Pérdida de los “beneficios” de la conciliación y la transacción

Revista Nº 177 Mayo-Jun. 2013

Elizabeth Whittingham García 

Abogada tributarista y catedrática 

La reciente reforma tributaria contenida en la Ley 1607 del 2012 nuevamente hace uso de dos mecanismos alternativos de solución de conflictos, como son la conciliación en los procesos contenciosos administrativos y la terminación por mutuo acuerdo en los procesos administrativos tributarios y aduaneros.

Es así como en su artículo 147 autorizó la conciliación en materia tributaria y aduanera respecto de los procesos judiciales en los cuales se discute la legalidad de liquidaciones oficiales, resoluciones de imponen sanción y resoluciones que imponen sanción por no declarar, en los cuales a la entrada en vigencia de la Ley 1607 del 2012, no se haya proferido sentencia definitiva.

En los citados procesos, la conciliación permite la exoneración del pago del 100% de las sanciones que se hayan impuesto en las liquidaciones oficiales y de los intereses de mora causados sobre el impuesto discutido. Tratándose de resoluciones que imponen sanciones por incumplimiento a obligaciones formales tributarias e infracciones al régimen aduanero y de aquellas que imponen sanción por no declarar, dispone la ley que la conciliación permite la exoneración del pago del 100% de la sanción impuesta, “para lo cual se deberá pagar hasta el cien por cien por ciento (100%) del impuesto o tributo aduanero en discusión”.

Por su parte el artículo 148 ibídem faculta a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para terminar por mutuo acuerdo los procesos administrativos tributarios y aduaneros en los cuales, a la entrada en vigencia de la ley se hayan notificado los actos administrativos propios de los procesos de determinación oficial del impuesto (requerimiento especial, liquidación oficial de revisión y resolución que resuelve el recurso de reconsideración); de los procesos en los que se impone sanción mediante resolución independiente (pliego de cargos, resolución que impone sanción, resolución que resuelve el recurso de reconsideración); y de aquellos que sancionan el incumplimiento a la obligación formal de declarar (emplazamiento para declarar, resolución que impone sanción y resolución que resuelve el recurso de reconsideración).

Como en el caso de las conciliaciones, la transacción permite la exoneración del pago del 100% de las sanciones propuestas en el requerimiento especial o impuestas en la liquidación oficial de revisión y de los intereses de mora causados sobre el mayor impuesto determinado oficialmente. Y respecto de los procesos sancionatorios por incumplimiento a obligaciones formales tributarias e infracciones al régimen aduanero, la transacción, según la ley, permite la exoneración del pago del 100% de la sanciones, “para lo cual se deberá pagar hasta el cien por cien por ciento (100%) del impuesto o tributo aduanero en discusión”.

Evidentemente incurre en error técnico el legislador al establecer como requisito para la conciliación y la transacción, en los procesos en los que se discute la legalidad de resoluciones que imponen sanción, que se acredite el pago del 100% del impuesto o tributo aduanero “en discusión”, puesto que en estos procesos no existe “impuesto o tributo aduanero que sea objeto de discusión”, toda vez que lo demandado o lo discutido es la legalidad o improcedencia de una multa impuesta a título de sanción por incumplimiento de obligaciones formales distintas de la obligación sustancial que versa sobre el pago del impuesto o tributo aduanero. En consecuencia, al no existir impuesto o tributo que pagar, tanto la conciliación como la transacción permitirían dar por terminado el proceso sin el pago de suma alguna, puesto que según la ley, lo que se concilia o transa es el 100% de la sanción discutida.

Pero lo que llama la atención y motiva los presentes comentarios al tema de las conciliaciones y la transacción por mutuo acuerdo, es el desconocimiento de los efectos de la cosa juzgada que reconoce el artículo 66 de la Ley 446 de 1998 a la conciliación judicial legalmente realizada y el artículo 2483 del Código Civil a la transacción, puesto que según el parágrafo 2º de los artículos 147 y 148 de la Ley 1607 del 2012, cuando el contribuyente o usuario aduanero incurra en mora en el pago de impuestos nacionales, tributos aduaneros o retenciones en la fuente, dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de la conciliación o transacción, “perderá de manera automática este beneficio” y se autoriza a la autoridad tributaria a iniciar el proceso de cobro por el valor de las sanciones y los intereses de mora dejados de pagar por motivo de la conciliación o transacción, para lo cual el término de prescripción de la acción de cobro, se cuenta desde la fecha en que se pagó la obligación principal (impuesto o tributo aduanero).

En efecto, según el artículo 2483 del Código Civil, “La transacción produce el efecto de cosa juzgada en última instancia; pero podrá impetrarse la declaración de nulidad o la rescisión, en conformidad con los artículos” anteriores. Y respecto de la conciliación el artículo 66 de la Ley 446 de 1998 establece: “El acuerdo conciliatorio hace tránsito a cosa juzgada y el acta de conciliación presta mérito ejecutivo”. Es decir, que una vez logrado el acuerdo conciliatorio o efectuada la transacción por mutuo acuerdo, estos actos tienen fuerza vinculante para las partes y se tornan en inderogables, con efectos equivalentes a los que tiene una sentencia judicial debidamente ejecutoriada, en cuanto resuelven de manera definitiva las controversias, cosa distinta es que las partes incumplan las obligaciones contenidas en el acuerdo conciliatorio o el contrato de transacción, en cuyo caso deberá adelantarse un proceso declarativo para exigir el cumplimiento de la totalidad de las obligaciones que fueron objeto de la conciliación o transacción.

Tratándose de la conciliación contenciosa tributaria y de la transacción en los procesos administrativos tributarios y aduaneros, no cabe la posibilidad de que las partes incumplan lo estipulado en el acuerdo conciliatorio o en el acto contentivo de la transacción, puesto que en estas materias la ley exige el cumplimiento previo de los requisitos establecidos en la ley para que pueda suscribirse el acuerdo conciliatorio o el acto de transacción, entre ellos el pago del impuesto o tributo aduanero objeto de discusión, de manera que el incumplimiento de obligaciones tributarias o aduaneras distintas a las estipuladas en el acuerdo conciliatorio o el contrato de transacción, no puede ser, en derecho, causal para declarar su incumplimiento y exigir el pago de la obligación conciliada o transada.

Ahora bien, en derecho, solo se invalida la conciliación judicial o la transacción, cuando mediante las acciones pertinentes se demande su nulidad o rescisión por vicios del consentimiento, falta de capacidad legal, objeto o causa ilícitos, requisitos que el artículo 1502 del Código Civil señala como elementos esenciales para la validez de todo negocio jurídico, es decir que salvo que se demuestre el incumplimiento de tales requisitos es posible desconocer los efectos de cosa juzgada que la ley reconoce a estos mecanismos alternativos de solución definitiva de los conflictos.

En los términos de la Ley 1607 del 2012, los efectos de cosa juzgada de la conciliación y de la transacción, se difieren en el tiempo, puesto que solo se reconocen cuando hayan transcurrido dos (2) años después de su celebración, previa comprobación de que el contribuyente o usuario aduanero, que al amparo de esta ley decidió conciliar o transar, no haya incurrido en mora en el pago de los impuestos, tributos aduaneros y retención en la fuente causados con posterioridad al acuerdo conciliatorio y al contrato de transacción, en cuyo caso, según la ley, “perderán de manera automática este beneficio”.

Implica lo anterior que se establece una nueva y atípica “causal de nulidad y rescisión”, cual es la mora en el pago de obligaciones tributarias y aduaneras que surjan con posterioridad al acuerdo conciliatorio y la suscripción del contrato de transacción, toda vez que el hecho de incurrir en mora respecto de tales obligaciones, autoriza a la autoridad tributaria para que desconocer la validez de la conciliación y de la transacción, sin necesidad de procedimiento alguno distinto al de exigir al contribuyente por vía coactiva el pago de la totalidad de las sanciones y los intereses de mora que fueron objeto de la conciliación o transacción.

Si bien es cierto el legislador en materia tributaria goza de autonomía calificadora que le permite dotar del significado que estime conveniente una palabra o atribuir efectos a una institución jurídica, que pueden no ser los mismos que se utilizan y establecen en el resto del ordenamiento jurídico, también lo es esta facultad debe ser ejercida de manera razonable y dentro de los limites de las garantías procesales mínimas.

Atribuir a la conciliación y la transacción, que son instituciones procesales establecidas para la solución alternativa de conflictos, los mismos efectos que tienen los denominados “beneficios fiscales”, que son estímulos o incentivos que se conceden en normas de derecho sustancial, con la finalidad de fomentar actividades específicas o proteger la industria nacional para que pueda competir en el mercado nacional e internacional; y autorizar a la autoridad administrativa tributaria para que invalide de oficio la conciliación y la transacción, dos (2) años después de su realización, sin procedimiento alguno, porque se tiene como causal de “nulidad o rescisión” la mora en el pago de obligaciones futuras, que no están contenidas en el acuerdo conciliatorio ni en el acto de transacción, definitivamente no es razonable a la luz del derecho y desconoce principios constitucionales como la buena fe, la seguridad jurídica y el acceso a la administración de justicia.

En efecto, como la conciliación es una forma anticipada de dar por terminado el proceso contencioso, cuando la administración, dentro de los dos años siguientes a su realización, decida desconocer los efectos de cosa juzgada que le son propios y exigir el pago de los valores conciliados, el contribuyente o usuario aduanero habrá perdido la posibilidad de que se le reconozca por parte de la jurisdicción contenciosa el derecho que antes de la conciliación estaba reclamando, puesto que no tendrá la posibilidad de “reabrirlo” y continuarlo hasta obtener una sentencia definitiva que le pueda ser favorable, lo cual se traduce en una denegación de justicia.

Adicionalmente, esta facultad de la administración de exigir el pago de las sanciones e intereses de mora ya conciliados o transados, constituye la imposición de una sanción que se deriva del mismo hecho, esto es haber incurrido en mora, lo cual se traduce en una violación al principio constitucional en virtud del cual nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo hecho.

De otra parte, se presume la buena fe del contribuyente o usuario aduanero que decide conciliar o transar, es decir, que tal decisión no implica que esté reconociendo que incurrió en evasión de impuestos o que realizó la conducta que se sanciona, puesto que son distintas las causas que pueden motivarla, como son la necesidad de que se decida sobre el litigio o controversia por razones de tipo económico o financiero o por ahorro de los gastos administrativos en que debe incurrir durante el trámite del proceso judicial, que como es bien sabido puede durar hasta cinco o más años en resolverse.

En efecto, como lo precisó la Corte Constitucional en la sentencia C-910 del 2004 al decidir sobre la exequibilidad del artículo 38 de la Ley 863 del 2003, la conciliación tributaria es una oportunidad que la ley ofrece al contribuyente que ha cumplido con sus obligaciones, pero que incurrió en error que fue corregido por la administración mediante los actos administrativos propios de cada procedimiento, para que concilie. No se trata de otorgar un “beneficio” a los contribuyentes, pues no implica la condonación de una obligación tributaria preexistente o causada en la que se perdona el impuesto que debe, sino de un acuerdo entre la administración y el contribuyente cumplido de “buena fe” (C.P., art. 83), que versa sobre el pago del valor de la obligación tributaria discutida, pero que por no estar de acuerdo con la cuantía de la obligación administrativamente declarada, presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, porque está convencido de que le asiste razón.