Paraísos fiscales ¿cómo quedó la tributación?

Revista Nº 187 Ene.-Feb. 2015

Gustavo Pardo Ardila(1) 

Socio 

Buscando hacer efectiva la protección de la base gravable colombiana, el Gobierno Nacional expidió, en octubre 7 del 2013, el Decreto 2193 del 2013, en el cual adoptó la lista de países, jurisdicciones, dominios, estados asociados o territorios considerados como paraísos fiscales, con la cual entraron a producir efectos las normas introducidas en esa materia por las leyes 863 del 2033 y 1607 del 2012.

Se buscó que la adopción de la lista de paraísos fiscales tuviera efectos en materia del impuesto sobre la renta a partir del 1º de enero del año gravable 2014. Esto era claro, sin embargo, la derogatoria del Decreto 2193 del 2013, efectuada por el artículo 4º del Decreto 1966 del 2014, llevará a que al cierre del año 2014 no exista lista de paraísos fiscales para ese año gravable.

De otra parte, el alcance de las disposiciones en cuanto a los requisitos para la procedencia de costos y deducciones frente a paraísos fiscales era razonablemente claro a partir del año gravable 2014. No obstante lo anterior, algunos conceptos emitidos en el año 2014 por la administración tributaria han revivido discusiones que consideramos no se deberían dar a luz de las normas introducidas por la Ley 1607 del 2012.

Los temas que creemos estaban claros en esta materia, a partir del año gravable 2014, año en el que empezó a tener efecto la lista de jurisdicciones calificadas como paraísos fiscales, son los siguientes:

1. Los nacionales colombianos que tengan residencia fiscal en una de esas jurisdicciones se consideran como residentes colombianos para efectos tributarios, según lo previsto en el literal f) del numeral 3º del artículo 10 del estatuto tributario.

2. Los pagos o abonos en cuenta “por cualquier concepto” que se realicen a personas o entidades constituidas, localizadas o en funcionamiento en paraísos fiscales se someten a retención en la fuente del 33%, si lo pagado o abonado en cuenta constituye para su beneficiario renta de fuente colombiana, de acuerdo con el parágrafo del artículo 408 del estatuto tributario. Si no se está ante una renta de fuente colombiana, no hay lugar a practicar retención en la fuente de acuerdo con el artículo 406, ibídem.

La retención en la fuente del 33% no es aplicable a los pagos o abonos en cuenta por operaciones financieras registradas ante el Banco de la República, las cuales se rigen por las reglas especiales aplicables según la naturaleza del pago, con base en los artículos 406 y siguientes del estatuto tributario, para lo cual se debe evaluar el criterio oficial según el cual el término operaciones financieras “registradas” cobija las inversiones del exterior en Colombia y las inversiones colombianas en el exterior.

En el caso de inversionistas de capital del exterior de portafolio, en lugar de la retención en la fuente general del 14% prevista para esta clase de inversionistas, la tarifa es del 25% cuando el inversionista esté domiciliado en una jurisdicción calificada como paraíso fiscal, de acuerdo con el literal e) del numeral 4º del artículo 18-1 del estatuto tributario.

3. Para la procedencia como costo o deducción se debe haber practicado retención en la fuente por impuesto sobre la renta sobre el respectivo pago o abono en cuenta, en cualquier caso, esto es, sea que se esté o no ante rentas de fuente colombiana.

En ausencia de retención en la fuente, como regla general, el respectivo costo o gasto no es procedente en la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios. Esta regla general tiene dos excepciones:

— La primera, prevista en el inciso segundo de artículo 124-2 del estatuto tributario, para operaciones financieras registradas ante el Banco de la República.

— La segunda, establecida en el parágrafo tercero del artículo 260-7 del estatuto tributario, cuando exista la obligación de documentar y demostrar “el detalle de las funciones realizadas, activos empleados, riesgos asumidos y la totalidad de los costos y gastos incurridos por la persona o empresa ubicada, residente o domiciliada en el paraíso fiscal para la realización de las actividades que generaron los mencionados pagos, so pena de que, dichos pagos sean tratados como no deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios” (subraya fuera del texto).

De acuerdo con el párrafo tercero del parágrafo primero del artículo 4º del Decreto 3030 del 2013, la obligación de documentar y demostrar no es aplicable cuando el contribuyente demuestre que no se trata de operaciones celebradas con vinculados, allegando a la documentación comprobatoria las pruebas que considere pertinentes.

4. Las operaciones con paraísos fiscales se someten al régimen de precios de transferencia (documentación comprobatoria y declaración informativa), de conformidad con el parágrafo segundo del artículo 260-7 del estatuto tributario.

No hay lugar a documentación comprobatoria cuando la suma de la totalidad de las operaciones llevadas a cabo con residentes o domiciliados en paraísos fiscales dentro del respectivo año o periodo gravable no supere al equivalente a las diez mil (10.000) UVT del periodo gravable al cual corresponda la documentación comprobatoria.

5. La cláusula general antiabuso prevé dentro de los supuestos para su aplicación que la respectiva operación o serie de operaciones involucre el uso de paraísos fiscales (E.T., art. 869-1, num. 2º).

Sin embargo, aquello que parecía claro en materia del año o periodo de aplicación y el tratamiento frente a costos y deducciones no sujetos a retención en la fuente por no generar ingreso de fuente colombiana para su beneficiario puede generar controversia, veamos por qué.

La lista de paraísos fiscales aplicable para el año gravable 2014 fue derogada

El Decreto 2193 del 2013 introdujo la lista de países, jurisdicciones, dominios, Estados asociados o territorios considerados por Colombia como paraísos fiscales. Según lo prevé su artículo 4º, este decreto rige a partir de su publicación, sin embargo, solo puede aplicarse a partir del periodo fiscal siguiente con relación a los tributos cuya base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 338 de la Constitución Política.

Dado que el Decreto 2193 fue publicado en el Diario Oficial 48936, de octubre 7 del 2013, es aplicable en materia del impuesto sobre la renta para el periodo fiscal siguiente, esto es, para el año gravable 2014.

Sin embargo, el Decreto 1966 del 2014, de octubre 7 del 2014, que actualizó la lista de paraísos fiscales para el año 2015, señaló, en su artículo 4º, lo siguiente:

“ART. 4ºVigencia. El presente decreto rige a partir de la fecha de su publicación y deroga el Decreto 2193 del 7 de octubre del 2013.

PAR.—De acuerdo con lo establecido en el artículo 338 de la Constitución Política, este decreto no podrá aplicarse sino a partir del periodo fiscal siguiente con relación a los aspectos que regulen tributos cuya base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado” (subraya fuera del texto).

Si se tiene en cuenta que el Decreto 1966 fue publicado en el Diario Oficial 49297, de 7 de octubre del 2014, se tiene que el Decreto 2193 del 2013 fue derogado a partir de esa fecha, con lo cual, desde esa fecha y hasta el 31 de diciembre del 2014 no estará vigente la lista de paraísos fiscales establecida para el año 2014.

En efecto, el primer inciso del artículo 4º del Decreto 1966 del 2014 produce la derogatoria expresa y total del Decreto 2193 del 2013, en los términos del artículo 71 del Código Civil.

¿Cómo podría el Gobierno Nacional solucionar la situación relacionada con la derogatoria del Decreto 2193 del 2013? El artículo 14 de la Ley 153 de 1887 prevé que una norma derogada solo revivirá si vuelve a ser reproducida por otra norma:

“ART. 14.—Una ley derogada no revivirá por solas las referencias que a ella se hagan, ni por haber sido abolida la ley que la derogó. Una disposición derogada solo recobrará su fuerza en la forma en que aparezca reproducida en una ley nueva”.

La exigencia de que para recobrar su vigencia una norma se deba reproducir, esto es, de ser incorporada en una nueva norma, ha sido reconocida por la Corte Constitucional en las sentencias C-501 de mayo 5 del 2001 y T-824 A del 2002, así como por el Consejo de Estado en sentencia de junio 14 del 2007, Expediente 5118.

Sin embargo, si la norma vuelve a ser reproducida, puesto que el tema de paraísos fiscales tiene incidencia directa en la determinación de la base gravable, al ser nueva solo surtiría efectos a partir del año 2015, por virtud del mandato contenido en el artículo 338 de la Constitución Política. Esto agregaría un nuevo factor de discusión, pues para 2015 el decreto que deberá producir efectos es el 1966 del 2014.

De otra parte, no se está ante una situación que luego de un proceso pudiera llevar a una declaración judicial de inexequibilidad que pudiera llegar a producir la reviviscencia o reincorporación del derogado Decreto 2193 del 2013.

Es probable que con base en el parágrafo del artículo 4º del Decreto 1966 del 2014 el Gobierno Nacional elabore un argumento para señalar que la derogatoria del Decreto 2193 del 2013 solo puede aplicarse a partir del 1º de enero del 2015. Debemos estar atentos al criterio oficial y sus argumentos.

Lo que interpretamos es que el Decreto 2193 del 2013 fue derogado en forma expresa y total a partir de octubre 7 del 2014, razón por la cual al cierre del año 2014, cuando se liquida el impuesto sobre la renta y complementarios, es legalmente viable afirmar que la aplicación de la lista de paraísos fiscales en materia del impuesto sobre la renta para el año 2014 es cuestionable.

Así, debemos decir que el Decreto 2095 del 2014, que retiró a cuatro jurisdicciones de la lista de paraísos fiscales, no señaló nada en cuanto a este tema, solamente precisó en sus considerandos que el Decreto 1966 del 2014 derogó al 2193 del 2013.

En todo caso, dado que el efecto comentado no fue el efecto perseguido por el Gobierno Nacional, los efectos de la conclusión de que al cierre del año 2014 no se encuentra vigente la lista de paraísos fiscales se deben analizar caso por caso, pues basar en ella una decisión de no cumplir con las obligaciones formales de precios de transferencia (documentación comprobatoria y declaración informativa) no sería recomendable.

Por otra parte, en relación a la decisión de no aplicar la prohibición para la deducción de costos y deducciones no sujetas a retención en la fuente por no corresponder a ingresos de fuente colombiana para su beneficiario consideramos que es jurídicamente defendible.

A su vez, la aplicación de la retención máxima del 33% en pagos o abonos en cuenta a paraísos fiscales constitutivos de ingresos de fuente colombiana también es cuestionable a partir del 7 de octubre y hasta el 31 de diciembre del 2014, periodo en el cual es defendible argumentar que se debería dar aplicación a las reglas generales de retención en la fuente por pagos al exterior y no la prevista en el parágrafo del artículo 408 del estatuto tributario por ausencia de lista. A partir del 1º de enero del 2015, la aplicación de la retención máxima del 33% volvería a ser exigible, en virtud del Decreto 1966 del 2014, que estableció la lista de paraísos fiscales con efectos en materia del impuesto sobre la renta para el año 2015.

Excepciones al requisito de aplicar la retención en la fuente para la procedencia de costos y deducciones

Hasta el año 2012, si bien aún no existía una lista de paraísos fiscales, era claro que, de acuerdo con el artículo 124-2 de estatuto tributario, la exigencia de haber practicado retención en la fuente como requisito para la procedencia como costo o deducción de pagos o abonos en cuenta a favor de personas naturales, personas jurídicas o cualquier otro tipo de entidad constituida, localizada o en funcionamiento en paraísos fiscales, solo tenía una excepción.

Esa excepción es la prevista para los pagos o abonos en cuenta que se realicen por operaciones financieras registradas ante el Banco de la República, de acuerdo con el inciso segundo del artículo 124-2 del estatuto tributario.

Sin embargo, el parágrafo tercero del artículo 260-7 del estatuto tributario introdujo, en los siguientes términos, lo que, en nuestra interpretación, constituye una segunda excepción a la comentada exigencia de la retención en la fuente:

“Cuando los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios realicen operaciones que resulten en pagos a favor de personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en un paraíso fiscal, dichos contribuyentes deberán documentar y demostrar el detalle de las funciones realizadas, activos empleados, riesgos asumidos y la totalidad de los costos y gastos incurridos por la persona o empresa ubicada, residente o domiciliada en el paraíso fiscal para la realización de las actividades que generaron los mencionados pagos, so pena de que, dichos pagos sean tratados como no deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios” (subraya fuera del texto).

La norma transcrita es reiterada en una redacción similar en el parágrafo 1º del artículo 4 del Decreto 3030 del 2013.

Si se interpretan esas normas en sentido contrario, la conclusión a la que se llega es que si se cumple con la exigencia en ella contenida “dichos pagos sean [serán] tratados como deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios”.

No afirmamos que el cumplimiento de esta norma exima de la aplicación de la retención en la fuente cuando es procedente por estar ante un pago o abono en cuenta que genera para su beneficiario un ingreso de fuente nacional, pues, en ese caso, la ausencia de retención en la fuente llevaría a la no deducción del respectivo costo o gasto, según lo previsto en los artículos 123 y 419 del estatuto tributario.

Lo que decimos es que la norma especial prevista para pagos o abonos en cuenta a favor de personas naturales, personas jurídicas o cualquier otro tipo de entidad constituida, localizada o en funcionamiento en paraísos fiscales del inciso primero del artículo 124-2 del estatuto tributario presenta un conflicto de normas frente al parágrafo tercero del artículo 260-7 del mismo estatuto, conflicto que pensamos se debe resolver a favor de la prevalencia de esta última disposición para los eventos de vinculación expresamente previstos en ella, teniendo en cuenta argumentos como los siguientes:

— Por tratarse de una norma posterior en el tiempo.

— Por tratarse de una norma posterior dentro de la codificación del estatuto tributario.

— Por tratarse de una norma que reviste mayor especialidad que la prevista en el inciso primero del artículo 124-2 del estatuto tributario, pues si bien esta norma regula el tema de pagos o abonos en cuenta a paraísos fiscales, el parágrafo tercero del artículo 260-7, ibídem, regula el tema de precios de transferencia con paraísos fiscales.

— El artículo 27 del Código Civil, al establecer las reglas de interpretación de las normas, para interpretar una expresión oscura de la ley autoriza recurrir a su intención o espíritu, manifestados en la historia fidedigna de su establecimiento; al consultar la ponencia para primer debate del proyecto de ley 166/2012 (Cámara de Representantes) y 134/2012 (Senado de la República), que posteriormente resultaría en la Ley 1607 del 2012, se encuentra lo siguiente en la exposición de motivos:

“Por último, se incluye el parágrafo 3º, de acuerdo con el cual cuando un contribuyente haga pagos a personas, sociedades o entidades ubicadas, residentes o domiciliadas en paraísos fiscales, dicho contribuyente deberá aportar en la documentación comprobatoria de su estudio de precios de transferencia el detalle, debidamente documentado, de las funciones realizadas, los activos empleados, los riesgos asumidos y la totalidad de los costos y gastos incurridos por la persona o empresa ubicada en el paraíso fiscal para la realización de la actividad por la cual el contribuyente colombiano está haciendo los pagos. El propósito de esta disposición es dotar a la administración tributaria nacional de las herramientas y mecanismos necesarios para establecer la verdad material respecto de los bienes y servicios prestados por personas, sociedades y entidades ubicadas, residentes o domiciliadas en paraísos fiscales. Lo anterior, dentro del contexto del fortalecimiento de la lucha contra la evasión” (cursiva fuera de texto).

¿Evasión?

La obligación de documentar y demostrar la verdad material de los bienes o servicios es aplicable tanto a los costos y gastos procedentes sujetos a retención en la fuente, como a los no sujetos a retención en la fuente por no generar renta de fuente colombiana.

En nuestra opinión, la evasión que el parágrafo tercero busca controlar es aquella que se puede presentar cuando se está ante pagos o abonos en cuenta no sujetos a retención en la fuente por no generar renta de fuente colombiana para su beneficiario en paraíso fiscal. En efecto, consideramos que no podría predicarse evasión cuando se ha aplicado la retención máxima del 33%, pues en esos casos el impuesto se pagó a través de la retención en la fuente.

En consecuencia, como la intención del legislador de fortalecer la lucha contra la evasión se daría en el caso de pagos no sujetos a retención en la fuente por no generar renta de fuente colombiana, se debe concluir que estos efectivamente quedaron incluidos en la norma para reconocer su procedencia como deducibles cuando se esté en el supuesto previsto en ella. Por ello, al cumplir con la obligación de documentar y demostrar la verdad material de los bienes o servicios, estos pagos se tornan deducibles en la determinación del impuesto sobre la renta, en los términos del parágrafo tercero del artículo 260-7 del estatuto tributario.

Opinión de la administración tributaria

Con relación a este tema, en el año 2014 la administración tributaria ha tenido dos criterios diferentes, frente a los cuales finalmente parece haber claridad.

Inicialmente, mediante oficio 19440 del 25 de marzo del 2014, citando a su vez el oficio 16680 del 2005, descartó la posibilidad de que la documentación y demostración en desarrollo del parágrafo tercero del artículo 260-7 del estatuto tributario permitiera la deducción de pagos a paraísos fiscales cuando no están sujetos a retención en la fuente por no ser constitutivos de renta ni de ganancia ocasional para su beneficiario.

Posteriormente, mediante oficios 31855 y 31856 del 26 de mayo del 2014, reconoció que la documentación y demostración del parágrafo tercero del artículo 260-7 del estatuto tributario, permite la deducción de esos pagos a paraísos fiscales.

Luego, mediante oficio 58303 del 10 de octubre del 2014, la administración tributaria volvió a adoptar el criterio señalado en el oficio 19440 del 25 de marzo, si bien en este oficio no se incluyó el análisis del citado parágrafo tercero.

Finalmente, mediante oficio del 29 de octubre del 2014 (100202208-1335), dirigido a la misma contribuyente que formuló la consulta que dio origen el concepto anterior, la administración tributaria aclaró que el oficio 31855 del 26 de mayo del 2014 conserva “plena validez jurídica”, esto es, la administración tributaria reconoce la procedencia de la deducción cuando se dé aplicación al parágrafo tercero del artículo 260-7 del estatuto tributario, en los siguientes términos:

“En la medida que el artículo 124-2 no fue derogado por la Ley 1607 del 2012, sus previsiones siguen siendo aplicables para el reconocimiento de la deducción de costos y gastos, sin menoscabo de la posibilidad de demostrar, en los términos del artículo 260-7, la realidad y transparencia de la operación para la procedencia de deducciones en aquellos casos en que —por prescripción legal— no sea procedente la realización de la retención en la fuente”.

Conclusiones

En conclusión, la procedencia como costo o deducción de los pagos o abonos en cuenta a paraísos fiscales, bajo el inciso primero del artículo 124-2 y el parágrafo tercero del artículo 260-7 del estatuto tributario quedaría en la siguiente forma:

— Como regla general, no son procedentes cuando no se practique la retención máxima del 33%, ya sea que se esté en presencia de pagos o abonos en cuenta constitutivos o no de renta de fuente colombiana para su beneficiario.

— Sin embargo, cuando no se haya practicado retención en la fuente por tratarse de pagos o abonos no generadores de renta de fuente colombiana para su beneficiario, son procedentes como costo o deducción cuando, en operaciones entre vinculados económicos, se cumpla la obligación de demostrar y documentar “el detalle de las funciones realizadas, activos empleados, riesgos asumidos y la totalidad de los costos y gastos”, en los términos del parágrafo tercero del artículo 260-7 del estatuto tributario.

De acuerdo con lo anterior, cuando no exista la obligación de demostrar y documentar prevista en elparágrafo tercero del artículo 260-7 ibídem, por tratarse de operaciones entre no vinculados económicos, solo son procedentes los pagos a paraíso fiscal cuando se practique la retención máxima del 33%.

Esto es, para los no vinculados, dado que, por razones de orden práctico, el párrafo tercero del parágrafo primero del artículo 4º del Decreto 3030 del 2013 retiró la obligación de demostrar y documentar “el detalle de las funciones realizadas, activos empleados, riesgos asumidos y la totalidad de los costos y gastos”, la prohibición del inciso primero del artículo 124-2 del estatuto tributario produce plenos efectos también cuando el respectivo pago o abono en cuenta no se sujeta a retención en la fuente al no ser constitutivo de renta de fuente colombiana para su beneficiario.

Ahora bien, en el caso de operaciones con no vinculados, el contribuyente debe acompañar a la documentación comprobatoria las pruebas que considere pertinentes para demostrar que no existe vinculación y por lo cual no debe cumplir con la exigencia del parágrafo tercero del artículo 260-7 del estatuto tributario.

De esta forma, podría considerarse que las operaciones con vinculados ubicados en jurisdicciones calificadas como paraísos fiscales tienen un trato más favorable frente a la deducción en la determinación del impuesto sobre la renta que las operaciones con no vinculados, tratamiento que podría considerarse justificado porque en la práctica es solo en operaciones con vinculados que el contribuyente está en capacidad de probar la realidad y transparencia de la transacción al detallar las funciones, activos, riesgos y la totalidad de los costos y gastos de la entidad beneficiaria de los respectivos pagos.

De acuerdo con lo anterior, el criterio oficial vigente confirma la interpretación expuesta al comienzo de este artículo en cuanto a que la restricción prevista en el inciso primero del artículo 124-2 del estatuto tributario, con relación a la exigencia de retención en la fuente para la procedencia como costo o deducción de pagos a jurisdicciones calificadas como paraísos fiscales, tiene dos excepciones:

— La primera, para operaciones financieras registradas ante el Banco de la República.

— La segunda, cuando exista y se cumpla con la obligación de documentar y demostrar “el detalle de las funciones realizadas, activos empleados, riesgos asumidos y la totalidad de los costos y gastos incurridos por la persona o empresa ubicada, residente o domiciliada en el paraíso fiscal para la realización de las actividades que generaron los mencionados pagos”, en operaciones con vinculados económicos del exterior ubicados en jurisdicciones calificadas como paraíso fiscal y siempre que se trate de operaciones no sujetas a retención en la fuente por no ser generadoras de ingresos de fuente colombiana para su beneficiario.

Estos dos temas ponen de relieve la complejidad que están alcanzando las normas tributarias por contradicción o falta de coherencia entre ellas. Con seguridad, frente a los dos temas acá tratados existirán otras interpretaciones.

La posibilidad de múltiples interpretaciones es natural, lo que no es natural es que surjan porque una norma derogue una que no debiera derogar o porque una norma establezca una excepción frente a una prohibición sin decirlo expresamente, pues estas situaciones generan inseguridad jurídica, con el consecuente desgaste para la administración tributaria, los contribuyentes y la administración de justicia. Nuestro clamor es para que situaciones como las acá presentadas sean cada vez menos comunes, a partir de una mayor claridad en las normas.

(1) Socio director departamento de impuestos de Ernst & Young Colombia hasta 2012, anteriormente trabajó para Arthur Andersen y KPMG.