Planeación fiscal en Colombia

Revista Nº 154 Jul.-Ago. 2009

Ignacio Sanín Bernal 

Socio Ignacio Sanín Bernal y Cía. S.A. Abogados 

Profesor universitario 

El concepto de planeación fiscal

Hablar de planeación fiscal es tortuoso pues en muchas ocasiones conduce a la elusión. Es como asistir al teatro negro, recorriendo un sendero que ondea entre el bien y el mal, entre el fundamentalismo y el nihilismo, acompañados por ayatolás, por librepensadores y por anarquistas. Es optar por la elocuencia crítica o por la parsimonia pasiva. Es intentar encontrar el justo medio y el medio justo.

La determinación de los impuestos de las empresas y de los negocios requiere de un comportamiento permanente y vigilante que esté basado en (i) un conocimiento profundo de la legislación tributaria, de la doctrina y de la jurisprudencia; (ii) en la asesoría adecuada en estas materias; (iii) en el análisis detallado de los estados financieros; y (iv) en la decisión (acompañada de acción) sobre optimización de los recursos tributarios disponibles.

Conocidos los antecedentes fiscales de la compañía y su situación tributaria actual, deben programarse el futuro mediato y el horizonte lejano. Echar mano de las situaciones que el legislador brinda (intencional o inconscientemente) de las cuales se deriva una atenuación del impacto tributario, es una actitud totalmente legítima frente al Estado y a las autoridades de impuestos, y corresponde al cumplimiento de los deberes que frente a la ley tienen los administradores de las compañías (básicamente, el de actuar como “un buen hombre de negocios”).

Identificadas las oportunidades, deben estudiarse las fortalezas y debilidades que ellas brindan, y la posibilidad de direccionar las decisiones de la empresa hacia los nichos detectados, con el fin de utilizar todo el herramental que ofrecen las normas y los conceptos tributarios. Todas las decisiones de los administradores de la empresa (gerencia y junta directiva) deben articularse hacia la consecución de los mayores logros en cuanto a la eficiencia tributaria.

Aprovechar las oportunidades que brinda la normativa y acogerse a esquemas permitidos por la legislación que conllevan retornos impositivos, constituye un comportamiento que encuadra dentro del respeto de la legitimidad, que es productivo en términos económicos y financieros, y que no debe ser estigmatizado ni satanizado por no encuadrarse en el marco de otras posibilidades igualmente ortodoxas pero menos retributivas. Ser creativo y constructivo no comporta ni fraude ni evasión; consiste en poner la ilustración al servicio del contribuyente, sin traspasar la frontera de la verdad material e instrumental. Se debe ser legalista, pero no fanático ni fundamentalista.

Es un hecho bien conocido que el Estado (por medio del Congreso) ofrece oportunidades al contribuyente para mermar su carga fiscal, adoptando dos comportamientos: o de una manera intencional, en desarrollo de políticas tributarias sobre estímulo a determinadas actividades, o por anarquía y desorden legislativos; o bien de manera inconsciente al producir disposiciones contradictorias o con vacíos.

Del concepto de elusión fiscal

El profesor argentino Bonzon Rafart ha sostenido que: “[n]o existe doctrinariamente un concepto unívoco respecto a qué se considera elusión fiscal. Importantes doctrinarios consideran la elusión como una acción lícita tendiente a lograr la no concreción del hecho imponible (1) .

La elusión tributaria

El fraude fiscal debe ser severamente sancionado. Actúa fraudulentamente el contribuyente que revela una situación que no coincide con la realidad, mediante la manipulación de documentos, falseando la realidad, o mediante el desconocimiento flagrante de obligaciones impuestas por la ley. Por contraste, el contribuyente que utiliza en su favor y en su provecho la regulación promulgada o los vacíos hallados en la maraña de disposiciones de carácter fiscal, no solo actúa dentro de la ley sino que la dinamiza en su propio beneficio. Disminuir la carga fiscal como consecuencia del estudio, del análisis y de la investigación es el bono que se reconoce a quien da la importancia que merece la regulación impositiva.

De manera que en las decisiones con implicaciones fiscales, los contribuyentes optan por una de estas actitudes: acoger sumisamente sin análisis la posición asumida por la DIAN y aceptar su doctrina como la verdad revelada; o profundizar en las normas, conceptos, fallos y regulaciones, para tomar de estos lo que puede existir a su favor: rebelarse contra la ignorancia.

Todo enmarcado dentro del deber constitucional de tributar, de compartir con el Estado sus ingresos y su patrimonio, pero no más allá del límite señalado por el legislador con sus mandatos o con sus silencios. El mismo estatuto tributario prevé el “principio de justicia” (E.T., art. 683) en cuanto señala que:

“los funcionarios públicos, con atribuciones y deberes que cumplir en relación con la liquidación y recaudo de los impuestos nacionales, deberán tener siempre por norma en el ejercicio de sus actividades que son servidores públicos, que la aplicación recta de las leyes deberá estar presidida por un relevante espíritu de justicia, y que el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación”.

Objetivos y vehículos de planeación

Muchos caminos pueden elegirse para encontrar la eficiencia tributaria que redunde en la atenuación de las obligaciones frente al Estado. Se mencionan aquí algunos de los más evidentes:

• La tarifa. Además de la tarifa básica de los impuestos existen tarifas privilegiadas para determinadas situaciones o actitudes. En materia del impuesto sobre la renta cabe mencionar la tarifa del 15% para las empresas que operan en zonas francas, la del 20% para los contribuyentes del régimen especial; y en materia de impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente sí que es extensa la multitud de tarifas correspondientes a los diversos conceptos abarcados por la obligación tributaria.

• La firmeza de las declaraciones. El beneficio de auditoría previsto por la Ley 633 de 2000 y extendido por las leyes 863 de 2003 y 1111 de 2006, permite acortar el término de firmeza de las declaraciones tributarias en materia de impuesto sobre la renta e indirectamente en lo relacionado con el IVA y la retención en la fuente (E.T., art. 705-1). Estos plazos reducidos disminuyen sustancialmente la capacidad de maniobra y de respuesta de los funcionarios de fiscalización tributaria en beneficio del contribuyente. Y esa es su finalidad; y por eso se asume un costo (incremento porcentual en el impuesto básico). La firmeza no es gratuita, y es la contraprestación a un incremento más allá del normal o natural, en el impuesto neto que debe reconocer el contribuyente en su liquidación privada.

• Deducciones con privilegio: algunas inversiones generan deducciones. Aceptar que la inversión sea deducible en el proceso depurativo de la renta es ya, de por sí, un beneficio fiscal. Máxime si el monto deducible excede el valor mismo de la inversión, como ocurre en la inversión en desarrollo científico y tecnológico. Otras asociadas a este concepto pueden ser las donaciones (E.T., art. 125). Y hay más entre ellas (2) .

• Deducción por contribuciones a fondos mutuos de inversión y fondos de pensiones y de cesantías (E.T., arts. 126 y 126-1), inversiones agropecuarias (E.T., art. 157) en plantaciones de reforestación, palmas, frutales, obras de riesgo y avenamiento, pozos y silos, inversiones en activos fijos reales productivos depreciables (E.T., art. 158-3), compatibles con la depreciación y con el dividendo no gravado.

• Descuentos tributarios: por inversión en acciones de sociedades agropecuarias que se coticen en bolsa (E.T., art. 249) y por reforestación (E.T., arts. 253 y L. 812/2003, art. 31).

• Rentas exentas: derivados de ubicación en zonas especiales (L. 608/2000) como la Quimbaya (actualmente en revisión por el Congreso para su prórroga).

• Ingresos no constitutivos de renta, como los dividendos no gravados (E.T., art. 49), el componente de reservas no gravadas como parte del valor de enajenación de acciones y cuotas sociales (E.T., art. 36-1), y la utilidad en enajenación de acciones inscritas en bolsa (L. 633/2000, art. 9º).

• El recalzamiento de activos, con la consecuente reiniciación del proceso de depreciación o amortización de estos, a través de operaciones de enajenación, de permuta o de aporte en especie a otras sociedades. El leasing que permite obtener cánones total o parcialmente deducibles (E.T., art. 127-1) haciendo que la deducción de los arrendamientos tenga una mayor velocidad y un menor lapso que los que caracterizan la depreciación (E.T., art. 167).

• Las compensaciones, en el sentido de que las rentas líquidas de períodos posteriores (sin afectar la renta presuntiva) pueden ser disminuidas con las pérdidas fiscales o el exceso de renta presuntiva sobre renta líquida, sufridas en períodos anteriores (E.T., arts. 147 y 189, par.).

• Externalización de algunas operaciones, canalizándolas “off shore”, de manera directa o indirecta. Externalización (“tercerización” o “outsourcing”) de operaciones, encomendándolas a terceros.

• Privilegiar el dividendo no gravado, afectando la distribución de utilidades en primera instancia con las reservas distribuibles como ingreso no gravado (no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional) (E.T., art. 49).

• Prima en acciones o cuotas o “en aportes” en las capitalizaciones (E.T., art. 36 y D. 2649/93, art. 84), nivelando a los asociados y minimizando gastos legales. Aportes en especie en sustitución de fusiones o escisiones. Más sencillos y expeditos.

• Evitar préstamos sociedad-asociados y viceversa (E.T., art. 35). Preferir ventas a crédito, anticipos, dividendo a plazos u operaciones de mutuo en especie; o realizar los mutuos en dinero con vinculados a los asociados (socios o accionistas).

• Capitalización de cuentas por pagar a favor de asociados o de sus vinculados, o de terceros acreedores, con prima en aportes (cuotas o acciones) o sin ella, para disminuir las bases de renta presuntiva y de impuesto al patrimonio en los asociados (socio o accionistas) (E.T., arts. 189 a 297).

• Direccionar inversiones hacia las acciones inscritas en bolsa, cuya utilidad en la enajenación no genera renta ni ganancia ocasional (E.T., art. 36-1, inc. 2º).

• Acogerse a costos alternativos como el valor declarado de los activos fijos (E.T., art. 69), autoavalúo catastral y avalúo catastral (E.T., art. 72).

• Entrar en procesos de democratización accionaria (E.T., art. 36-4) realizados mediante oferta pública.

• Preferir los gananciales (E.T., art. 47) a la porción conyugal (E.T., art. 307), estimando el monto de la diferencia y el cálculo de los impuestos.

• Incentivos a la capitalización rural, ICR, (E.T., art. 52) previstos en la Ley 101 de 1993.

• Utilizar el promedio para determinar el costo fiscal de acciones adquiridas a diferentes valores (E.T., art. 76).

• Acogerse al costo presunto del 30% del valor de la enajenación de intangibles formados (E.T., art. 75).

• Entregar bienes para cancelar deudas en dinero (E.T., arts. 29 y 106), pues el valor de aquellos se determina por el precio fijado en el contrato.

• Liquidar costo presunto del 80% del valor de venta en reforestación (E.T., art. 83).

• Optar por el sistema de ventas a plazo, abandonando la causación y aplicando a la renta bruta el sistema de caja (E.T., art. 95).

• Realizar operaciones de fiducia civil y mercantil separando la titularidad de los bienes de su utilización y beneficios.

• Desmembrar el dominio de los bienes entre el usufructo y la nuda propiedad.

• Depreciación por sistemas reconocidos (saldos crecientes y decrecientes), que no tenga la inflexibilidad del sistema de línea recta.

• Castigos (limpieza) de cartera de dudoso recaudo (E.T., arts. 145 y 146), con su impacto en las deducciones y en el valor del activo.

• No excluir, para disminución del patrimonio fiscal, algunos activos excluibles de la base de la renta presuntiva, al comparar el beneficio aparente con el aumento real de la presuntiva por la renta gravable de los activos excluidos (E.T., art. 189).

• Acoger y suscribir contratos de estabilidad jurídica con el fin de garantizar protección frente a eventuales modificaciones en contra del contribuyente de las normas tributarias actuales (L. 903/2005). En el evento de que las nuevas formas sean favorables al inversionista, le serán aplicables. Se cancela una prima equivalente al 1% de la inversión que se realice.

• Hacer coincidir en un mismo período las ganancias y pérdidas ocasionales, con el fin de que las últimas se resten de las primeras con el consecuente impacto en el impuesto complementario de ganancias ocasionales (E.T., arts. 299 y ss.). Para obtener este resultado es posible aplazar o acelerar la ocurrencia de las unas o de las otras con el fin de evitar que produzcan efectos en distintos períodos gravables, imposibilitando su compensación.

• Disolver la sociedad, para sustraerla durante tres períodos de la aplicación de la renta presuntiva (E.T., art. 191-8), y de manera permanente del impuesto al patrimonio (E.T., art. 297).

• Transformar la compañía, abandonando la forma de limitada o de comanditaria simple para adoptar la modalidad de sociedad por acciones, y así eludir la aplicación de solidaridades de los asociados por obligaciones tributarias de la sociedad (E.T., arts. 793-b y 794).

• En lo atinente a pagos laborales, puede acudirse a atenuantes y eximentes de la obligación tributaria tales como 25% como renta exenta (E.T., art. 206-10); aportes obligatorios y voluntarios a los fondos de pensiones (art. 126-1); entrega de bonos tipo Sodexho (art. 387-1); 30% en cuentas AFC como ingreso no gravado y excluido de retención en la fuente (E.T., art. 126-4); indemnización (en lugar de bonificación) por retiro del trabajador, excluida de retención en la fuente si el trabajador devenga menos de 10 smlmv (E.T., art. 401-3), pagos indirectos por salud y educación (D. 3750/87, art. 5º) y por alimentación (E.T., art. 387-1).

Acciones de defensa del contribuyente

En ejercicio de derechos procesales de estirpe constitucional, el contribuyente puede adoptar actitudes frente a los funcionarios de impuestos que materializan sus derechos y que pueden disminuir el monto final de su impuesto a cargo. Algunas de ellas pueden ser:

• Abstenerse de entregar documentos, declaraciones e información tributaria producidos con anterioridad a cinco años (E.T., art. 632) o una vez producida la firmeza de la declaración de renta (L. 962/05, art. 46).

• Abstenerse de dar respuesta a requerimientos producidos por fuera del término legal. Sirva como ejemplo el hecho de que el requerimiento especial debe notificarse dentro de los dos (2) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar (E.T., art. 705) o dentro del término de firmeza cuando la declaración se ha acogido al beneficio de auditoría no interrumpido por el emplazamiento para corregir.

• Desconocer efectividad a los envíos de actuaciones administrativas a direcciones distintas a la suministrada por el contribuyente.

• Desconocer las notificaciones de actos administrativos que adolezcan de irregularidades o de extemporaneidad, con el fin de aducir con posterioridad la nulidad del acto administrativo.

• Alegar la asimetría que se produce cuando en las liquidaciones oficiales se incluyen situaciones o fundamentos no incluidos en el requerimiento especial, alegando la nulidad total o parcial de aquellas (E.T., art. 711).

• Alegar la firmeza de las declaraciones de IVA y de retenciones en la fuente cuando queda en firme la declaración de renta del correspondiente año gravable (E.T., arts. 705-1 y L. 223/95, art. 134).

• Excepcionar prescripción de la acción de cobro por obligaciones tributarias no pagadas (E.T., art. 817) o falta de solidaridad de los socios por sanciones a cargo de la sociedad limitada, o de los accionistas por cualquier obligación fiscal de la sociedad anónima (E.T., art. 794).

Conclusión

La proliferación y multiplicidad de tratamientos atenuantes y exceptivos en nuestro sistema tributario ha llevado a quienes miran con ortodoxia la hacienda pública y las finanzas oficiales a criticar un sistema como el colombiano basado en tales regularizaciones casuísticas, que benefician solo a ciertos sectores de la población y de las empresas, creando regresividad y complejidad en el sistema tributario general. Abanderados de tal posición han sido el ex ministro Juan Camilo Restrepo Salazar y el consultor Horacio Ayala Vela (3) .

A lo cual es menester agregar que aprovechar las situaciones que pueden favorecer al contribuyente, por antitécnicas y criticables que ellas sean, no es violar la ley. Acogerse a interpretaciones razonables de una norma, diferente a las que la DIAN acepta y aplica, no es fraude y en ningún caso puede generar sanción por inexactitud. Si bien los contribuyentes (personas naturales y personas jurídicas) deben cumplir con su obligación constitucional de contribuir al erario público y a cofinanciar el presupuesto nacional (C.N., arts. 95 y 363) no es menos cierto que “la aplicación recta de las leyes deberá estar presidida por un relevante espíritu de justicia, y que el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación”. No existe obligación de tributar más allá de los límites que establece el mismo Estado en una normativa que no siempre es inteligente, coherente, consistente, comprensiva, comprensible e integral.

 

 

Sentencia C-15 de 1993

 

“La evasión, por el contrario, supone la violación de la ley. El contribuyente, no obstante, está o estará sujeto a una específica obligación fiscal, por abstención (omisión de la declaración de renta, falta de entrega de los impuestos retenidos, ocultación de información tributaria relevante etc.) o comisión (transformaciones ilícitas en la naturaleza de los ingresos, inclusión de costos y deducciones ficticias, clasificación inadecuada de partidas, subvaloración de activos, etc.) de su pago.

Dentro del concepto genérico de la evasión fiscal, suele considerarse comprendido el fraude fiscal, consagrado expresamente como delito en otros ordenamientos. Generalmente, su configuración exige como ingrediente esencial, la intención del contribuyente de evadir el pago de sus obligaciones fiscales, la cual se infiere concretamente de sus propias acciones o deliberadas abstenciones (comportamiento premeditado).

La elusión fiscal, en el plano terminológico y normativo, es objeto de discusión. A ella suelen remitirse las diferentes técnicas y procedimientos de minimización de la carga fiscal, que no suponen evasión en cuanto se dirigen a evitar el nacimiento del hecho que la ley precisa como presupuesto de la obligación tributaria. Algunos consideran que la elusión, a diferencia de la evasión, representa una violación indirecta —admisible en algunos casos e inadmisible en otros (cuando se abusa de las formas jurídicas para evitar o reducir la carga fiscal)— de la ley tributaria. De otra parte, lo que distingue a la elusión fiscal del ahorro fiscal, es la colocación del contribuyente en áreas de comportamiento y de actividad no indiferentes para el legislador, pero deficientemente reguladas por este o no comprendidas de manera efectiva por sus normas”.

(1) Bonson Rafart Juan, la elusión tributaria, Asociación Argentina de Estudios Fiscales. http://www.aaef.org.ar.

(2) Y hay más beneficios: E.T., arts. 19, 126, 126-1, 157, 158, 158-1, 158-2, 158-3, 171.

(3) Ha expresado el tratadista Ayala (Portafolio, 18/11/2008) que: “[a]demás de la ruptura de los principios de equidad e igualdad, uno de los mayores defectos de los beneficios tributarios que otorga el Estado a sectores particulares determinados, consiste en que tales prebendas fácilmente se deslizan hacia sectores o personas diferentes de los pretendidos beneficiarios. Estos riesgos son aún más evidentes en los países en desarrollo, dados los bajos niveles de tecnificación y eficiencia de sus administraciones tributarias, amén de otras debilidades que tienen que ver con los grados de cultura y la capacidad de los empresarios para influir en las decisiones legislativas. Por ello no resulta sorprendente ni casual que sea precisamente en los países de bajo desarrollo donde proliferan con mayor asiduidad las renuncias fiscales del Estado, aunque solo sirvan para agravar su situación fiscal”.