Pérdidas de inventarios: un paradigma jurisprudencial

Revista Nº 161 Sep.-Oct. 2010

J. Orlando Corredor Alejo 

Socio Tributar Asesores 

El objetivo del presente documento es analizar el manejo tributario de las pérdidas de inventarios en las actividades industriales, de cara a las más recientes sentencias emitidas por el Consejo de Estado, radicados 16564 de junio 3 del 2010, con ponencia de Carmen Teresa Ortiz, y 17037 de la misma fecha, con ponencia de William Giraldo, en las que se aborda este delicado tema, haciéndolas merecedoras de nuestra atención y comentarios.

Las pérdidas representan el deterioro patrimonial que sufre un sujeto, por eventos económicos, naturales o civiles, y operativos. De conformidad con la ley tributaria, se admiten las tres formas: pérdidas en venta de bienes (evento económico), pérdidas fortuitas (eventos naturales o civiles) y pérdidas fiscales (evento operativo). Las llamadas pérdidas fortuitas son desarrolladas por el artículo 148 del estatuto tributario, según el cual son deducibles las pérdidas sufridas durante el año, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor.

Las llamadas pérdidas fortuitas se caracterizan porque: a) recaen sobre activos usados en el negocio o actividad productora de renta, y b) se originan por un evento constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito. Los activos movibles, son típicos activos que se utilizan dentro de la actividad productora de renta y por ello, su pérdida fortuita es aceptada al amparo de la norma antes citada.

Sin embargo, tratándose de mercancías de fácil destrucción o pérdida, se consagra una modalidad especial de pérdida al autorizar que serán deducibles las disminuciones ocurridas en las mercancías, hasta un nivel equivalente al tres por ciento de las mercancías disponibles, siempre que se demuestre el hecho que da lugar a la pérdida o destrucción (E.T., art. 64).

Ahora bien, conforme lo define el artículo 60 del estatuto tributario, los “activos movibles” representan los bienes que se enajenan en el giro ordinario de los negocios e implican ordinariamente existencias al comienzo y al fin de cada año. Esta noción, ciertamente limitada a los bienes que están disponibles para la venta, debe ser complementada con la noción contable del rubro de inventarios que desarrolla el artículo 63 del Decreto 2649 de 1993, para incluir los bienes que se hallen en proceso de producción (inventario de productos en proceso) o que se utilizarán o consumirán en la producción de otros que van a ser vendidos (materias primas, repuestos envases y empaques). Esta extensión del concepto amparada en la noción contable, es legalmente válida en atención a la aplicación del principio de supletividad que ordena el artículo 4º de la Ley 1314 del 2009, y según lo tiene desarrollado desde 1993 el artículo 136 del Decreto 2649 (detalles sobre la interacción contable y tributaria, véase: “Marco tributario de referencia para la convergencia hacia normas internacionales de contabilidad: el caso colombiano”. En Contabilidad & Auditoría Legis, número 41, enero - marzo del 2010).

En consecuencia, los bienes del inventario, en realidad, incluyen el inventario de bienes terminados disponibles para la venta (que vendría a hacer el equivalente al activo movible), el inventario de productos y obras en proceso, y el inventario de materiales, materias primas, envases y empaques, todos ellos, bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, y todos ellos, por tanto, amparados bajo la autorización de deducción de su pérdida cuando la misma es fortuita. Quiere decir lo anterior, que la pérdida fortuita de materias primas, por ejemplo, representa una deducción fiscal cuando ha sido producida por fuerza mayor o caso fortuito.

En la actividad industrial el asunto toma matices diferentes a los de una actividad comercial. En efecto, es normal que en los procesos manufactureros se produzcan desperdicios, materiales de desecho, productos defectuosos, sobrantes, imperfectos, retales, etc. Bajo la teoría de la contabilidad de costos, el valor imputable a los productos de desecho es absorbido por la producción perfecta, salvo cuando pueda determinarse que tales elementos de desecho tienen un valor significativo. De manera sencilla podríamos decir que, por ejemplo, se utilizan $ 100 de materia prima para producir 10 elementos, pero al final, 2 de ellos son imperfectos no comercializables. Por tanto, el costo de $ 100 habrá de repartirse entre los 8 productos buenos, sin que ello represente el reconocimiento de una pérdida, porque no hay un deterioro patrimonial a consecuencia de la no producción completa de los artículos proyectados. De hecho, el industrial recuperará el costo de lo invertido en la producción mediante el precio de venta de los bienes que sí puede comercializar. De la misma manera, podría pensarse que el sujeto vende los productos imperfectos, caso en el cual obtendrá un ingreso sin costo asociado, porque los productos de desecho, usualmente, no son costeados.

Lo anterior solamente para señalar cómo bajo la contabilidad de costos, se distribuye el total de los costos de producción entre las unidades buenas, dejando sin costo los productos de desecho. Es decir, el costo imputable a los productos de desecho, en realidad, es absorbido por las unidades buenas, salvo que pueda considerarse que el costo de dichos productos de desecho es material.

Es aquí donde encontramos el punto de análisis frente a lo dicho por el Consejo de Estado dentro del expediente 16564 arriba citado. Se discutía en dicho proceso si los productos de desecho representaban un costo. Afirma la sentencia que “(...) para la Sala una partida no puede considerarse que sea un costo por el registro contable que se realice de la misma. Los costos, conforme con el artículo 39 del Decreto 2649 de 1993, representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos. Es decir, para establecer si una partida es un costo o no, se debe analizar cuál es el objeto de la empresa, qué bienes enajena o produce para determinar qué cargos están asociados clara y directamente con la adquisición de bienes para enajenar o con la producción de los bienes, si es una actividad industrial (...)”.

Por ello, continúa diciendo: “Para la Sala, (...), la partida cuestionada es pérdida de inventarios en cada fase de la producción, que si bien afecta de manera natural el resultado de la actividad, no por ello puede considerarse que sea un costo” (resaltamos).

La parte resaltada contiene una gran verdad y una enorme y criticable falsedad. Es cierto que las partidas asociadas con productos de desecho son pérdidas de inventarios en cada fase de producción, que afectan de manera natural el resultado de la actividad; pero es falso que el costo asociado a tales “pérdidas” no pueda ser considerado como costo. En primer lugar, como hemos dicho, en estos casos no hay pérdidas de inventarios sino reparto del costo de lo que se utiliza y consume. Omite, de otro lado, el análisis del Consejo de Estado, considerar que en las actividades industriales, el costo del inventario (es decir, del activo que se produce) se conforma por los materiales, la mano de obra y los costos indirectos de fabricación (art. 66, num. 3º), y que una cosa es el costo del activo y otra el costo de ventas. Mientras el inventario no se venda, el costo de este del mismo es un costo activo; una vez se vende, ese costo se traduce en un costo de ventas. Por ello, el costo del inventario que se produce está conformado por las erogaciones clara y directamente asociadas con la producción, incluyendo dentro del mismo el valor de los costos atribuibles a los productos de desecho. Es decir, el valor de las llamadas pérdidas de inventarios en cada fase de la producción, es costo que se absorbe por las unidades buenas. Así, una vez se vendan las unidades buenas, el costo de ventas incluirá el valor de los costos asociables con los productos de desecho.

Ahora bien, sorprende que, con la misma fecha, la misma sección cuarta del Consejo de Estado, emita una sentencia cuyo objeto de discusión resultaba similar, tomando una decisión diametralmente opuesta. Nos referimos a la Sentencia 17037, en la que decididamente se adopta la tesis de que las pérdidas derivadas del proceso productivo son “expensas” deducibles de la renta. Conforme con esta segunda sentencia, “[l]a Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública, prácticas mercantiles usuales, o como resultado de fallas de tipo técnico que impidan culminar el proceso productivo, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados y por tanto deben ser dados de baja haciendo parte del costo” (resaltado no original).

En el expediente que distrae nuestra atención, estaba demostrado que la destrucción de mercancías obedecía a vencimientos, deterioros, roturas, daños en la producción. Por ello, sentencia el Consejo de Estado que “(...) son “expensas” que tienen una relación o vínculo de correspondencia directa con la actividad y el objeto social de la demandante, (...) de manera que los activos dados de baja dentro del sistema de inventario permanente representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, hacen parte integral en la actividad productora de renta”.

Así las cosas, concluye la sentencia, “tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente que deban ser destruidos, porque no puedan ser consumidos, ni usados, ni procesados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, se admite su valor como “expensa necesaria”, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad”.

En uno y otro caso se considera que las pérdidas que se ocurren dentro del proceso productivo no son “costo”; sin embargo, en una sentencia, se admite que esas pérdidas representan una expensa deducible de renta, al paso que en la otra, se considera que no siendo costo no es tampoco posible admitirlas como deducción. Resulta, así, contradictorio el criterio adoptado en las dos sentencias emitidas por la misma sala, los mismos magistrados y la misma fecha.

Desde nuestro punto de vista, en resumen, con base en la técnica de la contabilidad de costos, podemos concluir y fundamentar que los costos atribuibles a productos de desecho son “costo” de las unidades buenas que finalmente son producidas. Los costos asociados con productos de desecho no son “pérdidas” en el sentido que hemos definido al comienzo de este documento y, por tanto, si bien no representan un gasto sino un factor de costo, dichas partidas tienen (deben tener) todo el reconocimiento tributario, obviamente, sobre la base de que la contabilidad se lleve en debida forma.