“Para que funcionen, los tratados de doble tributación deben tener estructura moderna”

Revista Nº 160 Jul.-Ago. 2010

Javier N. Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

Martha Luz Ramírez 

Abogada especialista en Derecho Transnacional y Tributario 

Si los países que suscriben un acuerdo para evitar la doble imposición buscan que este opere, se requiere que lo configuren de forma muy moderna, dado que los primeros modelos en la materia datan de la década de los cincuenta, asegura Kees van Raad, profesor de derecho fiscal internacional de la Universidad de Leiden (Holanda).

Como parte de esa vocación hacia la modernidad, este experto, que participó en el segundo curso de derecho tributario internacional organizado por la Universidad del Rosario y AP Legis, cree conveniente que los países firmantes incluyan en los acuerdos tributarios disposiciones relativas a los mecanismos para la solución de controversias que ahorran tiempo, evitan molestias y protegen al contribuyente.

En entrevista con la REVISTA IMPUESTOS, Kees van Raad habla de los aspectos que se deben tener en cuenta cuando se negocian estos convenios.

REVISTA IMPUESTOS:

¿Cuáles son los principios comúnmente contemplados en la aplicación e interpretación de los tratados internacionales para evitar la doble imposición? 

Kees van Raad: Es muy importante que los países tomen en cuenta, al momento de suscribir un tratado de doble imposición, que estos cumplen una función restrictiva, y para entender cómo funciona, se debe tener muy presente la situación fiscal de los dos países que lo suscriben. Generalmente, hay un país en el que se determina la residencia y otro que se considera la fuente, por lo que aquel de residencia gravará las rentas mundiales y el de la fuente gravará las rentas locales. Cuando ambos conceptos se sobreponen, se recurrirá al tratado de doble tributación, pero para hacerlo de forma precisa, se debe determinar, en primer lugar, qué harían normalmente los países sin el tratado, para entender cuál sería el resultado y, luego, leer el tratado, a fin de considerar sus reglas frente a los hechos que dieron origen a la situación. Así se aplican las reglas domésticas al problema, se examinan las consecuencias tributarias y, una vez analizado esto, se toman en cuenta las reglas del tratado, con el propósito de determinar si estas restringen las leyes internas del país de residencia o las de la nación fuente de la renta. Es muy importante reconocer que el tratado restringe algunos aspectos por eso, es sustantivo determinar el radio de gravamen que tiene cada país.

R. I.: ¿Qué implicaciones tiene la implementación de incentivos fiscales para atraer la inversión extranjera en la firma de tratados de doble imposición?

K. van R.: Si se busca atraer inversión extranjera, eso quiere decir que se enfocan estímulos hacia empresas que residen en otros países y que perciben ingresos en Colombia, por lo que el país de residencia va a gravar sus rentas mundiales; si es aprobado un tratado de doble tributación, ese ingreso será exento en Colombia. En consecuencia, no va a importar si la tarifa es del 5%, del 15% o si existe algún impuesto. Así las cosas, el incentivo funcionará muy bien solo para la jurisdicción tributaria colombiana, porque el otro país no va a permitir lagunas sobre ingresos adicionales a los que se pueden aplicar impuestos, como sería el caso de un determinado ingreso exento en Colombia.

R. I.: ¿Qué ocurriría en el caso de tener un acuerdo impositivo con EE. UU?

K. van R.: La nación que gravaría el ingreso sería la de residencia, a la tarifa del 30%. Al darse un incentivo en el que, por ejemplo, Colombia baja su tarifa del impuesto sobre la renta del 33% al 20%, el gobierno de EE. UU. toma el ingreso de una empresa con operación en Colombia, pero residente en ese país, con las demás rentas mundiales, y lo gravará con su tarifa del 30%. El efecto del incentivo será cero, no será efectivo para la compañía estadounidense, sino para el Departamento del Tesoro de EE. UU., lo que, seguramente, Colombia no desearía, pues lo que se busca es generar créditos fiscales, es decir descuentos que se podrían aplicar a impuestos en EE. UU., condición que Colombia podría haber promovido, más no lo hizo, porque a EE. UU. no le gusta ese mecanismo y nunca le han otorgado la figura de los tax bearing credits (créditos fiscales) a ningún país.

R. I.: En el modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), ¿cuál es el significado de beneficios empresariales (business profit)?

K. van R.: El término se entiende como capital y trabajo que operan en conjunto para una organización, lo que es una definición bastante general, porque si una sociedad o una persona se involucran en actividades que emplean capital y trabajo de una manera estructurada, puede que no necesariamente una u otra constituyan una empresa, pues esta implica algo que perdura a través del tiempo. Por eso, algo tan simple como un individuo que se involucra en una operación de compra que no vuelve a realizar no es considerada como una empresa, porque una compañía requiere de una estructura para trabajar con unos factores económicos: el capital y el trabajo con los que se procura permanencia, lo que se entiende en el modelo de la OCDE como actividad empresarial.

R. I.: ¿Qué recomienda tener en cuenta para lograr la firma de un tratado de doble tributación con EE. UU?

K. van R.: Dado que ese país no va a permitir el uso de los incentivos ni de los créditos fiscales de ninguna manera, la recomendación sería básicamente permitirle a EE. UU. que tome su dinero o esperar a que esa nación cambie su sistema contable, lo que puede tomar un tiempo considerable, porque no es algo sencillo de lograr.

R. I.: ¿Cuál sería el efecto para las empresas al acoger plenamente la disposición sobre residencia del modelo de tratado de doble imposición de la OCDE?

K. van R.: No se debe aceptar la regla de desempate (tie breaking rule) del artículo 4º, porque si se incluye tal norma de la OCDE, cualquier compañía colombiana con sede directiva en Colombia podría ser sujeta a impuestos por el otro país que hace parte del tratado. Por eso, recomiendo que se actúe como EE. UU., pues en caso de que la sociedad fuera considerada como residente en ambos países, se determinaría la nación que grava mediante mutuo acuerdo entre las partes. Por supuesto, al revisar el modelo estadounidense del 2006, este trae explicaciones técnicas al respecto sobre las compañías que se incorporan en EE. UU., pero que tienen su asiento de dirección en otro país, así como las reglas de desempate.

R. I.: ¿Qué otras diferencias se pueden encontrar entre el modelo de la OCDE y el de EE. UU?

K. van R.: Tal vez, la más importante es lo que se llama el artículo sobre limitación a las deducciones (limitation of benefits provision) en el modelo estadounidense, que es una cláusula anti abuso de los tratados, en la cual se estipula que una sociedad residente en un Estado puede deducir los impuestos pagados en otro Estado, siempre y cuando opere de verdad en ese otro Estado. Cualquier abuso que se pueda presentar al utilizar tal beneficio está previsto en la cláusula mencionada. La gran diferencia entre el modelo de EE. UU. y el de la OCDE es que ese país está muy interesado en que las compañías no abusen de este tipo de tratado, por lo que la cláusula siempre está presente en los tratados para evitar la doble tributación que firma.

R.I.: ¿Los acuerdos bilaterales de promoción y protección a la inversión podrían ser parte de la estrategia previa a un convenio de doble imposición con EE. UU?

K. van R.: Son muy diferentes, pero ciertamente ayudan a crear una condición de estabilidad para los inversionistas. Por ejemplo, los acuerdos bilaterales de protección a la inversión se constituyen en una garantía de que no van a ser expropiados. Frecuentemente, los países negocian acuerdos de protección a la inversión con personas e instancias gubernamentales muy diferentes a las que negocian los tratados tributarios, porque no hay coordinación. Esto se evidencia en situaciones en las que el tratado de promoción a la inversión es más laxo en ciertos aspectos que el tratado de doble tributación, por lo que deberían ser coordinados para evitar mayores diferencias entre ambos. Resulta importante hacer el esfuerzo para que el tratado tributario esté acorde con el de promoción a la inversión, aunque el orden en que sean suscritos no tiene importancia.

R. I.: ¿Cómo podrían los gobiernos conciliar sus impuestos locales y los que acuerdan en los tratados de doble tributación?

K. van R.: No tiene sentido suscribir un tratado sin conocer primero la situación interna de los impuestos del país interesado en hacerlo, por lo cual el análisis siempre debe empezar con el ordenamiento interno en materia de impuestos antes de pensar en la aplicación de tratados internacionales.

R. I.: ¿Cree que los tratados de doble tributación deberían incluir una cláusula sobre la aplicación del arbitraje internacional para solucionar las disputas? 

K. van R.: Es muy importante que los países incluyan este tipo de disposiciones, porque ahorran tiempo y molestias y, de paso, sirven para proteger al contribuyente, dado que los países se ponen de acuerdo, pero al final el que sufre las consecuencias es el contribuyente. Resulta muy conveniente contar con un mecanismo de resolución de conflictos. Si los países quieren de verdad que funcionen los tratados, deben conformarlos de una forma muy moderna, ya que los modelos previos datan de 1951 y configuran una situación de hace más de medio siglo. No se parecen en nada a los modelos de la OCDE o de la ONU, de modo que lo más aconsejable es trabajar sobre los modelos más recientes, como el del 2008 de EE. UU. o el del 2006 de la ONU.

R. I.: ¿Se han dado casos en los que los países han solucionado sus conflictos a través de este mecanismo?

K. van R.: Por supuesto. El procedimiento que se da típicamente en los tratados, de acuerdo con los comentarios, es el del uso de un comité de arbitraje que deberá ser una instancia ad hoc. Cada país nombrará un árbitro y, posteriormente, ambos designarán un tercer árbitro.

R. I.: ¿Modificar un tratado de doble tributación es una situación muy traumática?

K. van R.: Los tratados son acuerdos entre países y se pueden negociar de acuerdo con el protocolo que consideren conveniente, o si es muy difícil llegar a un acuerdo, se pueden terminar. El tratado suscrito entre Brasil y Alemania cesó porque Alemania se dio cuenta de que Brasil no estaba haciendo lo que le correspondía bajo el tratado de forma consistente, y Alemania le había advertido constantemente que debía hacer un mejor trabajo al respecto, pero a Brasil no pareció interesarle mucho esto. Ese es un ejemplo traumático, porque se había llegado a un acuerdo entre las partes, pero una de estas no quería hacer lo que le correspondía, por lo que acabar con el tratado fue una medida drástica.