Planeación tributaria, disciplina clave en los contratos internacionales de infraestructura

Revista Nº 171 Mayo-jun. 2012

Javier Nelson Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

Los grandes proyectos de infraestructura que adelanta el país se han convertido en una fuente importante de dinamismo empresarial en Colombia, entorno en el que tienen un papel protagónico los contratos de ingeniería, aprovisionamiento y construcción, denominados EPC (por su sigla en inglés), al igual que los contratos de concesión para la construcción de carreteras. Así mismo, las compañías multinacionales, en fase de expansión, frecuentemente deben suscribir contratos de costos compartidos en aras de optimizar sus costos globales.

En el contexto de estas modalidades de contratación internacional, la planeación fiscal se ha convertido en una herramienta estratégica e insustituible de las organizaciones, con el propósito de hacer más eficiente el pago de impuestos.

Con respecto a la tributación relacionada con los proyectos de desarrollo de infraestructura en frentes como el de carreteras, energía eléctrica y aeropuertos, el abogado tributarista Felipe Aroca, de la firma consultora Posse, Herrera & Ruiz Abogados, anota que uno de los tipos de contratación empleados con mayor frecuencia en esos frentes es el de los EPC, de acuerdo con los cuales el contratista, usualmente de origen externo, se encarga de adelantar la ingeniería, la compra de los activos indispensables para la operación de un proyecto y la construcción de la respectiva infraestructura.

Este contratista constituye una especie de firma integradora con experiencia en determinada actividad y en la administración de grandes contratos, que, a su vez, suele recurrir a un grupo de subcontratistas. Regularmente, la compañía integradora se especializa en una de las tres ramas del EPC, a veces en dos de estas, y solo excepcionalmente en las tres áreas: ingeniería, aprovisionamiento de equipos y construcción. Lo habitual es suscribir un contrato que consolide las tres actividades y, que de ahí, se desprenda una serie de subcontratos.

Aroca señala, en cuanto al contrato de tipo EPC, que en el mundo se acostumbra a firmar un contrato único que abarque, en un solo texto, todas las obligaciones del contratista, incluso los pagos que se deriven del mismo. Sin embargo, frente a la regulación tributaria colombiana esa posibilidad representa, de alguna manera, un inconveniente, porque los contratos de ejecución de obra material, incluso los que se desarrollen bajo la modalidad de llave en mano, que se considera una subespecie del EPC, se cree que generan renta de fuente nacional colombiana para el contratista.

Eso implica que al contratista se le debe practicar una retención en la fuente sobre el 100% de los pagos que se efectúen en función del contrato. Precisa que los pagos por la construcción de la obra material, incluso los que se hagan en el exterior, tienen retención en la fuente del 1%. Según Aroca, esta retención no corresponde a una parte del impuesto a cargo del contratista, porque no se contemplan como pagos o retenciones que eximan al contratista de presentar la declaración de renta en Colombia.

En consecuencia, la legislación tributaria nacional establece que el contratista debe traer todo el ingreso contractual a Colombia y, por supuesto, va a tener que corregir el aspecto de la tarifa del impuesto de renta, ejercicio en el que podrá aprovechar a su favor los costos y las deducciones a que tenga derecho. No obstante, la dinámica real de este tipo de contratos evidencia que se trata de un proceso complejo, porque el esquema de costos y deducciones del contratista puede estar asociado a operaciones en el exterior, donde tiene sus subcontratistas, y la serie de pagos que efectúa allá, eventualmente, puede contemplar pagos que no tienen retención en la fuente en Colombia.

El resultado de tal situación es que empieza a jugar la lógica de la limitación a la deducibilidad de gastos en el exterior que no tuvieron retención en la fuente. En los grandes proyectos de infraestructura, el contratista EPC, además de establecer un vehículo colombiano (usualmente una sucursal), dado que así lo determina la legislación comercial local, tiene sus oficinas en el exterior, donde trabaja con los subcontratistas y los proveedores. Esa condición es muy compleja desde la óptica tributaria, asegura Aroca.

Contrato tripartito

Frente a tan difícil escenario fiscal, dado que el EPC es un contrato tripartito, con tres tipos de actividades claramente identificadas, resulta factible configurar un EPC abierto. Este consiste en estipular en cuerpos contractuales independientes cada una de las obligaciones del contratista. Tal alternativa tiene una arquitectura contractual propia, de manera que cada una de las tres actividades fundamentales que se van a adelantar se puedan reconocer como partes separadas.

Aroca explica que, habitualmente, las tareas de ingeniería de los contratos de infraestructura se ejecutan en el exterior, actividades entre las cuales figuran el trabajo de los ingenieros, al igual que la ingeniería básica y de detalle, “porque es poco común que un contratista internacional, experto en hacer diseños de obras de infraestructura, como hidroeléctricas o aeropuertos, desplace a los ingenieros al país de la obra final”. Regularmente, ese ejercicio se puede adelantar en el exterior, con un pequeño componente en el sitio mismo de las actividades estipuladas en el contrato.

Entonces, no es habitual que ese contratista internacional, como cualquier otro proveedor de ingeniería, establezca una sucursal en Colombia. Puede realizar el componente de ingeniería fuera de Colombia, con la retención en la fuente del 10% y así el contratista EPC quedará eximido de la obligación de presentar declaración de renta en el país.

En cuanto al componente de la provisión de equipos, Aroca comenta que algunos de estos se pueden adquirir en Colombia, “pero todavía no se produce la mayor parte de la maquinaria y el equipo que se necesita para poner en operación grandes proyectos de infraestructura, como las turbinas de una hidroeléctrica”. Ese tipo de tecnología todavía se debe comprar en el exterior. En cuanto a la adquisición de activos fijos en otra nación, si el proveedor del bien es extranjero, “no se genera renta de fuente nacional colombiana y no existe ninguna obligación de retener, ni tampoco limitación a la deducibilidad, por la vía de la depreciación de ese activo”, anota Aroca.

Explica que el componente de provisión de equipos y maquinaria queda claramente separado del componente de construcción de la obra de infraestructura y, en esa medida, se tendría la posibilidad de tener un componente de suministro de equipos libre de impuestos en Colombia, los cuales se pagarían en el lugar de origen del contratista proveedor de los mismos.

Entre tanto, para el componente de construcción, el contratista EPC tendrá que establecer un vehículo colombiano, que podría ser una sucursal, mediante el cual adelantaría todo lo relativo a la construcción del proyecto.

Aroca advierte que el rol del asesor tributario tiene carácter fundamental en el diseño del esquema de garantías para que los tres contratos, bajo la modalidad del EPC abierto, cuenten con un mecanismo de armonización entre aquellos que les otorgue coherencia, no solo fiscal, sino desde el punto de vista de la responsabilidad del contratista EPC frente al contratante de la obra, porque la razón principal por la que se recurre a ese tipo de contratación es que se quiere tener un único ente responsable de la ejecución del proyecto, y no tres por separado.

En el texto mismo del llamado contrato EPC abierto, tienen un papel trascendental el sistema de garantías del contrato, el esquema de atribución de responsabilidades y el cronograma de pagos. En este último punto, se deben fijar los momentos de pago y determinar a quién se le paga, en qué fase del proceso de ejecución del proyecto y el valor. Aroca advierte que si tales aspectos no se planean acertadamente, el contratista podría ser “muy activo al principio para cobrar la ingeniería” y ser poco dinámico en el componente de construcción, “porque ya recibió el dinero”.

Según el consultor en derecho tributario, Juan Guillermo Ruiz, desde una perspectiva práctica, en la contratación pública y privada de obras de construcción, cuando se habla de contratos internacionales, uno de los más importantes tiene que ver con el de ingeniería, aprovisionamiento y construcción (EPC), porque está relacionado con todos los proyectos de desarrollo de infraestructura pública y privada de un país.

Afirma que el tema central de ese modelo de contratación se funda en hasta dónde resulta aceptable, desde la óptica tributaria, para las entidades públicas o privadas, que un contrato único se pueda dividir en tres. El punto neurálgico está en crear un modelo de garantía mediante la cual esos tres contratos queden integrados entre sí y se pueda garantizar al contratante que hay alguien “que responde por la articulación y cumplimiento de las obligaciones de los tres”, porque la percepción del riesgo de la ausencia de un responsable “genera temor en el contratante para que acepte fraccionar los contratos”.

Ruiz señala, en materia del impuesto sobre las ventas (IVA) de los contratos de construcción de los proyectos de infraestructura, que se ha generando discusión entre los expertos acerca de cuál tarifa se les debe aplicar. Acorde con la norma vigente, existe una base gravable teórica que corresponde a la utilidad definida en el contrato, aunque no equivalga a la utilidad definitiva.

Ha surgido la duda de qué ocurre en aquellos casos en los cuales la utilidad del contrato, cuyo rango habitual contractual se fija entre el 6% y el 10%, resulta ser del 30% real o que, en general, exista una diferencia material entre la base teórica contractual y la realidad económica del resultado de la obra. Ruiz advierte que allí existe incertidumbre, pues no se sabe si la utilidad, para efectos tributarios, debería ser la contable, la teórica contractual o la de mercado.

Ruiz asegura que la norma, claramente, quiere establecer una base inicial predeterminada y teórica; no es la utilidad real. “Me parece prudente que esa utilidad se parezca a la real. Y no creo correcto que sigamos (en el país) en una línea de acción según la cual la utilidad teórica es del 10% y la utilidad real del 40%. La norma nos lleva a pensar que se quiso predefinir una base del IVA, y es la del contrato”.

Sostiene que no hay IVA descontable, precisamente porque la base sobre la cual se causa el impuesto es reducida. “A menos, dice la norma, que el IVA tenga directa relación con los honorarios”. Pero manifiesta que no resulta fácil establecer ese vínculo.

También considera oportuno recordar que, normalmente, en los contratos de proyectos de infraestructura, el IVA asociado a las importaciones de equipos se puede descontar en la liquidación del impuesto de renta, dado que el IVA girado “en importaciones de equipos para industria básica, en estricto sentido, no se capitaliza como mayor valor del activo, sino que se toma como un anticipo del impuesto de renta”.

Contratos de concesión

De otro lado, Aroca asevera que la figura de los contratos de concesión, para el desarrollo de obras de infraestructura, “va a estar a la orden del día en los próximos años”. Explica que en la estructuración de este tipo de contratos se acostumbra a recurrir a la técnica de establecer hitos contractuales o puntos de referencia, que marcan el momento de amortización de costos y de ingresos.

Cuando el hito representa no solo la aceptación de la administración tributaria de que esa parte de la obra ya está culminada, sino que, además, implica la entrada en operación de esta, ese hito se convierte en una especie de centro de costos diferente al de otro hito, ya sea anterior o posterior. “Ese hito se transforma en generador de ingresos y puede empezar a amortizar las inversiones efectuadas en el mismo”.

La faceta compleja del esquema es que el contratista concesionario sigue realizando la inversión en otros hitos y se produce una especie de contención de las inversiones amortizables, mientras espera que empiece a operar, por ejemplo, una hidroeléctrica para poder registrar, en el estado contable de resultados, esas inversiones acumuladas. “Entonces, hay que modelar muy bien la tributación del proyecto de concesión, como un todo, para que no se generen avalanchas de ingresos, ni de amortizaciones de inversiones efectuadas en el proyecto”, acota Aroca.

Esta opción contractual es relativamente reciente en el país. En los contratos de concesión más antiguos, el otorgante de la concesión solamente aceptaba que la obra se había terminado, cuando realmente estaba culminada en su totalidad, de manera que a pesar de que el concesionario estuviera recibiendo peajes o vigencias futuras, se producía una gran represa de inversiones amortizables y de ingresos pendientes de amortizar en el estado contable de resultados. Únicamente en el momento en que se finalizaba verdaderamente la obra se empezaba a amortizar, gradualmente, como lo establece el artículo 143 del estatuto tributario.

Pero con el sistema de los hitos, el desafío para los contratistas de una concesión es diseñar muy bien el modelo tributario, con el fin de no tener “sorpresas al momento de la entrega del primer hito que se ponga en operación”, pues la administración de impuestos podría considerar que el proyecto ya es productivo y que mantener el esquema de diferimiento de las inversiones y de los ingresos, en el balance contable, “no es aceptable”, porque se podría generar “una avalancha de ingresos o de gastos”. Aroca agrega que se trata de mantener cada hito como una especie de empresa separada de la otra, “de manera que el día de mañana se pueda asociar la entrada en operación y la entrega de cada uno de los hitos con la amortización de los ingresos asociados”.

En materia de renta presuntiva, destaca que cuando los activos están en periodo improductivo, porque el proyecto avanza en el proceso de construcción, tal como ocurre en una obra de infraestructura, el valor patrimonial neto de los activos asociados al proyecto se descuenta de la base gravable para realizar el cálculo de la renta presuntiva.

El experto Ruiz cree que cuando se enfrenta el tema tributario en los modelos financieros de los proyectos de construcción de infraestructura se evidencia que el elemento central está asociado a los tópicos de amortización de inversiones y de ingresos diferidos. Al revisar los problemas fiscales, en los proyectos de concesión, sobresale la inadecuada manera de entender el concepto de amortización de inversiones o de ingresos diferidos, porque no coincide el modelo financiero con el “lenguaje del contrato”, situación que se presenta con frecuencia, dado que los abogados redactan, “por un lado, los contratos, y los expertos en finanzas diseñan el modelo financiero, por el otro, y no se hablan entre sí lo suficiente”.

En lo pertinente al IVA en los contratos de concesión vial, Aroca afirma que los recaudos de peajes se han considerado históricamente recaudos de tributos pertenecientes al Estado, pero que recibe un particular, en virtud de un contrato de concesión, y que están expresamente desgravados, con el objeto de “no generar una especie de impuesto sobre otro tributo, cuya administración se le delega a un particular para que lo use en el mantenimiento de una obra o en la reinversión de otra nueva”.

Manifiesta que la discusión en lo atinente a “las vigencias futuras, entregadas a un concesionario, es más complicada, porque estas sí provienen de las arcas del Estado”, pero se trata de una solución encaminada a realizar los pagos al contratista de determinada obra de infraestructura.

Dilucidar si los dineros que aporta la Nación mediante vigencias futuras para el desarrollo de un proyecto de infraestructura se gravan con el IVA o no, conduce a una discusión más compleja. Piensa que en ese caso la Nación adelanta la construcción de una obra, con base en el pago del proyecto, en el que recibe “la colaboración de un particular”, escenario en el cual la utilidad de aquel se difiere a lo largo de varios años, dado que el trabajo del contratista se va a realizar durante la vigencia del contrato de concesión.

Desde esta perspectiva, se puede considerar la posibilidad de no causar el IVA sobre ese aporte de la Nación, mediante vigencias futuras, al fideicomiso del contrato de concesión. No obstante, sugiere analizar el tema “muy bien con quien redacta el contrato, porque de la manera como quede”, se puede considerar como un pago sujeto al IVA y “esa discusión con la administración de impuestos va a ser un dolor de cabeza”.

En materia de ICA, Aroca destaca la postura jurisprudencial que ha venido asumiendo el Consejo de Estado. Señala que la discusión acerca de si el recaudo de los peajes por parte de los concesionarios genera ICA o no, en un determinado municipio, se ha resuelto siempre a favor del contribuyente, con el argumento de que tener una caseta para el cobro de peajes no representa la realización de una actividad económica de servicio gravable. “No sé si ya existen condenas para que un concesionario pague ICA, pero las consideraciones del Consejo de Estado, al respecto, han cambiado”.

El alto tribunal ha insistido en que establecer una caseta de peajes no constituye una actividad de servicio gravada con ICA, pero en el entorno de los entes territoriales se ha comenzado a esgrimir la tesis de que el concesionario sí desarrolla una actividad de servicio a partir de la construcción de la obra de infraestructura, en la jurisdicción de un determinado municipio. Según Aroca, esta visión fiscal ha desatado una situación compleja, ante la dificultad para determinar el componente del ICA que le correspondería asumir al contratista de una concesión, cuando su proyecto atraviesa más de un municipio.

Se podría formular la solución de que el ICA a cargo del concesionario se estableciera proporcionalmente, en función de cada kilómetro de obra que atraviese por cada jurisdicción municipal. Pero Aroca advierte que esa opción no es sencilla de aplicar, por ejemplo, en aquellos casos en los que existe un municipio por el que deben atravesar varios kilómetros lineales de carretera y otro por el que cruzan pocos de estos kilómetros, pero a cambio se debe construir un costoso túnel.

Dado que el ICA grava los ingresos brutos, la incertidumbre tributaria, en el marco del contrato de concesión, surge al momento de definir la fórmula para determinar la proporción del tributo que se le debe pagar a cada municipio del ejemplo. No se sabe si la determinación acertada sería pagar una mayor proporción del ICA al municipio por donde pasan varios kilómetros lineales de carretera o liquidar ese valor superior a las arcas del municipio por cuya jurisdicción cruzan menos kilómetros de vía, pero que requiere mucha mayor inversión ante la necesidad de construir un túnel en su territorio.

“Ese es el gran problema, y hoy es una discusión vigente que vale la pena revisar con cuidado, porque la posición del Consejo de Estado ha cambiado. Antes, ni se pensaba en el ICA, en procesos de concesión de infraestructura vial, dado que existía todo el antecedente jurisprudencial de que no estaban gravados con el ICA”.

Pero dada la apremiante y creciente necesidad de recursos tributarios frescos en los municipios, que ven con frecuencia en sus jurisdicciones a numerosos operarios y máquinas que trabajan en grandes proyectos nacionales de desarrollo vial, bajo la modalidad de concesión, con cuantiosas inversiones, se genera el interés de las administraciones municipales por “ver qué pueden cobrar por el uso de su infraestructura o por el paso por su jurisdicción de la obra para que unos particulares tengan una utilidad”, comenta Aroca.

Explica que la nueva tendencia en el Consejo de Estado, con expedientes relativos a las concesiones para el desarrollo de carreteras nacionales, constituye un antecedente importante y debe estimular el debate específico del tema, “porque la determinación del ICA, por el servicio de construcción, tiene que estar claramente identificada en el momento en que se firma el contrato de concesión, para no tener una sorpresa desagradable en el aspecto de distribución de riesgos entre la Nación y el concesionario de la obra vial”.

Contrato de costos compartidos

Por otra parte, el tributarista Aroca cree que los contratos de costos compartidos han ido ganando mayor importancia entre las entidades multinacionales que llegan a países en desarrollo como Colombia, con el fin de ampliar su actividad corporativa internacional, estrategia bajo la cual, en ciertos países, suelen establecer sedes desde donde prestan servicios especializados a sus filiales localizadas en distintos lugares del mundo.

Explica que por motivos de eficiencia económica, las multinacionales deben distribuir entre todas sus empresas filiales los costos de prestación de aquellos servicios. En tal situación, “juegan un papel importante los contratos de costos compartidos y los acuerdos para hacer pagos de gastos administrativos”. Los acuerdos de costos compartidos, en las compañías multinacionales, se rigen por las directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos sobre precios de transferencia, en las que se disponen pautas relativas a los acuerdos de costos compartidos.

Un contrato de tal naturaleza “se presenta cuando dos entidades se ponen de acuerdo en unir esfuerzos para obtener beneficios mutuos, y esa unión implica compartir los costos de las necesidades corporativas básicas de ambas compañías. Pero es importante que haya beneficio mutuo entre las entidades que toman la decisión de compartirlos”, comenta Aroca, y agrega que en la redacción del contrato se debe tener especial cuidado de que el texto no lleve a pensar equivocadamente, a la administración tributaria, que los pagos allí contemplados corresponden a regalías, porque se corre el riesgo de “desnaturalizar el acuerdo de costos compartidos y empieza a regir la legislación tributaria en materia de regalías”.

Aroca enfatiza que debe haber proporcionalidad razonable entre el costo que asume la entidad colombiana y el beneficio que obtiene por hacerlo, pues, de lo contrario, se podría desvirtuar “la realidad del acuerdo de costos compartidos y se correría el riesgo de que se llegara a pensar que se está sobrecargando a la entidad colombiana con el peso de los costos, por ejemplo, de un contrato de servicios internacionales, cuando la empresa nacional es una de las compañías que menos beneficios reciben. Ese criterio de proporcionalidad, posteriormente, resultará importante para sostener sólidamente la existencia de un acuerdo de costos compartidos con ventajas tributarias”.

En relación con la aplicación de esta figura, entre la casa matriz y sus filiales en el mundo, por la compra internacional de productos intangibles como un software altamente especializado que se entrega a todas las compañías filiales, Aroca manifiesta que “lo importante es demostrar que el cargo que se le cobra al ente legal colombiano es proporcional con el beneficio que aquel obtiene a su vez”.

Advierte como fundamental que un inversionista extranjero entienda el alcance de esa regla de proporcionalidad en el contexto tributario colombiano, “porque hay una tendencia natural hacia la sencillez en la estructuración de este tipo de acuerdos de costos compartidos”, actitud que suele llevar a una casa matriz a distribuir los costos de la adquisición de un bien intangible entre las filiales, en función del capital invertido en cada una de estas, independientemente de que obtengan o no utilidad derivada del intangible. “Ese es un problema, pues hay ausencia de proporcionalidad y de beneficio mutuo. En consecuencia, estos criterios deben ser revisados”.

Aroca precisa que si la empresa filial colombiana no adquiere el bien intangible de origen foráneo como parte de su propiedad, en el marco del acuerdo de costos compartidos, se podría considerar que los pagos relativos al intangible, por ejemplo, corresponden a la remuneración por la licencia de uso o a un servicio provisto desde el exterior, casos en los cuales “debería aplicarse la lógica natural de la regulación local colombiana, según la cual ese tipo de pagos está sujeto a retención en la fuente para que sean deducibles del impuesto de renta”.

El consultor Ruiz identifica, en la práctica, costos compartidos de dos naturalezas: aquellos servicios o bienes provistos y facturados a una casa matriz o a alguna de sus filiales por terceros, que podrían ser de origen local o internacional, y los costos asociados a la estructura operacional interna de una firma multinacional, que suele configurar una red global de servicios para toda la organización.

“Desafortunadamente, Colombia, cuando adoptó el régimen de precios de transferencia, no incorporó el capítulo del régimen de costos compartidos, de los textos legales sugeridos dentro del régimen de precios de transferencia”. En consecuencia, en el país “nos toca aplicar, al régimen de costos compartidos, la lógica interna del estatuto tributario, que no es propiamente la del régimen de precios de transferencia, con lo cual no es armónico”.

En tal circunstancia, llega a la conclusión de que toda la discusión sobre el tema de costos compartidos, en contratos internacionales, “es más teórica que práctica, hasta que incorporemos un régimen que permita manejar el sistema de distribución de costos de personal o de costos internos y que facilite distribuir costos de terceros, con retención en la fuente o sin ella, pero con un régimen claro”, puntualiza Ruiz.

A pesar de las grandes dificultades que atraviesa el país con el modelo de contratación que se emplea en los proyectos de infraestructura, en momentos en que se busca hacer más competitivo todo el aparato productivo nacional, con miras a promover el progreso económico y social en el marco de los tratados de libre comercio que ha suscrito con varias naciones, la disciplina de la planeación fiscal se convierte en un instrumento esencial para las empresas nacionales y foráneas que encuentran en esa misma contratación llamativas oportunidades de negocios que exigen refinados modelos de planeación impositiva que les faciliten tributar de la manera más eficiente posible.

 

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