Papeles de trabajo: elemento fundamental en la auditoría

Revista Nº 72 Oct. - Dic. 2017

María Luisa González Britos*

(Paraguay) 

Víctor Hugo Aldana Ubillus**

(Perú) 

*Auditor, docente universitaria, Certificada en Presentación de Información Financiera Internacional por la Association of Chartered Accountant (ACCA) de Londres

**Auditor, docente universitario, especialista en Diagnóstico Empresarial para las Pymes

Resumen

El objetivo del presente trabajo es proveer lineamientos generales a los auditores para la elaboración de los papeles de trabajo básicos que se suelen emplear en una revisión de los estados financieros realizada con base en las Normas Internacionales de Auditoría - NIA emitidas por el IAASB, así mismo, se hace énfasis en su importancia, características y procesos para su elaboración.

Palabras clave:

Auditoría; Evidencia de la auditoría; Papeles de trabajo; Planeamiento de la auditoría.

Contenido

Introducción

1. Generalidades

1.1. Conceptos básicos sobre papeles de trabajo

1.2. Importancia y objetivos de los papeles de trabajo

1.3. Propiedad, responsabilidad y carácter confidencial de los papeles de trabajo

1.4. Requisitos que deben cumplir los papeles de trabajo

1.5. Características de los papeles de trabajo

1.6. Principios que deben regir en la elaboración de los papeles de trabajo

1.7. Control de los papeles de trabajo

2. Los papeles de trabajo en el proceso de la auditoría

2.1. Planeación de la auditoría: (Fase I)

2.2. La ejecución de auditoría: (Fase II)

2.3. La finalización de la auditoría: (Fase III)

3. Normas de auditoría relacionada con la preparación de los papeles de trabajo

3.1. Las Normas Internacionales de Auditoría - NIA

3.2. Las Declaraciones sobre Normas de Auditoría - SAS

4. Los papeles de trabajo y la evidencia de auditoría

4.1. Bases normativas

4.2. Clases de evidencia

4.3. Reglas de validez de la evidencia

5. La planeación en los papeles de trabajo

5.1. La invitación (directa e indirecta)

5.2. Evaluación inicial de las operaciones de la empresa con la finalidad de presentar una propuesta de servicios profesionales de auditoría externa

5.3. Emisión de la propuesta de servicios profesionales

5.4. Aceptación de la propuesta de servicios profesionales

5.5. Emisión de la carta de compromiso de auditoría o contrato de servicios profesionales (NIA 210)

5.6. Memorando de planificación (NIA 300)

Conclusiones

Bibliografía

Introducción

Los papeles de trabajo comprenden la totalidad de documentos que son preparados o recibidos por el auditor, durante el desarrollo de una auditoría para su sustento, de manera que, en conjunto, constituyen un compendio de la información utilizada y de las pruebas efectuadas en la ejecución de su trabajo, acompañado de las conclusiones que ha debido tomar para llegar a formarse su opinión profesional.

Los papeles de trabajo constituyen la evidencia documental de la labor realizada por los auditores, cuya finalidad es la de formarse una opinión sustentada apropiadamente sobre las cuentas que ha examinado. Estos deben prepararse a medida que se desarrolla el trabajo de auditoría y deben ser lo suficientemente detallados y claros para permitir a un auditor, sin previo conocimiento de la auditoría en cuestión, seguir las incidencias de esta.

Mediante los papeles de trabajo, el auditor deja constancia de las labores realizadas para emitir su juicio profesional. Tales papeles, que son de su propiedad exclusiva, se preparan conforme a la Norma Internacional de Auditoría 230 - Documentación de Auditoría. El anexo de esta norma contiene los párrafos de las diferentes NIA que establecen requerimientos específicos de documentación.

Los papeles de trabajo podrán ser examinados por las entidades de supervisión y de control. Dichos papeles están sujetos a reserva y deberán conservarse por el tiempo que cada jurisdicción o país lo establezca, a partir de la fecha de su elaboración.

Estos papeles, que prepara y mantiene el auditor, son los soportes que debe elaborar el profesional para evidenciar el cumplimiento de las NIA. En general, estos podrían entenderse como la expresión final de los procedimientos realizados por el auditor para la recolección de evidencia válida y suficiente, de manera que le permita expresar una opinión sobre los estados financieros. En relación con la evidencia, son varias las NIA que tratan este tema, sin embargo, se destacan la NIA 200 y, por supuesto, la NIA 500, esta última denominada “Evidencia de auditoría”.

Los papeles de trabajo pueden tomar forma de planillas, las cuales permiten el análisis de las cuentas de la contabilidad, estas pueden ser sumarias o de detalle. Otros documentos que pueden ser catalogados como papeles de trabajo pueden ser: copia de correspondencia, extractos de actas de asambleas de accionistas y juntas de directorio, gráficos de organización, programas de auditoría, cuestionarios de control interno, confirmaciones obtenidas de clientes, certificaciones, entre otros.

Esta diversidad de documentos, que integran los papeles de trabajo, debidamente clasificados y comentados, deben evidenciar que:

•El trabajo del auditor fue planeado y supervisado como lo exigen las NIA.

•Se ha estudiado y evaluado el control interno para determinar los procedimientos de auditoría a utilizar.

•Se encuentran completas las bases para determinar el alcance del trabajo, preparar el informe de la auditoría y determinar la responsabilidad profesional adquirida en la revisión.

Este documento se ha estructurado con base en la recopilación de la normatividad referida a los papeles de trabajo. Por lo tanto, su propósito es proveer lineamientos generales que permitan a los auditores contar con las bases para la elaboración de los papeles de trabajo básicos que se suelen emplear en una revisión de estados financieros, bajo los lineamientos de las normas internacionales de auditoría (NIA).

1. Generalidades

1.1. Conceptos básicos sobre papeles de trabajo 

Los papeles de trabajo representan los elementos de prueba de la realización del trabajo de auditoría. Constituyen, además, la base para la preparación del informe de auditoría y para la evaluación del desempeño del equipo de trabajo.

Es así que los datos e informaciones obtenidos por el auditor en un examen, los resultados de las pruebas realizadas y en muchos casos la descripción de las mismas pruebas, se registran en un conjunto de cédulas y documentos que reciben la designación genérica de papeles de trabajo.

Representan la prueba material del trabajo realizado por el auditor y un medio de enlace entre los registros contables de la entidad que se examina y los informes emitidos por el auditor. Además, en ellos se deja constancia de la profundidad de las pruebas y de la suficiencia de los elementos en que se apoyó la opinión. Constituyen la evidencia de la calidad profesional del trabajo del auditor.

Algunos papeles son elaborados por el auditor y otros son proporcionados directamente por sus clientes o por terceras personas (estado de cuentas corrientes, confirmaciones, cartas, etc.), pero al constituir pruebas o elementos de comprobación y fundamento de la opinión, vienen a incorporarse al conjunto de evidencias que conforman lo que generalmente se conoce como papeles de trabajo.

Deberán ser completos en todo caso y no requerir explicaciones adicionales posteriormente. En tal sentido, deben mostrar como mínimo lo siguiente:

•El alcance del trabajo.

•Las informaciones y hechos concretos.

•Las fuentes de dónde se obtuvo la información.

•Las conclusiones a que se llegaron.

Los papeles de trabajo representan una historia permanente de la labor realizada por el auditor y sirven de base para sus conclusiones e informes. Su aporte brindará al auditor un registro de carácter permanente y disponible acerca del trabajo efectuado en el curso de la auditoría. De igual manera, en el caso de una auditoría recurrente, los papeles de trabajo serán un punto de partida para los trabajos en períodos posteriores. Es decir, los papeles de trabajo de una auditoría sirven como base o punto de partida y una guía para la siguiente auditoría, además sirven como una fuente de datos de referencia en las discusiones sobre asuntos comerciales con el cliente.

A nivel global, los papeles de trabajo están sujetos a revisión por parte de las entidades de control y supervisión, las cuales pueden afectar la auditoría realizada dependiendo de la normativa de cada jurisdicción.

1.2. Importancia y objetivos de los papeles de trabajo 

Los papeles de trabajo son de vital importancia porque:

a) Ayudan al auditor al desarrollo de su trabajo, ya que sirven para planificar y ejecutar correctamente su labor de auditoría.

b) Ayudan a supervisar y revisar el trabajo de auditoría.

c) Ofrecen un soporte importante para la opinión de auditoría y son prueba de que el trabajo se realizó conforme a las NIA.

d) Permiten que el trabajo ejecutado pueda ser revisado por un tercero.

e) Fomentan un enfoque metódico de la labor que se lleva a cabo.

f) En el caso relativamente raro de una acción legal, sirven al auditor como prueba para la defensa de su posición en los asuntos que implican negligencia y fraude.

g) Sirven como guía para auditorías recurrentes (subsecuentes o futuras auditorías), al mismo cliente.

h) Si los registros de un cliente sufren algún percance, los papeles completos de trabajo podrían ayudar a su reconstrucción.

La obra de Auditoría, de Didáctica Multimedia S.A. (Auditoría I - Cultural de Ediciones S.A. - Madrid - España, 1996) con respecto a los objetivos de los papeles de trabajo expresa lo siguiente:

El objetivo fundamental de los papeles de trabajo es suministrar evidencia de los procedimientos de trabajo realizados y los comentarios detallados que respaldan la opinión”.

Los papeles de trabajo sirven como base en las decisiones y conclusiones de la auditoría.

Estos están compuestos por todos los datos que se han compilado durante el curso de la auditoría externa (independiente) y también durante el proceso de una auditoría interna. Estos datos apoyan los principios, normas y procedimientos de auditoría que se realizaron durante el examen.

En muchos casos la preparación de los papeles de trabajo puede anteceder al examen del control interno y el examen de la evidencia puede conducir a la preparación de los papeles de trabajo.

No existen formas “estándar” para los papeles de trabajo. Esto se da porque el desarrollo de una auditoría utiliza un enfoque de juicio profesional y cada encargo presenta sus particularidades, por lo que los papeles de trabajo deben diseñarse de tal manera que estén acorde con las necesidades de cada entidad auditada.

Deberán igualmente facilitar una evaluación rápida de los resultados de la parte correspondiente del trabajo de auditoría.

Estos papeles constituyen el registro material que el auditor conserva del trabajo planificado y ejecutado, incluyendo los procedimientos empleados, las pruebas realizadas, la información obtenida y las conclusiones formuladas.

Normalmente incluyen flujogramas, notas sobre procedimientos contables, cuestionarios de control interno, programas de auditoría, análisis, memorandos, cartas de confirmación y de manifestaciones, resúmenes de documentos del cliente, listas, notas o comentarios preparados u obtenidos por el auditor, entre otros.

Así mismo, se podría decir que los papeles de trabajo y su contenido son fiel reflejo del grado de confianza que tiene el auditor en los sistemas de control interno de la entidad sujeta a examen.

En materia de técnica de auditoría, estos abarcan todos los impresos utilizados desde la fase de pre auditoría hasta las conclusiones finales. Esta generalidad precisa por consiguiente ser aceptada para que se pueda comprender cuál es el verdadero concepto de los papeles de trabajo.

Los papeles de trabajo pueden tener tres finalidades distintas y fundamentales:

a) Ser presentados al cliente para evidenciar el trabajo realizado.

b) Servir de elemento para el control interno y las conclusiones del auditor.

c) Servir de pieza clave para las conclusiones fiscales y demostraciones del impuesto a la renta.

De acuerdo con estas finalidades pueden:

a) Indicar la conclusión de servicios por los auditores;

b) Indicar el proceso de auditoría aplicado en el desarrollo de las tareas;

c) Indicar el estado fiscal de la empresa en carácter también de conclusión.

En resumen, los papeles de trabajo:

• Constituyen evidencia del trabajo realizado y de las conclusiones a que se llegaron y que sirvieron de base para la emisión de la opinión sobre los estados financieros.

• Son una fuente de información que permite obtener detalles de los saldos de las diferentes partidas de los estados financieros.

• Representan una información histórica permanente de la entidad auditada, por ejemplo, la constitución, modificaciones al capital y estatutos, contratos de préstamos, de trabajo, etc.; y sirven de base para sus conclusiones e informes.

• Son un medio que permite a través de su revisión:

— Medir la efectividad y suficiencia del trabajo realizado por el auditor.

— Evaluar la solidez de las diferentes conclusiones consignadas en los informes de auditoría.

— Determinar posibles modificaciones a los alcances consignados en los programas de auditoría.

1.3. Propiedad, responsabilidad y carácter confidencial de los papeles de trabajo 

Por la importancia que los papeles de trabajo tienen para la formación de la opinión del auditor y para la determinación de responsabilidades posteriores, es absolutamente indispensable dejar establecido que la propiedad absoluta e irrestricta de los correspondientes papeles de trabajo es del auditor que ha realizado el examen.

El tal sentido, es menester agregar que debe existir la reserva del caso en lo que se refiere a la información contenida en dichos papeles y por las exigencias ineludibles del deber ético de secreto profesional que todo auditor posee.

Vale la pena mencionar que la NICC 1 (Norma Internacional de Control de Calidad 1), en su párrafo A63, indica de manera expresa que la documentación del encargo (papeles de trabajo) es propiedad de la firma de auditoría. Así mismo, la NIA 230 (Documentación de Auditoría) expresa tácitamente la misma idea en lo que se refiere a la compilación de la documentación del encargo de auditoría.

En general, los papeles de trabajo deben elaborarse junto con el desarrollo de la auditoría. Como ya se mencionó, son de propiedad del auditor o de la firma de auditoría, quienes deben adoptar las medidas necesarias para garantizar su custodia y su confidencialidad.

Los papeles de trabajo contienen datos que pueden considerarse como confidenciales y, por lo tanto, el auditor se encuentra obligado a mantener absoluta discreción respecto de la información que contienen. Esto está relacionado con el secreto profesional y con los estándares de ética profesional del contador público, los cuales impiden que revele información a la que haya tenido acceso en el desarrollo de su labor, salvo que sea autorizado por los interesados o medie orden judicial.

Como regla general (véase párrafo A23 de la NIA 230), los papeles de trabajo deben conservarse un mínimo de cinco años a partir del informe de auditoría (salvo obligación legal, en este sentido, que sobrepase ese período).

Es importante tener presente que aun cuando los papeles del auditor pueden servir ocasionalmente como fuente de información útil para el cliente, estos no deben considerarse como parte, ni mucho menos como sustituto de los registros contables del cliente.

Debido a la importancia de los papeles de trabajo, el auditor debe adoptar procedimientos razonables para su custodia, debiendo conservarlos por un período de tiempo suficiente de acuerdo a las necesidades de su práctica y disposiciones legales en cada jurisdicción.

A modo de analogía, se podría indicar que los mismos principios aplicables a los libros, registros y documentos contables, que respaldan la elaboración de los estados financieros por parte de las empresas, así también los papeles de trabajo constituyen la base principal con la que el auditor emite su informe o dictamen.

1.4. Requisitos que deben cumplir los papeles de trabajo 

Según lo expuesto por Yanel Blanco Luna en su libro titulado “Contenido y organización de los papeles de trabajo en revisorías fiscales y auditorías” (Yanel Blanco Luna, Página 11 y 12):

Los papeles de trabajo deberán adecuarse a las características particulares de cada encargo, y si bien se mencionó anteriormente aunque no existe un formato estándar para estos, generalmente deberán poseer las siguientes características:

• Ser soporte suficiente para demostrar que los estados financieros u otra información sobre los que el auditor está emitiendo su opinión profesional concuerdan con los registros contables de la entidad, o han sido conciliados con los mismos.

• Demostrar la planeación del encargo de auditoría mediante el uso de los programas de trabajo respectivos. Así mismo, en caso de contar con asistentes de auditoría, evidenciar que su labor ha sido revisada y supervisada de forma coherente.

•Presentar que la eficiencia del sistema de control interno de la entidad fue revisada y evaluada, determinando el alcance de las pruebas y los procedimientos de auditoría realizados.

•Evidenciar qué procedimientos de auditoría fueron aplicados, así como indicar qué verificaciones fueron realizadas para obtener los elementos que respaldan la opinión profesional. Para este efecto, el respaldo o soporte podrá tomar variadas formas incluyendo: anotaciones, cuestionarios, programas de trabajo, planillas, entre otras, documentos que deberán permitir la identificación razonable del trabajo efectuado por el auditor.

• Presentar la forma como se resolvieron las excepciones o los asuntos importantes que resultaron de la aplicación de los procedimientos de auditoría.

•Contar con comentarios apropiados en los cuales se indiquen las conclusiones del auditor respecto a aspectos importantes del trabajo.

Los papeles de trabajo deben observar los siguientes requisitos esenciales:

a) Posibilitar la ejecución de las tareas con un mínimo de esfuerzo;

b) Proporcionar el máximo de claridad (siendo entendidos con facilidad aún por las personas que inicialmente se incorporan al equipo de auditoría);

c) Propender el mínimo costo;

d) Servir en cualquier momento de base permanente de consulta.

1.5. Características de los papeles de trabajo 

La Licenciada Lidia Zuazo, en su libro titulado “Papeles de Trabajo de Auditoría Externa, Interna y Gubernamental” 3ª Ed. (páginas 54 y 55) expresa que la calidad de los papeles de trabajo es muy importante por lo que demuestra la habilidad, técnica y destreza profesional del auditor, por lo tanto, en su preparación debe considerarse la importancia relativa que permita incluir documentación relevante.

En ese sentido, se podrían indicar como características de los papeles de trabajo, las siguientes:

Tabla 1 pag 110
 

1.6. Principios que deben regir en la elaboración de los papeles de trabajo 

Para la confección y/o elaboración de los papeles de trabajo, se requiere de cierta habilidad y experiencia. El objetivo sería lograr que, si los papeles de trabajo de un auditor son sometidos a análisis de otro, y si éste último puede preparar un informe de auditoría de similares conclusiones al primero, estos habrán de ser considerados como preparados de forma adecuada.

Para lograr lo anterior, a continuación, se mencionan los principios que fundamentan la preparación de los papeles de trabajo por parte del el auditor externo e interno:

a) Deben incluir todos los datos disponibles de la auditoría que se consideren aplicables, es decir, aquellos que apoyen las conclusiones del auditor o que puedan utilizarse en un futuro.

b) Todos los papeles de trabajo deberán ser matemáticamente exactos.

c) Cada papel de trabajo deberá contener una enunciación concisa del trabajo ejecutado.

d) Deberán elaborarse con limpieza y pulcritud.

e) Durante el curso de una auditoría todos los papeles de trabajo deberán ser protegidos, controlados y luego conservados.

f) Así mismo, cada miembro del personal del encargo de auditoría debe tener la responsabilidad en su preparación a medida que cada procedimiento individual sea ejecutado.

g) En caso de cometer errores, bajo ningún concepto deberá borrarse. Esta situación podrá tratarse, por ejemplo, encerrando entre llaves características la parte errada y colocando hacia la derecha la explicación y/o corrección pertinente.

h) Cada papel de trabajo deberá fecharse y firmarse en el momento de su elaboración por la persona encargada de la prueba. Cuando un auditor, un supervisor o un socio los revise, deberán ser igualmente firmados por estos.

i) Finalmente, aunque parezca de poca importancia, es recomendable que cada auditor posea sus elementos de trabajo propios (computador, calculadoras, lápices, lapiceros, etc.), con el fin de evitar pérdida de tiempo y de calidad en la elaboración de los papeles de trabajo que tiene a su cargo.

1.7. Control de los papeles de trabajo

El control de los papeles de trabajo por parte del auditor y/o firma de auditoría implica todos los cuidados que merece su confidencialidad y hermetismo.

En tal sentido, para estos efectos, es necesario tener presente lo siguiente:

•Deben ser protegidos adecuadamente y mantenerse control sobre ellos en todo momento.

• Si fuese necesario, deben guardarse en caja fuerte o en bóveda con puertas de metal y/o combinaciones.

•Debe evitarse el acceso de personas ajenas a su contenido.

• Se deben implantar todas las medidas de control necesarias para impedir la divulgación de la información que contienen, y así mismo, evitar la posibilidad de alteración o sustracción de las evidencias que ellos representan.

•De ser posible, y cuando los papeles de trabajo se trasladen fuera de la oficina (interior del país y/o extranjero) debe tomarse un seguro que luego facilite su búsqueda.

• Cuando los papeles de trabajo sean enviados por correo, es preferible que el envío sea realizado por partes y en forma escalonada, con el fin de evitar su pérdida total.

2. Los papeles de trabajo en el proceso de la auditoría

El proceso de la auditoría comprende el período de tiempo transcurrido entre el inicio y el término del examen.

Este proceso se presenta como una secuencia de actividades que se realizan en un orden establecido y comprende tres etapas o fases: planeamiento, ejecución y finalización del proceso auditor.

En la planeación se da la revisión de toda la documentación que se detallará en cada fase posterior, la misma que servirá para medir la eficiencia y efectividad de cada uno de los procesos del examen. Además, será necesario requerir un buen conocimiento práctico de los siguientes aspectos de auditoría:

•Control interno.

•Materialidad o importancia relativa.

•Evidencia de auditoría.

•Alcance de las pruebas de auditoría.

2.1. Planeación de la auditoría: (Fase I) 

figu 1 pag 113
 

El objetivo de esta primera fase es diseñar un enfoque de auditoría en virtud de la información obtenida en la evaluación inicial de la entidad auditada.

Este proceso implica obtener, resumir y documentar información relativa a la naturaleza y/o comprensión del negocio de la entidad; auditar, por ejemplo, su “misión”, visión, sus sistemas de información, etc., y a las distintas operaciones que realiza, así mismo, determinar cómo se procesan y contabilizan las transacciones.

Implica, igualmente, determinar objetivos y establecer los recursos de la auditoría para asegurar que la misma incluya las más importantes funciones y procesos organizacionales y determinar el equipo que participará y la asignación de responsabilidades.

También incluye especificar criterios de auditoría, llevar a cabo una inspección física y preparar un plan de auditoría.

Esta comprensión de la entidad debe ser sintetizada a menudo, a través del uso de técnicas apropiadas, que se plasmarán en papeles de trabajo, modelados para cada una de las áreas significativas a revisar.

Esto consiste en plasmar de manera adecuada, puede ser en un cuadro, las decisiones de cuáles serán los procedimientos de auditoría que se van a aplicar en el examen de los estados financieros, según esas áreas significativas que se revisarán acorde con el conocimiento de la entidad que se acaba de describir. Así mismo, establecer la extensión que va a darse a esas pruebas, en qué oportunidad se van a aplicar y cuáles son los papeles de trabajo en que van a registrarse sus resultados respectivos.

De igual modo, un punto importante que se da en la fase de planeación, es la definición de los términos de referencia (carta de contratación).

En general, la planeación de auditoría tiene tres fases principales:

(1) Investigación de aspectos generales y particulares de la empresa a examinar:

•Características jurídicas

•Situación fiscal o impositiva

•Características comerciales

•Características financieras

•Situación contable

•Situación laboral

•Aspectos generales:

—Estudiar el ambiente económico donde se desenvuelve la entidad.

—Familiarización, análisis financiero, visita a la planta.

—Entrevistar a los funcionarios de la empresa para conocer las actividades de la entidad, políticas gerenciales y estrategias empresariales.

(2) Estudio y evaluación del control interno:

• Recopilar información sobre los principales ciclos de transacciones de la compañía a través de narrativas, cuestionarios y/o diagramas de flujo (ciclos operativos importantes).

• Identificar las situaciones de importancia que requerirán atención especial durante el examen de auditoría.

•Determinar el riesgo (inherente, de control, o de detección), especificado por cada área operativa de la empresa.

(3) Programación del trabajo: confección del programa de auditoría

El programa de auditoría es un enunciado, lógicamente ordenado y clasificado, de los procedimientos que han de emplearse, así como la extensión y oportunidad en que se aplicarán.

Dado que los programas de auditoría se preparan anticipadamente en la etapa de planeación, estos pueden ser modificados en la medida en que se ejecute el trabajo, teniendo en cuenta los hechos concretos que se vayan observando.

Para la elaboración de estos programas es necesario:

• Seleccionar las operaciones a examinar. Elaborar los programas por áreas de auditoría a la medida (auditorías especiales).

• Determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas de auditoría.

•Elaborar el diagnóstico preliminar - memorando de reconocimiento panorámico en que se plantean los principales indicios o hallazgos.

• Diseño de los programas de trabajo “tipo” para la documentación de las pruebas que se determinó realizar durante la auditoría. Dicho programa se formula en los papeles de trabajo, los que generalmente contienen lo siguiente:

• El encabezado: su objeto es la identificación y descripción de las cédulas. El encabezamiento incluye:

— Nombre de la entidad o del cliente.

— Nombre de la cédula.

— Fecha de los estados financieros y/o fecha de la auditoría a referir (fecha del ejercicio examinado).

— Descripción del trabajo que contiene (título o descripción breve de su contenido - nombre de la cuenta, etc.).

— Índice.

— Fecha de realización del procedimiento.

— Nombre del auditor (quien realizó el trabajo).

— Cantidad de hojas por cada cédula.

• El cuerpo: contiene en sí el análisis de la cuenta, la descripción concisa del trabajo efectuado y las conclusiones. Las cédulas deben indicar (siempre que procedan), la fuente de información de los datos utilizados.

La identificación del trabajo desarrollado se hace mediante marcas cuyo significado debe indicarse al pie de la cédula.

• Evidencia del trabajo realizado:

— Marcas

— Explicaciones

— Notas

— Referencias cruzadas

— Conclusión

• Evidencia de la revisión y supervisión:

— Firmas de los que efectuaron la revisión (sénior, supervisor, gerente y socio).

—Cualquier aclaración y/o aplicación efectuada en revisiones.

2.2. La ejecución de auditoría: (Fase II) 

Fig. pag. 116
 

Es la etapa en la cual la evidencia es acopiada para apoyar los objetivos de la auditoría especificados en el plan.

Significa evaluar y examinar los controles del sistema administrativo clave (ciclo operacional), identificar efectos, determinar causas y desarrollar conclusiones y recomendaciones.

Comprende la ejecución de los procedimientos de auditoría para determinar la probabilidad de que haya errores materiales en los estados financieros.

Este objetivo se logra mediante la ejecución de pruebas de los controles internos, pruebas sustantivas, o ambas. La ejecución tienes dos fases:

(1) Visita interina:

• Llevar a cabo las pruebas de cumplimiento (prueba de controles - transacciones), programadas en la etapa de planeamiento.

• Avance del examen de saldos de las diferentes cuentas a examinar.

• Realización de confirmaciones de saldos con bancos, clientes, proveedores, abogados, compañías de seguro, etc.

• Aplicación según el alcance del examen de determinadas técnicas y procedimientos de auditoría, de acuerdo a las circunstancias que amerita el área examinada.

• Emisión de la carta de control interno (preferiblemente después de la visita interina): Discusión con los funcionarios de la empresa, respecto a las observaciones de control interno que se detectaron en esa etapa. Reflexión profunda sobre los hallazgos efectuados, previa comunicación a los interesados. Esta etapa tiene por objeto establecer las posibles causas, así como cuantificar el efecto y las consecuencias de las situaciones observadas con el fin de dar sugerencias, siempre que sea posible.

(2) Visita final:

• Examen de los saldos de los estados financieros (en función a los controles, verificar el alcance de los saldos).

• Examen de los eventos posteriores.

2.3. La finalización de la auditoría: (Fase III)

Comprende la ejecución de pruebas de auditoría de transacciones, saldos e información en las notas a los estados financieros y otros procedimientos de auditoría necesarios para formar una opinión y emitir el dictamen de auditoría.

Debe tenerse un cuidado particular a la forma de comunicar los resultados de la auditoría y realizar recomendaciones pertinentes en forma constructiva a la gerencia.

El objetivo de esta fase es satisfacer la información sobre la cual se va a dictaminar.

Las actividades a realizarse en esta fase son:

• Programa final de auditoría:

Revisión de los papeles de trabajo realizados durante la fase de ejecución, de manera que pueda evaluarse si se ha cumplido con las normas y procedimientos de auditoría. Así mismo, elaboración de los papeles de trabajo propios de esta fase. Lo anterior incluye:

— Revisión de todo el proceso de auditoría.

— Planes y objetivos adoptados por la empresa.

— Estudio de la estructura de la organización de la empresa.

— Estudio de las políticas y prácticas emprendidas para mejorar la eficacia.

— Cumplimiento de los reglamentos.

— Estudio de los sistemas y procedimientos.

— Eficacia en los controles en cada área operativa.

— Evaluación del método de las operaciones - sistema de comunicación.

— Aprovechamiento del capital humano en la empresa (personal).

— Determinación de la correcta disposición o utilización y mejora de los equipos físicos de la empresa.

• Aplicación de procedimientos varios que permiten satisfacer la información que aparece en los estados financieros.

• Revisión de los eventos posteriores a la fecha de cierre.

• Revisión de los estados financieros.

• Evaluación de los resultados de auditoría.

• Conclusión alcanzada (debida documentación).

• Informe de auditoría en borrador.

• Discusión del informe con el cliente.

•Carta de gerencia (antes de la entrega del informe definitivo, el auditor solicitará a los clientes esta carta).

• Elaboración del informe final o dictamen (después de discutido el borrador).

• Correcta estructura del informe de auditoría (incluye informes parciales emitidos con anterioridad).

• Discusión previa con los afectados de los hallazgos.

• Resaltar el efecto cuantificado, la consecuencia y la causa de esos hallazgos.

• Participación de los auditores internos en la implementación de las medidas necesarias para solucionar las situaciones detectadas, así como la forma cómo se realizará el seguimiento de las recomendaciones formuladas por los auditores externos.

fig 3 pag 118
 

3. Normas de auditoría relacionadas con la preparación de los papeles de trabajo

La licenciada Lidia Zuazo, en su obra titulada “Papeles de trabajo en la auditoría externa, interna y gubernamental” 3ª Ed. (páginas 33 a 40) expone y define norma como una “regla, guía, lineamiento básico”, son parámetros de actuación, que indica lo que debemos hacer, es una disposición escrita que regula específicamente alguna actividad.

fig 4 pag 119
 

Para realizar cualquier tipo de auditoría es fundamental conocer las normas, los procedimientos y las técnicas profesionales aplicables a esta labor. Esto quiere decir que el auditor debe basar su trabajo en pronunciamientos y normas profesionales, lo que incluye el hecho de documentar de manera apropiada los procedimientos realizados en un encargo de auditoría en los papeles de trabajo adecuados, los cuales constituyen el sustento de la evidencia que soporta el informe de auditoría.

fig. 5 pag 120
 

A continuación, se presentan los conjuntos de estándares o normas que debe tener en cuenta el auditor para la ejecución de sus trabajos de auditoría.

3.1. Las Normas Internacionales de Auditoría - NIA 

Las Normas Internacionales de Auditoría - NIA (emitidas por el IAASB) comprenden un conjunto de declaraciones sobre normas de auditoría del Instituto Norteamericano de Contadores Públicos.

Considerando que cada país adopta sus propias normas de auditoría y servicios relacionados, difiriendo en forma y contenido, el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría - IAPC toma conocimiento de tales documentos y diferencias y, a la luz de tal conocimiento, emite las NIA, con la pretensión de que sean aceptadas internacionalmente. Seguidamente, cada país adoptará las reglamentaciones a mayor o menor grado respecto a las prácticas que deberán seguirse en la auditoría de información financiera o de otro tipo.

A manera de ejemplo, Colombia adoptó las NIA, contenidas en el Handbook de IFAC del año 2010. Estas forman parte del anexo 4 del Decreto Único Reglamentario 2420 del 2015, compilatorio de las normas de información financiera y aseguramiento de la información, modificado por el Decreto 2132 del 2016. Otros países pueden contar con normativa más actualizada al respecto.

En cuanto a los papeles de trabajo, es menester considerar la NIA 230 “Documentación de auditoría”, en cuyo anexo se detallan otras NIA que contienen requerimientos específicos de documentación, sin que estos sean los únicos que se deban realizar. Las NIA contempladas en este anexo son: 210, 220, 240, 250, 260, 300, 315, 320, 330, 450, 540, 550, 600 y 610.

3.2. Las Declaraciones sobre Normas de Auditoría - SAS 

Las SAS “Statement on Auditing Standards” son interpretaciones de las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas - NAGA que tienen obligatoriedad para los socios del American Institute of Certified Public Accountants - AICPA (Instituto Norteamericano de Contadores Públicos Certificados), pero se han convertido en estándar internacional, especialmente en nuestro continente.

Son emitidas por la Junta de Normas de Auditoría (Auditing Standard Board - ASB) y proveen una guía a los auditores externos sobre el impacto del control interno en la planificación y el desarrollo de una auditoría de estados financieros, presentando como objetivos de control la información financiera, la efectividad y eficiencia de las operaciones y el cumplimiento de regulaciones que se desarrolla en los componentes de ambiente de control, valoración de riesgo, actividades de control, información, comunicación y monitoreo; conocidos también como “Informe Coso”.

Con respecto al tema del presente escrito, se toma en consideración la SAS 41: “Los papeles de trabajo”.

4. Los papeles de trabajo y la evidencia de auditoría

En términos generales, y de acuerdo con los párrafos 13(b) de la NIA 200 y 5(c) de la NIA 500, la evidencia de auditoría es la información que obtiene el auditor para extraer conclusiones en las cuales sustenta su opinión profesional.

4.1. Bases normativas 

La SAS 41 “Papeles de trabajo”, en el párrafo 5, expresa que la evidencia obtenida durante la auditoría, los procedimientos de auditoría aplicados y las pruebas realizadas han proporcionado suficiente evidencia comprobatoria.

De igual manera, la SAS 31 “Evidencia”, expresa que el objetivo del auditor independiente es obtener evidencia suficiente y competente que le proporcione una base razonable para formarse una opinión.

La cantidad y los tipos de evidencia comprobatoria requerida para soportar una opinión fundamentada deben ser determinadas por el auditor de acuerdo a su juicio profesional después de un estudio cuidadoso de las circunstancias del caso.

Con relación a las NIA, la NIA 500 - Evidencia de auditoría, es la encargada de normar todo lo relacionado con este tema. En este sentido, este estándar explica qué es la evidencia de auditoría (párrafo 5(c)) y trata de la responsabilidad que tiene el auditor en el diseño y la aplicación de procedimientos de auditoría para obtenerla, la cual debe ser suficiente y adecuada para la obtención de conclusiones razonables en las que basar su opinión (párrafos 6 y ss.).

El Dr. Ángel Devaca Pavón (Paraguay), en su exposición desarrollada el 24/05/2008; con respecto a la Auditoría impositiva, “Evidencias”, expresa lo siguiente:

“La evidencia de auditoría es toda información que usa el auditor para llegar a las conclusiones en las que basa su opinión de auditoría y soporta su informe sobre el cumplimiento impositivo de su cliente, e incluye la información contenida en los registros contables que sustentan los estados financieros y las declaraciones juradas de impuestos, además de otras informaciones”.

4.2. Clases de evidencia 

Algunos autores citan como evidencia: los estados financieros, los registros auxiliares, los documentos o comprobantes fuente de operaciones, las declaraciones de los funcionarios y empleados, los sistemas internos de información gerencial, los manuales de funciones y procedimientos, la obtención de confirmaciones de terceros y el sistema de control interno en general.

La auditoría aplica estos mismos criterios, y en general, puede ser evidencia todo aquello que el auditor crea, observa, mide, cuenta, toca o piensa. Los datos que se han obtenido como producto de la creación de los auditores son utilizados para la comprobación documental, tales como la obtención de confirmaciones de terceros e información obtenida de las declaraciones del personal de la empresa.

El auditor aplica un razonamiento lógico que permite utilizar su criterio personal, con el fin de obtener determinados datos que, analizados conjuntamente con otras evidencias obtenidas, y con la aplicación de su experiencia y juicio profesional, le permite ir formándose una opinión sobre los estados financieros.

Las evidencias que se pueden aplicar en la auditoría pueden ser las siguientes: evidencia física u observación, documental, analítica (cálculos del auditor), declaraciones formales e informales, verbales o escritas, confirmaciones escritas de terceros, sistema de control interno satisfactorio, interrelación de las informaciones examinadas (comparaciones e indicadores).

Es de considerar que todas las evidencias deben ser documentadas, puesto que en ello se basa la opinión del auditor.

4.2.1. Inspección física u observación

Cuando el auditor examina los ítems en particular para asegurarse de que realmente existen y cuál es la calidad de los mismos.

El examen le brinda lo que podría llamarse la prueba o procedimiento del testimonio ocular o inspección ocular.

La inspección física exige ante todo el ítem que se está examinando, vinculándolo posteriormente con los registros contables.

Usualmente la inspección física está asociada con el inventario y el efectivo. También se aplica a la verificación de valores, documentos por cobrar y los activos.

Puede haber ocasiones en que, aplicando este procedimiento de inspección ocular, el auditor necesite la colaboración o apoyo de personal técnico o peritos entendidos en la materia que se está inspeccionando.

4.2.2. Evidencia documental

Se obtiene a través del examen de documentos y archivos importantes de la empresa, con el fin de apoyar la información que debe ser incluida en los estados financieros.

Son clasificados en internos y externos.

• Documentos internos:

Representan los registros y documentos fidedignos preparados por la empresa.

Todas las operaciones o acontecimientos que se producen dentro de la empresa están soportados con comprobantes o documentos que sirven de base para el registro de las operaciones.

Dentro de estos están: las operaciones que se encuentran documentadas como son: los comprobantes o facturas de ventas y de compras, los pagarés o cheques, las notas de envío y remitos, las pólizas de seguro, los contratos, los títulos de acciones, las garantías, los pedidos, las órdenes de compra, las notas de recepción, entre otros.

Es importante señalar que al no existir estos documentos soporte, el auditor puede no otorgar mucha confianza al sistema documental de la empresa, por lo tanto, es posible llegar a la conclusión de que el control interno de la entidad sea débil, lo cual influirá en las pruebas de auditoría a realizar con posterioridad a esta conclusión.

• Documentos externos

Representan los documentos fehacientes originados fuera de la empresa.

El establecer la autenticidad de este tipo de documentos, es importante para determinar lo verídico de la operación que estos pretenden soportar.

4.2.3. Cálculos efectuados por el auditor

Este tipo de evidencia es obtenida a través de un conjunto de procedimientos que implica la realización de cálculos aritméticos y comprobaciones matemáticas. Es decir, son los recómputos o recálculos que el auditor realiza sobre una partida en particular con el objeto de verificar la obtención de una determinada cifra.

Esta operación se realiza comúnmente en los saldos de las cuentas de los libros contables, las multiplicaciones y sumas de los inventarios, los cálculos de la depreciación, los créditos incobrables, los descargos de los seguros pagados por anticipado y muchos otros cálculos que requieren ser verificados.

4.2.4. Declaraciones formales e informales, orales o escritas. Entrevistas realizadas a funcionarios, empleados y otros de la empresa

Las declaraciones se obtienen a través del contacto personal con los distintos funcionarios de la empresa, así como de terceras personas independientes. Estas declaraciones pueden tener carácter formal o informal.

Este tipo de evidencias sirven para detectar puntos débiles y conflictivos en el sistema y permiten iniciar posteriormente una investigación sobre los mismos.

Este tipo de evidencia permite poner por escrito y autenticar con la firma de los interesados el resultado de las investigaciones realizadas por el auditor.

Estas declaraciones forman una gama de investigaciones que van desde afirmaciones formales a comentarios casuales hechos en conversaciones.

4.2.5. Confirmaciones escritas o externas (NIA 505)

La confirmación consiste en obtener una afirmación escrita de alguien que proviene de fuentes independientes de la misma.

Estas ratificaciones por parte de una persona ajena a la empresa se refieren a la autenticidad de un saldo, hecho u operación, en la que participó y por lo cual está en condiciones de informar válidamente.

Usualmente estas confirmaciones provienen de los bancos, clientes, proveedores o acreedores, firmas de abogados, compañías de seguros, etc. Estas confirmaciones pueden ser positivas, cuando se le pide al receptor que “confirme” una determinada cierta información, normalmente un saldo. También pueden ser negativas, cuando se espera respuesta solo si la información que se solicita es incorrecta para quien responde la solicitud.

La NIA 505, en su párrafo 5, considera lo siguiente: “El objetivo del auditor cuando utiliza procedimientos de confirmación externa es diseñar y aplicar dichos procedimientos con el fin de obtener evidencia de auditoría relevante y fiable”.

Al aplicar este objetivo, el auditor deberá determinar si la respuesta a la confirmación es fiable. En caso de establecer que no lo es, deberá evaluar lo que esto implica en lo que se refiere a la valoración de los diferentes riesgos que puedan presentarse y al diseño de otros procedimientos de auditoría más extensos. Todo esto, debidamente fundamentado en los respectivos papeles de trabajo.

4.2.6. Sistema de control interno satisfactorio

El examen del sistema de control interno está orientado a la revisión, evaluación y análisis de los instrumentos de la gestión empresarial, en la medida en que permitan opinar sobre este y su plan de organización.

La evidencia de un sistema de control interno satisfactorio condiciona el alcance del trabajo de auditoría. Es decir, establecer la base para confiar en el sistema, con el fin de determinar la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas de auditoría que deban aplicarse en su examen. En síntesis, de su evaluación dependerá el nivel de pruebas que el auditor debe realizar.

La eficiencia del sistema del control interno es un factor fundamental para determinar la magnitud de la evidencia que el auditor necesita obtener de documentos, registros y otras fuentes de información.

4.2.7. Interrelación de las informaciones examinadas (comparaciones e indicadores)

A través de los procedimientos analíticos de auditoría se realizan una serie de comparaciones y relaciones para determinar si los saldos en cuenta u otros datos son razonables.

Los procedimientos analíticos tienen la función de comparar relaciones entre información financiera y no financiera.

Este tipo de evidencia se realiza a través de ciertas comparaciones e indicadores de las cantidades de cada una de las cuentas de los activos, pasivos, ingresos y gastos con los saldos correspondientes al período precedente.

Mediante sus variaciones o tendencias, se podrán determinar cambios significativos que pueden constituir indicios para la realización de pruebas más extensas o de detalle.

4.3. Reglas de validez de la evidencia

La Resolución del 19 de septiembre del 2003, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre Evidencia de auditoría en España, indica:

“Debe obtenerse evidencia suficiente y adecuada, mediante la realización y evaluación de las pruebas de auditoría que se consideren necesarias, al objeto de obtener una base de juicio razonable sobre los datos contenidos en las cuentas anuales que se examinan y poder expresar una opinión respecto de las mismas”.

Así como menciona Arens, Alvin A., Randal J. Elder, Mark S. Beasley en Auditoría. Un enfoque integral, decimoprimera edición, año 2007, página 163:

“Una decisión importante que debe tomar todo auditor es determinar los tipos y cantidad adecuados de evidencia que debe reunir para estar satisfecho por completo de que los componentes de los estados financieros del cliente y los estados en general se presentan con objetividad, o de que el cliente mantuvo un control interno efectivo sobre los informes financieros”.

Por ello, la suficiencia de la evidencia está relacionada con la cantidad de evidencia. En este sentido, es cantidad suficiente la que permite al auditor formarse una opinión sobre su trabajo de verificación. La falta de evidencia suficiente sobre un hecho relevante en el contexto de los datos que se examinan, obligará al auditor a expresar las salvedades que correspondan. La cantidad y calidad de la evidencia dependerá del objetivo que persigue el auditor.

Una evidencia, para que sea suficiente, debe ser convincente para justificar el contenido del informe del auditor. La suficiencia se logra cuando ambos, el auditor y el receptor, están satisfactoriamente convencidos de que las evidencias obtenidas y las conclusiones de auditoría son apropiadas. Una evidencia debe tener validez y relevancia.

Una evidencia tiene validez cuando es fuerte y creíble, es decir, aquel soporte que el auditor necesita para concluir un determinado examen. Cuanto más exista la confianza de la fuente y forma de la evidencia, más válida será. La relevancia significa el grado de relación entre las evidencias y los objetivos que persigue el auditor.

Considerando las reglas de validez de la evidencia, es fundamental que el auditor adopte una aptitud profesional para el desarrollo de las mismas, las cuales son las siguientes:

• Comprensión de la naturaleza y utilidad de la contabilidad y evaluación de sus limitaciones y deficiencias.

• Conocimientos de técnicas básicas de su verificación, posibilidad de aplicación y utilidad en proveer pruebas.

• Hábito y capacidad personal de juzgamiento.

• Reconocimiento de las responsabilidades.

tabla 2 pag 127
 

El servicio que presta el auditor es reconocido cuando ofrece un trabajo de calidad. Para que la auditoría sea considerada por la dirección como una actividad eficiente y eficaz, es necesario que los informes de los auditores sean útiles, relevantes y confiables.

Los conceptos de evidencia de auditoría adoptados por los auditores independientes pueden ser adoptados por los auditores internos en el ejercicio de su trabajo.

Finalmente, es necesario decir, que para que se cumplan las características de una buena evidencia de auditoría, su soporte, es decir, los papeles de trabajo respectivos, deben estar debidamente elaborados, es decir, ser oportunos, completos y con la debida revisión por parte del equipo auditor.

5. La planeación en los papeles de trabajo

“Primero pienso, luego actúo - si no hay planificación, el trabajo del auditor va a ser ineficiente, artesanal”

La planificación se debe formalizar por escrito e incluye el plan global y los programas analíticos de auditoría que permita a los auditores emitir los informes requeridos de acuerdo con:

• Las NIA,

• Las SAS; y

• Las reglamentaciones exigidas por cada país o jurisdicción.

En su planeación el auditor debe desarrollar y documentar un plan de trabajo de auditoría describiendo el alcance y conclusión esperados del encargo.

El plan de trabajo de auditoría, así como el programa de auditoría es de exclusiva responsabilidad del auditor y si a lo largo de su trabajo ocurriesen circunstancias que obliguen la realización de algunos cambios, debe incluir un anexo que los documente, justificando las razones que le obligan a practicarlos.

El plan de trabajo de auditoría debe ser suficientemente detallado para guiar el desarrollo del programa de auditoría.

Su forma y contenido variarán de acuerdo al tamaño de la entidad, a la complejidad de la auditoría y al enfoque propio del auditor.

Con el objeto de desarrollar correctamente la auditoría, en la planeación se deberá determinar cuáles papeles de trabajo deberán desarrollarse para lograr este fin.

La NIA 300 exige que el trabajo de auditoría sea planeado cuidadosamente, entendiéndose que planear significa decidir con anticipación lo que va a ejecutar, cuáles son los procedimientos que se van aplicar, su extensión, pruebas y oportunidad en que se van a emplear, así como los papeles de trabajo que se requerirán para la debida documentación del trabajo.

El proceso de planeación de los papeles de trabajo que se realizarán durante un trabajo de auditoría se inicia desde el primer contacto con el cliente, es decir, desde la invitación previa para presentar la propuesta de servicios profesionales de auditoría, hasta la presentación del informe final de auditoría - dictamen, previa firma de la carta de gerencia, por parte de los directivos del cliente.

A continuación, se presentan algunas experiencias, agrupadas según los diferentes pasos, fases o etapas de auditoría, antes de iniciar este importante servicio profesional.

Estos pasos realizados por un auditor, van más allá del ciclo de la auditoría que comprende el período de tiempo transcurrido entre el inicio y el término del examen de la información financiera. Además, como se mencionó anteriormente, cada uno de ellos requiere o es en sí mismo un papel de trabajo.

5.1. La invitación (directa e indirecta) 

Las invitaciones para presentar una propuesta de servicios profesionales de auditoría se reciben de manera indirecta y directa.

La invitación indirecta se realiza generalmente a través de los medios de comunicación escrita, especialmente en diarios privados de mayor circulación. Las organizaciones que utilizan con mayor frecuencia este tipo de invitación son generalmente las cooperativas, entre otras.

La invitación directa se realiza a través de cartas que invitan los clientes potenciales, ya sea por recomendación de un cliente satisfecho, o como resultado de la relación iniciada con los accionistas, directores, asesores, gerentes y/o ejecutivos de las empresas.

5.2. Evaluación inicial de las operaciones de la empresa con la finalidad de presentar una propuesta de servicios profesionales de auditoría externa

Una vez recibida la invitación del potencial cliente, ya sea en forma directa o indirecta, es común coordinar, por escrito o vía telefónica, una visita a la empresa con la finalidad de llevar a cabo una evaluación del movimiento operativo.

El auditor concurrirá a esta reunión provisto de un formulario especial que contiene un cuestionario de preguntas ordenadas en forma secuencial. Este formulario, denominado generalmente “evaluación para la presentación de propuestas” deberá contener, entre otros, los siguientes puntos:

a) Aspectos generales.

b) Alta dirección y personal.

c) Aspectos societarios.

d) Información financiera y volumen de operaciones.

e) Historial de la empresa.

f) Visitas a realizar.

g) Plazos para la ejecución del trabajo y para la entrega de los informes.

h) Administración de la auditoría y otros.

Esta información servirá al auditor para que pueda establecer entre otros temas:

a) El alcance del trabajo a realizar y posibles limitaciones.

b) Estimación del tiempo y sus limitaciones (cálculo de horas - hombre).

c) Conocimiento básico del negocio, en grado suficiente para elaborar su programa de trabajo.

d) Asignación del equipo de auditoría.

e) Organización interna del trabajo de auditoría: inicio del trabajo, número de visitas, equipo de auditoría, plazo para la entrega de informes, etc.

f) Los honorarios profesionales.

Este formato se constituye en el primer papel de trabajo para la auditoría del nuevo cliente, pues le permite al auditor realizar ciertas proyecciones, especialmente de recursos a utilizar, que necesitará cuando esté desarrollando como tal la planeación del encargo en sí.

5.2.1. El alcance del trabajo a realizar y posibles limitaciones

Para entender al potencial cliente, se tienen que conocer algunos factores que posiblemente afecten el negocio de la empresa, pudiéndose apreciar dos tipos de factores: factores externos y factores internos.

Los factores externos representan situaciones fuera de control del cliente que afectan las operaciones de la empresa. Por ejemplo, la misma situación económica en la que se desenvuelve el negocio del cliente; o la normativa fiscal y contable a la que se ve sometida la empresa y otras prácticas de regulación por parte de los organismos oficiales.

Los factores internos, corresponden con situaciones que caen dentro del área de control de la empresa y que afectan sus operaciones internas.

El conocimiento de estos factores permitirá una primera aproximación a la existencia de un riesgo potencial en el futuro cliente.

Es necesario tener presente, desde esta etapa, que el concepto de importancia relativa es fundamental en el trabajo del auditor. Sobre la base de este, también se pueden determinar los procedimientos a aplicar en aquellas áreas que se han detectado como significativas y en las que sea más probable la existencia de errores, los cuales deberán ser más amplios que en aquellas áreas donde no se den estas circunstancias.

Así mismo, se debe tener presente que los procedimientos de auditoría y sus respectivos papeles de trabajo se diseñan para que el auditor pueda obtener una evidencia suficiente en la cual basar su opinión; sin el objetivo de detectar errores o irregularidades de todo tipo que hayan podido cometerse.

El auditor determinará el alcance de su trabajo de evaluación preliminar del posible cliente, de acuerdo con las normas y técnicas profesionales. Al aplicar dichas normas, y al decidir los procedimientos que llevará a cabo, el auditor empleará su juicio profesional teniendo en cuenta los conceptos de importancia y los riesgos relativos.

fig 6 pag 131
 

Los resultados de este primer papel de trabajo permitirán detallar un cronograma de actividades a desarrollar, acomodándose a los requerimientos del cliente, así mismo se podrán realizar las siguientes actividades:

•Obtener información del personal de la empresa (cliente) acerca del objetivo que se pretende lograr con la intervención de los auditores externos;

•Recopilar información necesaria para efectuar el trabajo;

•Clasificar y analizar la información obtenida;

•Realizar un diagnóstico inicial del cliente que incluya identificación de riesgos inherentes y de control.

Al iniciar la preparación de su programa de trabajo, el auditor deberá seguir los lineamientos enunciados anteriormente. Hará las modificaciones, ampliaciones o reducciones necesarias.

Lo que resulta muy conveniente al realizar este tipo de actividades sería el desglose detallado de cada uno de los renglones del programa, teniendo en cuenta que de ello dependerá no solo su aprovechamiento, sino también, el correcto cálculo de la presentación de los honorarios profesionales, es decir, el desarrollo de un cronograma de actividades a realizar proveerá al auditor lo siguiente:

a) Elementos y medios de control para verificar el avance o conclusión de las actividades a desarrollar, en el tiempo previsto.

b) Los datos necesarios para formular los reportes periódicos a los dirigentes de la empresa.

c) Los medios para supervisar al personal y por consiguiente evaluar su eficiencia y;

d) Las bases necesarias para calcular adecuadamente el monto de los honorarios profesionales.

Además de las ventajas señaladas, un programa bien estructurado permitirá determinar con toda exactitud el alcance del trabajo, el cual deberá comunicarse al cliente desde su inicio. De lo contrario, si el alcance del trabajo de consultoría no se definió con toda precisión, el asesor se encontrará frente a una serie de problemas que entorpecerán su actuación.

El cliente, al no entender con toda exactitud el objetivo central de la asesoría, seguramente no quedará satisfecho con el producto final del servicio.

Lógicamente, lo anterior puede evitarse, siempre y cuando el auditor dentro de su programa establezca actividades de información periódica. De tal forma que pueda redefinir los objetivos y encauzar nuevamente su intervención en caso de no estar cumpliendo con los requerimientos del cliente.

5.2.2. Estimación del tiempo y sus limitaciones

El auditor debe documentar su plan general. La forma y alcance de la documentación puede variar, dependiendo del tamaño y la complejidad del negocio del cliente. Un presupuesto de tiempo en que se estimen las horas por emplear en las diferentes áreas o procedimientos de trabajo puede ser una herramienta eficaz de planeamiento. Este proceso de documentación dará como resultado nuevos papeles de trabajo.

De igual manera, el cliente al solicitar un servicio de auditoría, querrá conocer la fecha de iniciación, así como su duración, por lo que el auditor deberá tener claro los tiempos a utilizar en cada una de las fases del encargo, sin olvidar que se deben incluir aquellos relacionados con las reuniones con el cliente y la preparación de los diferentes informes que se requieran.

Por lo regular, al estimar el tiempo, se sugiere establecer márgenes suficientes que permitan efectuar el trabajo sin premura. Pueden surgir factores que no se puedan precisar anticipadamente.

A continuación, se mencionan algunos factores que pueden ser motivo de problemas en la estimación del tiempo para el servicio ofrecido al cliente:

a) Cambios en el enfoque del trabajo, al encontrar deficiencias que no se detectaron al iniciar el servicio.

b) Contar con asignación de personal del cliente que resulte ineficiente, y que aun cuando fue previamente evaluado, en la práctica no se desenvuelve como era de esperarse, ocasionando atrasos.

c) Falta de cooperación del cliente y personal de la empresa. Puede suceder que no se cuente con la debida cooperación para la ejecución del trabajo, alegando en la mayoría de los casos, la imposibilidad de diferir sus actividades rutinarias; y

d) Mal cálculo del tiempo para desarrollar diversas fases del estudio. Es decir, no haber visualizado correctamente la magnitud o volumen de operaciones.

Para estar en condiciones de determinar los tiempos a invertir, así como el personal apropiado para llevar a cabo el trabajo, es necesario hacerlo basándose en el programa de trabajo, previamente elaborado (papel de trabajo).

5.3. Emisión de la propuesta de servicios profesionales 

En esta fase de la auditoría de estados financieros, la propuesta de servicios profesionales se emite en las oficinas de la firma auditora. Esta propuesta puede considerarse como un papel de trabajo que será el sustento de todo el trabajo a desarrollar en el cliente.

5.3.1. Asignación de los profesionales en la auditoría externa

En un estudio profesional de auditoría, se considera oportuna la intervención de más de un auditor, pues con ello se pretende facilitar la realización y optimización de los resultados. Solo así se estará en condiciones de confrontar diversas ideas.

La selección del personal que conformará el equipo auditor deberá realizarse considerando su experiencia, aptitud, o la disposición que tengan para un determinado tipo de servicio.

Es importante señalar el límite de responsabilidad que tendrá cada miembro del equipo de auditoría, lo cual incluye el desarrollo de actividades de supervisión, generalmente del personal con mayor conocimiento y experiencia hacia el personal con poca experiencia y conocimientos.

La capacidad de estas personas será evaluada constantemente por el auditor responsable y se establecerán desde el principio las condiciones que regularán su actuación.

5.3.2. Organización interna en la antelación al proceso de la auditoría

Teniendo un conocimiento previo del negocio del cliente y el alcance del trabajo a realizar, así como sus posibles limitaciones y la estimación del tiempo que se requerirá, es recomendable tener en consideración la confección de la fecha de inicio del trabajo, el número de visitas y el tiempo de dedicación en cada una de ellas, así como también el cronograma de trabajo y la fecha para la entrega de los respectivos informes.

5.3.3. Los honorarios profesionales de auditoría externa

Habiendo realizado el relevamiento de información antes mencionado, acto seguido, se contemplarán los honorarios profesionales y gastos que se estiman para la conducción y culminación de los servicios profesionales propuestos.

Los honorarios profesionales se calcularán con base en las diferentes categorías del personal que participará en los trabajos, en los estudios y montaje del sistema y/o en el tipo de auditoría que se realizará, teniendo en cuenta el tiempo estimado que se empleará en su desarrollo.

5.4. Aceptación de la propuesta de servicios profesionales 

En esta fase del encargo, una vez recibida las propuestas de auditoría, la gerencia, por lo general, remite al directorio con un cuadro en el que se detallan el nombre de los auditores, honorarios, forma de pago, plazos, y otros datos relevantes.

En la sesión correspondiente, el directorio designa los auditores que se encargarán del examen de los estados financieros de la empresa por el año en curso. Las normas de cortesía obligan a las empresas a comunicar el resultado del proceso de selección a todos los auditores concursantes.

En tal sentido, los auditores suelen recibir tanto cartas de respuesta positiva como cartas de respuesta negativa.

Recibida la carta y la aceptación de la propuesta, el auditor deberá coordinar con el cliente el inicio del trabajo. Simultáneamente deberá preparar la carta de compromiso de auditoría y el memorándum de planeamiento.

Todos estos documentos, se constituyen en papeles de trabajo para el auditor, pues en sí mismo constituyen obligaciones y derechos para las partes intervinientes.

5.5. Emisión de la carta de compromiso de auditoría o contrato de servicios profesionales (NIA 210) 

Recibida la carta y la aceptación de la propuesta por parte del cliente, el auditor deberá coordinar con el cliente el inicio del trabajo. Simultáneamente se deberá preparar la carta de compromiso o contrato de servicios profesionales y posteriormente su plan de trabajo.

En la auditoría, NIA 210, párrafos 9 y 12, se describe la carta de compromiso que el auditor dirige al cliente documentando y confirmando la aceptación del auditor a la designación que se le ha hecho, así como el alcance del trabajo por realizar, sus responsabilidades y el tipo de dictamen o informe a emitir.

La norma describe el contenido principal de una carta de compromiso, y su anexo 1 contiene un ejemplo de dicha carta.

Cuando se proporcionen otros servicios, tales como asesoría en tributación, contabilidad o administración, puede ser más apropiado emitir cartas por separado.

Es importante dejar establecido que el auditor debe remitir al cliente, una “carta - compromiso de auditoría”, de preferencia antes del inicio del trabajo, a fin de evitar interpretaciones equivocadas respecto al mismo.

5.6. Memorando de planificación (NIA 300) 

5.6.1. Contacto inicial con el personal del cliente

El auditor, al planificar e iniciar el nuevo trabajo, debe procurar que los directivos de la empresa comuniquen a todo el personal involucrado la finalidad del mismo, los beneficios que se espera obtener, así como la fecha de iniciación.

En el caso de empresas pequeñas, la comunicación puede ser directa e inmediata. Caso contrario, de tratarse de empresas de gran tamaño, el primer comunicado al personal puede hacerse mediante memorando, en el cual se indicarán los detalles del trabajo a desarrollar por los auditores.

Contar con la participación del personal operativo es muy importante debido a que su intervención en el trabajo asignado al auditor empezará desde la primera fase de investigación y recolección de datos, hasta la etapa última de implementación de las recomendaciones y cambios que se requieran. Por esto, el auditor debe poner en juego su experiencia y capacidad de relación para establecer un ambiente agradable de trabajo.

La participación activa del personal de la empresa también depende de que esta haya entendido el objetivo del estudio, la causa que lo origina y cuáles son los resultados que se espera obtener. Su intervención directa permitirá determinar situaciones conflictivas que deba conocer el auditor, agilizando, de esta forma, su actuación. Así mismo, debe considerar aún más que de acuerdo a su intervención, el auditor debe tratar con mucha diplomacia el clima que presenta su presencia en la empresa, pudiendo ser en muchos casos, negativo. Estas consideraciones se deberán tener presente a fin de que el trabajo finalice exitosamente, teniendo en cuenta que dependerá mucho de la participación y disposición que preste el personal de la empresa.

5.6.2. Estrategia del servicio de auditoría externa

En el desarrollo del trabajo de auditoría externa, esta es una de las áreas o aspectos que mayor relevancia tienen para efectuar un trabajo eficiente y obtener los resultados finales que se esperan de una labor profesional debidamente desarrollada.

Es el mejor instrumento que el profesional tiene a su alcance para lograr obtener la normatividad sobre el control de calidad, para recapacitar y examinar críticamente la forma cómo realiza su trabajo, con el objetivo de mejorar la eficacia del mismo, sin dejar de cumplir los requisitos establecidos, como se menciona en el caso de la auditoría - “normas de auditoría”.

Es así, que la primera norma técnica sobre ejecución del trabajo es: “el trabajo se planificará apropiadamente”, que se complementa con la supervisión que “implica dirigir los esfuerzos de los profesionales del equipo de auditoría para lograr los objetivos del examen y comprobar que se lograron esos objetivos”.

Este término de “planificación”, conocido en el ámbito de la auditoría como “memorándum de planeamiento”, recoge en forma global las diferentes áreas o secciones en las que puede dividirse y desarrollarse un trabajo de auditoría. La planificación y la preparación de una adecuada estrategia de auditoría son esenciales para la efectiva ejecución y terminación de la misma.

Por pequeña que sea, toda auditoría requerirá de una planificación y preparación de una estrategia en cierto grado, considerando los siguientes pasos: (1) Objetivos de la auditoría; (2) Materialidad o importancia relativa; y (3) Riesgo global en el servicio de auditoría.

5.6.3. Confección del memorando de planeamiento

El auditor debe planificar su trabajo de modo que le permita conducir, de manera eficiente y oportuna, una auditoría que sea eficaz. El planeamiento debe basarse en el conocimiento del giro o actividad que desarrolle el cliente.

El adecuado desarrollo de esta actividad ayuda a asegurar que se dará debida atención a áreas importantes de la misma, que los problemas potenciales serán prontamente identificados, y que el trabajo será cumplido según se ha programado.

El planeamiento también ayuda con respecto a la apropiada aplicación del trabajo de los asistentes por otros auditores y especialistas. A continuación, se considera oportuno exponer el alcance que brinda la NIA 300 respecto al memorando de planeamiento:

El auditor debe planear su trabajo de modo que le permita conducir de manera eficiente y oportuna una auditoría. El planeamiento debe basarse en el conocimiento del giro o actividad que desarrolla el cliente.

El planeamiento debe hacerse para:

— Obtener suficiente conocimiento del giro o actividad que desarrolla el cliente y suficiente comprensión de los sistemas de contabilidad y control interno del mismo;

— Evaluar el nivel del riesgo de auditoría:

• Lo cual constituye la propensión o tendencia a que ocurran distorsiones materiales antes de tener en cuenta los controles respectivos (riesgo inherente).

• El riesgo de que el sistema de control interno del cliente no prevenga o detecte tales distorsiones materiales (riesgo de control); y

• El riesgo de que queden sin detectar por parte el auditor algunas de las distorsiones materiales (riesgo de detección).

— Determinar y programar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría que se van a aplicar.

— Considerar el supuesto de empresa en marcha en relación con la capacidad de la entidad para continuar en operación por el futuro previsible, que por lo general se estima con un año a partir de la fecha de los estados financieros.

  1. Los planes deben continuar desarrollándose y revisándose cuando sea necesario en el transcurso de la auditoría.
 

La NIA 300, en su párrafo 4, indica que unos de los objetivos del auditor es el de planear la auditoría de tal manera que esta se desempeñe de manera eficaz.

Un adecuado planeamiento de la auditoría ayuda a asegurar que se dará debida atención a áreas importantes de la misma, que los problemas potenciales serán prontamente identificados, y que el trabajo será expeditivamente cumplido. El planeamiento también ayuda con respecto a la apropiada aplicación del trabajo de los asistentes y a la coordinación del trabajo realizado por otros auditores y expertos.

En tal sentido, la NIA 300 sugiere los siguientes aspectos para la fase de planeación de la auditoría: 1) identificar el alcance, oportunidad y extensión del encargo; 2) obtener el debido conocimiento del giro o actividad económica del cliente; 3) desarrollar el plan general de auditoría; 4) desarrollar el programa de auditoría propiamente dicho.

El auditor necesita contar con el nivel de conocimiento necesario sobre el giro o actividad económica del cliente, que le permita identificar los hechos, operaciones y prácticas que, a su criterio, puedan tener efecto significativo sobre la información financiera.

Además de lo anterior, también ayuda al auditor a identificar áreas que requieran de una consideración especial durante la auditoría, a evaluar la razonabilidad de las estimaciones contables y de las manifestaciones de la gerencia, y a formarse un juicio respecto a la propiedad de las políticas contables y de las revelaciones.

Al efectuar el desarrollo del plan general en relación con el alcance y la ejecución que se prevén en la auditoría, el auditor debe tener en consideración una serie de aspectos, que van desde los términos del compromiso hasta la intervención de expertos.

El auditor debe documentar su plan general. La forma y el alcance de la documentación pueden variar, dependiendo del tamaño y la complejidad de la auditoría. Un presupuesto de tiempo en que se estimen las horas por emplear en las diferentes áreas o procedimientos de trabajo puede ser una eficaz herramienta de planeamiento.

El auditor debe preparar un programa de auditoría por escrito, estableciendo los procedimientos que se necesiten para poner en ejecución el respectivo plan. El programa también puede contener los objetivos de auditoría por cada área y debe estar lo suficientemente detallado para servir como conjunto de instrucciones para los asistentes que intervendrán en el trabajo y como un medio para controlar la adecuada ejecución de este.

El plan de auditoría y su correspondiente programa deben ser reconsiderados a medida que el trabajo avance. Esta consideración tendrá como base la revisión inicial que el auditor haga del control interno, y los resultados que obtenga de los procedimientos posteriores de cumplimiento sustantivos que puedan modificar la opinión sobre la evaluación que inicialmente se realizó sobre este sistema.

El plan de auditoría y los respectivos programas de auditoría se convierten entonces en otro tipo de papeles de trabajo, que en concordancia con la propuesta de servicios y el formato de evaluación de presentación de propuestas constituyen las bases para el desarrollo posterior de la fase de ejecución y de informes de la auditoría, fases en las que se desarrollarán otro tipo de papeles de trabajo, cuya finalidad será sustentar la opinión del auditor.

Conclusiones

Son papeles de trabajo de auditoría el conjunto de documentos impresos o digitales realizados por el auditor u obtenidos de otras fuentes que, desde la fase primaria de la entrevista para la aceptación del cliente, hasta la finalización del encargo de auditoría, fundamentan y soportan el desarrollo del trabajo del auditor, así como su opinión, materializada en el informe de auditoría o dictamen, el cual, en sí mismo, se considera un papel de trabajo.

No existe una forma estándar, un contenido determinado para los papeles de trabajo, su diseño dependerá de las circunstancias particulares de la auditoría que se realiza y de la entidad objeto de examen.

Cada papel de trabajo desarrollado apropiadamente, se constituye en sustento de evidencia de auditoría que da soporte al trabajo del auditor. Estos son de su propiedad exclusiva y se deberá mantener siempre su carácter confidencial por la importancia que ellos representan y por la información que contienen.

Aunque no exista un modelo determinado para los papeles de trabajo, se debe consultar, por ejemplo, las NIA, en particular la NIA 230, que posee en su anexo un listado no exhaustivo de otras NIA que presentan requerimientos específicos de documentación.

La importancia de los papeles de trabajo es tal, que su elaboración debe realizarse desde antes del inicio mismo de la auditoría. Documentos como la carta de invitación, la propuesta de trabajo de auditoría y el formato de evaluación de propuestas, así como el plan y programa de auditoría son papeles de trabajo.

Una vez terminado el encargo de auditoría, el total de los papeles de trabajo deben expresar:

a) La naturaleza y condición de los registros del cliente y su sistema de control interno y las pruebas recabadas por el auditor con base en dichos registros.

b) La naturaleza de los estados financieros, cédulas u otra información que el cliente ofrezca al auditor para su examen.

c) Un sistema de índices que es imprescindible para la conservación de los papeles de trabajo en archivos organizados: los archivos permanentes, que contienen en forma ordenada y actualizada, la información necesaria requerida en un programa de auditoría o examen especial; y un archivo corriente que encierra información de cada examen realizado y en cualquier momento permite respaldar el informe emitido.

d) El informe final del auditor.

e) La necesidad en las circunstancias particulares para la supervisión y revisión del trabajo desempeñado por algún revisor de calidad.

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