía localizada en Colombia, la cual los vende a sus clientes en el país (ver gráfico 1).

Rco vende activos por valor de $ 80 a Colco que los revende, en Colombia, por $ 100 y obtiene una utilidad de $ 20. En este caso de estudio se debe considerar que el único costo fiscal es el precio de adquisición del activo. Entonces, explicó Héctor Falla, “tiene una base gravable de $ 20 y se asume, por un momento, que Colco está sujeta al impuesto sobre la renta y al impuesto sobre la renta para la equidad (CREE) más la sobretasa del 40%”, de modo que el impuesto sobre la renta sería de $ 8.

En ese contexto, el grupo económico Rco cree que “la tributación en Colombia es alta” y decide que es “mejor cambiar el modelo de negocio, sin que, realmente, las actividades de Colco y Rco hayan cambiado. Y, en ese sentido, lo que se propone es una estructura de comisionista”, cuyo aspecto relativo a establecimiento permanente será objeto de este análisis.

En el ejemplo, Colco vende “por cuenta de Rco, pero no en nombre de Rco”, expresión que resulta “crucial”, dijo Falla. Recalcó que Rco vende los bienes por $ 100 a Colco. “Sin embargo, Colco va a obtener una remuneración de la participación en las ventas de un 5% (comisión)”, situación en la que se evidencia que “la base gravable ha disminuido considerablemente a $ 5”. Al multiplicar “la tarifa del impuesto sobre la renta más el CREE, asumiendo que aplica la sobretasa”, entonces, se liquida un impuesto sobre la renta de $ 2. Según Falla, se puede “ver un típico caso de cómo hay una devolución de la base gravable del impuesto sobre la renta”.

A continuación, se reflexionó sobre el efecto que tiene la expresión: en nombre de, bajo el marco de los diferentes convenios para evitar la doble imposición suscritos por Colombia. En el caso de los convenios firmados por Colombia con México y con la República Checa, en “el artículo 5.5 se dejó de utilizar la expresión, en nombre de, y se emplea dos veces la expresión, por cuenta de”.

“La pregunta que surge, en el ejemplo, es: ¿la sociedad colombiana sería un agente dependiente de su principal, teniendo en cuenta que no es necesario que concluya contratos en nombre de su principal para efectos de la configuración de establecimiento permanente? Y esto es muy importante. Hay que tener mucho cuidado con este tipo de desviaciones en el texto de los convenios”, porque hay unos “en donde el artículo 5.5, para efectos de la configuración del establecimiento permanente por agente dependiente, sí cobra sentido con la expresión en nombre de y por cuenta de. Luego, en aquellos convenios en los cuales se omi­ta la expresión: que el agente concluya contratos en nombre de su principal, por utilizar la expresión: que sea por cuenta de, ya la figura de análisis para efectos de la configuración del establecimiento permanente va a cambiar”, advirtió Falla.

panorama
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Entonces, en el marco de los tres convenios para evitar la doble imposición suscritos por el país con Chile, México y República Checa, Falla afirmó que “Colombia, perfectamente, bajo una estructura de comisionista (organizada por una compañía extranjera), sí podría considerar, por supuesto, con observancia de los demás requisitos, que Colco sea un agente dependiente y de establecimiento permanente como agente dependiente de Rco”.

En relación con otros convenios para evitar la doble imposición, firmados por Colombia (Francia, Portugal, India, Canadá, Corea del Sur, España y Suiza), se evidencia que “la expresión del artículo 5.5 de los convenios sí sigue el modelo de convenio para evitar la doble imposición de la OCDE y utiliza la expresión, en nombre de”. Por lo tanto, surge la pregunta: “¿En estos eventos, en todo caso, para la configuración del establecimiento permanente, Colco debe celebrar contratos en nombre de su principal, es decir, como si estuviera actuando en representación de Rco? La jurisprudencia en Noruega y en Francia ha considerado que en aquellos sistemas continentales civiles y en los convenios para evitar la doble imposición, en donde se contemple la expresión: en nombre de, sí se requiere que el agente actúe en representación”.

Sin embargo, continuó Falla, en distintas partes del mundo “hay un activismo judicial” en torno al tema de establecimiento permanente, “porque ahora el problema es de todos”, en relación con la manera de contrarrestar “la elusión fiscal en estas estructuras donde, claramente, en el papel, es sustentable una figura de comisionista, pero, realmente, el papel” no brinda soporte a “la sustancia de la figura. Luego, la administración tributaria puede utilizar una interpretación de la expresión: en nombre de, con fundamento en los comentarios de la OCDE, particularmente, en el comentario número 32-1 que fue originado en el 2003”.

En consecuencia, Colombia podría “considerar que, en nombre de, no necesariamente implica la configuración del establecimiento permanente, cuando el agente en Colombia no revela la identidad del principal y este, por supuesto, no se obliga en ese contrato”, acotó Falla.

No obstante, “los contribuyentes tendrían como defensa manifestar que ese” modo de interpretación “no es del sistema colombiano” —dado que se inspiró en el derecho anglosajón y fue acogido, después, por la OCDE—, a fin de rechazar la idea de que la empresa “principal, por regla general, se obligue” en un contrato de estructura de comisión, pues aquella “tiene que manifestar su intención de verse obligada” por tal contrato.

En cuanto al escenario legal colombiano, la norma dispone que “se configurará un establecimiento permanente con agente dependiente cuando el agente, por cuenta del principal, concluya contratos que vinculen al principal”. No se incorporan las frases: en nombre del principal y por cuenta de este. Entonces, ¿qué se entiende por vincu­lación del principal? “Algunos han interpretado que significa que el principal se vea obligado contractualmente respecto del cliente para efectos de la obligación de transferir la propiedad de los bienes, en cuyo nombre se están vendiendo”. Pero, “no es claro, porque la norma no lo define y el decreto reglamentario tampoco”, aseveró Falla.

En un contexto mundial que se inclina al “activismo jurídico, a efectos de contrarrestar aquellas figuras elusivas”, resulta factible interpretar que la “vinculación puede ser en un sentido económico”. Es decir, si el principal tiene que transferir los bienes, en consecuencia, “su utilidad se ve involucrada en una posible responsabilidad contractual por incumplir el contrato”. Por lo tanto, “la administración tributaria podría utilizar esa interpretación a efectos de considerar que sí hay la configuración de establecimiento permanente, por agente dependiente, en los eventos en donde no aplique el convenio de doble imposición”.

Visión sectorial

Respecto del tópico del establecimiento permanente de servicios, Eric Thomson, socio de la firma KPMG, señaló: “está muy claro que la evolución de la economía lleva a un gran debate sobre cuál es el nivel de presencia económica que se podría regular”, con el fin de determinar la configuración de un establecimiento permanente de servicios. Esta “va a ser una polémica” creciente, “provista de mucha inseguridad jurídica”.

Las pautas establecidas para impedir la doble tributación internacional han sido el marco de referencia para resolver asuntos tributarios relativos a este tipo de establecimiento permanente. “El modelo de convenio para evitar la doble tributación de la OCDE, a través de su artículo 7º, cubre la potestad de imposición de rentas empresariales, dándole la preeminencia al estado de residencia, salvo que se configure, en el otro país, el establecimiento permanente. No se hace, en esta formulación genérica, ninguna distinción conceptual sobre venta de bienes o de servicios”, de manera que unos y otros “están cubiertos dentro de ese género que son rentas empresariales”.

Otro aspecto para considerar consiste en que “se busca, según el modelo de la OCDE, que el suje­to no residente que vaya a activar un establecimiento permanente, en el otro país, tribute sobre una base neta”, asunto que calificó como “punto fundamental. La aspiración del modelo es que se tribute sobre la base neta de los residentes y no que se vaya a la zona de confort de las retenciones finales. Y eso es muy importante, desde el punto de vista de la arquitectura del modelo”.

En contraste, agregó Thomson, el modelo de convenio para evitar la doble tributación de la Organización de las Naciones Unidas (ONU) “ha ido abriendo camino en la concepción de establecimiento permanente de servicios. Esto por una realidad de economía política, porque los países del tercer mundo, importadores netos de capital, de alguna manera, tienen el objetivo de política tributaria” encaminado a “reforzar el principio de la fuente”.

“En esta globalización, resulta que todo el mundo quiere retener en la fuente, empezando por Europa. Entonces, aquí se tiene un elemento muy interesante de rebalanceo, por vía del establecimiento permanente, de lo que ha sido la concepción tradicional” de gravar las rentas empresariales en la instancia del estado de residencia con relación al estado de la fuente.

“El modelo de convenio OCDE tiene un supuesto específico, opcional, sobre establecimiento permanente para obra o servicios, vincu­lados a proyectos de construcción e instalación, por un período de doce meses”, a partir del cual “ha habido una cierta proliferación” de la tendencia a “replicar esta figura, incluso, con un período menor de seis meses, en casos” bajo el marco de tratados para evitar la doble imposición suscritos por Colombia.

Acerca del concepto de establecimiento permanente en los convenios de doble imposición del país, “no hay una formulación de política con relación a servicios y rentas empresariales”. Por el contrario, se encuentran orientaciones a propósito de “situaciones específicas”, por ejemplo, “la mención de primas de seguros o consultoría” en el convenio entre esta nación y Chile.

Frente al convenio de doble imposición entre Colombia y Gran Bretaña, Thomson destacó que “el establecimiento permanente de servicios viene a implicar una toma de posición de Colombia sobre la ampliación de un supuesto muy importante, cuando existe la presencia física, a través de personas naturales o directamente, se puede constituir o activar un establecimiento permanente de su representada” o cuando se adelanten proyectos con presencia física por un período de 183 días, en un lapso de doce meses.

“Entonces, hay un criterio de temporalidad que mantiene una tradición del establecimiento de obra, pero que se replica en esta hipótesis más amplia para una variedad de servicios” que sea posible “desarrollar en el marco de la inversión de Gran Bretaña en Colombia o viceversa”. Esto es importante para “efectos de prevenir situaciones antiabuso. Se podrían dar, incluso, hipótesis de activación de este establecimiento permanente de servicios, cuando se realicen los proyectos a través de empresas controladas o vincu­ladas”, afirmó Thomson.

Al hablar del contraste entre el concepto reforzado de establecimiento permanente y la norma doméstica colombiana, manifestó que el artículo 20-1 del estatuto tributario y el Decreto 3026 del 2013 incorporaron aquel concepto en la legislación nacional, “anclado al lugar fijo de negocios”. Esta definición se caracteriza “por no precisar supuestos específicos de exclusión y aludir más bien a la noción de actividades auxiliares y preparatorias”. Además, “no se prevé el establecimiento permanente por servicios específicos como obras, construcciones e instalaciones” y tampoco “se incluyen reglas antiabuso más allá de condiciones de mercado para la figura del agente independiente”.

Thomson cuestionó si el debate legislativo en torno a la reciente reforma tributaria se hubiera podido aprovechar en aras de “corregir la norma de establecimiento permanente de la legislación interna”, en un momento en que el país suma pocos convenios para evitar la doble imposición, y así “buscar una convergencia técnica o no hacerlo y más bien seguir un proceso de negociación acelerada y masiva de convenios”, hecho que requeriría “un apoyo político claro y presupuestal a la DIAN y a las autoridades del Ministerio de Hacienda”.

En lo pertinente a las reglas antiabuso de los convenios colombianos recientes para evitar la doble tributación, Thomson expresó que el convenio con Gran Bretaña fue el primero en firmarse (noviembre del 2016) con posterioridad a la divulgación del proyecto BEPS. En este tratado, “el artículo 5º dispone que las actividades excluidas deben cumplir con la condición de ser auxiliares y preparatorias, solas o combinadas. Además, la combinación de actividades significativas o de funciones complementarias para una actividad cohesionada de negocio con empresas estrechamente relacionadas, activaría el establecimiento permanente”.

“Conforme [con el] artículo 22, si obtener un beneficio fiscal del convenio de doble imposición fuese un propósito principal para realizar el contrato o transacción, podría denegarse el beneficio, salvo que se(sic) determinase que se hubiese concedido sin existir el contrato o transacción y que se cumplen los objetivos del convenio. Este examen de propósito principal supera la exigencia de un propósito legítimo de negocios y será fuente de gran litigio. Podrían invocarse estas cláusulas en casos de fragmentación o segmentación de establecimiento permanente”, acotó Thomson.

Mediante la Ley 1819 del 2016 se logró la modificación del artículo 869 del estatuto tributario, pertinente al abuso en materia tributaria, con lo cual se procuró “hacerlo operativo y funcional, porque tenía una serie de procedimientos” que restaban fluidez a la gestión de la administración tributaria. Entonces, se buscó que, en la fiscalización, “se abra la posibilidad” de “atacar, invocando la prevalencia de la sustancia sobre la forma, determinadas transacciones y generar una recaracterización que tenga efectos de liquidación fiscal”, aseguró Thomson.

Precisó que “la hipótesis de fragmentación de un servicio podría ser atacada por esta norma para activar el establecimiento permanente por consolidación del negocio cohesionado, pero dicho objetivo se truncaría en la medida en que cada entidad vinculada ejecute su servicio de forma efectiva y a precios de mercado (manteniendo servicios auxiliares y preparatorios), salvo situaciones reguladas por los convenios de doble imposición”.

“La alternativa más ortodoxa para evitar la fragmentación u otras maniobras abusivas, por ejemplo, segmentación de plazos y etapas de contratos, es incluir normas explícitas en el concepto legal de establecimiento permanente” y su incorporación a todos los convenios para evitar la doble tributación, vigentes en Colombia, puntualizó Thomson.

Julián Moreno, moderador del panel de la IFA y socio de Deloitte, recordó que la “Ley 1607 del 2012 incorporó la institución de establecimiento permanente en el derecho positivo” nacional, “no en el ordenamiento” jurídico colombiano, porque ya había sido incluido en este “desde los convenios de doble imposición anteriores al 2013”. Aunque no se presentó, “realmente, una evolución del concepto”, en el ámbito del derecho positivo, “sí lo hubo” en lo pertinente a la doctrina.

Ciro Meza, de Baker & Mckenzie, comentó que la evolución de la doctrina, en Colombia, relativa a establecimiento permanente “ha sido tímida, estaamos todavía en una etapa de inmadurez, propia de la curva de aprendizaje. No hay jurisprudencia, no hay sentencias definitivas”. Y, en la vía gubernativa, no se han “encontrado, tampoco, casos muy sólidos, salvo controversias que se están iniciando en relación con el tema de atribución, también asociado con precios de transferencia que, seguramente, a futuro terminarán sentando jurisprudencia”.

Mientras el país avanza en la curva de aprendizaje relacionada con la figura del establecimiento permanente, no se puede desconocer que la planeación tributaria se irá convirtiendo en un ejercicio cada vez más complejo para las compañías extranjeras de bienes y servicios que operan en Colombia, eco de la cruzada que emprendieron las naciones más desarrolladas, en alianza con las demás, en aras de cerrar, paulatinamente, las distintas oportunidades de elusión fiscal de esa clase de organizaciones.

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