Planificación fiscal de la jubilación del expatriado

Revista Nº 197 Sep. - Oct. 2016

Karen Lorena Hernández Bustos 

Abogada tributarista. Especialista en planificación fiscal (Colombia) e internacional
Docente de derecho tributario en la Universidad Icesi (Cali Colombia).
 

José Miguel Golpe Saavedra. 

Economista. Asesor fiscal. Planeación fiscal (España) e internacional. Colaborador de la editorial Wolters Kluwer (Madrid - España). 

Análisis del caso de un trabajador español que viene a laborar a Colombia y de un colombiano que va a trabajar a España.

Cada vez es mayor el desplazamiento de trabajadores desde sus países de origen hacia países extranjeros por motivos laborales, por esta razón se vuelve una herramienta de mucha utilidad conocer los efectos fiscales que tienen los aportes al sistema de pensión cuando se es expatriado.

1. Planificación fiscal de la jubilación del expatriado en Colombia

Cuando un extranjero hace aportes a la seguridad social, específicamente para pensión, en un país distinto al de su origen, debe tener en cuenta los efectos que tiene este hecho en el impuesto de renta y complementario en el país donde realiza el pago, así como en el país del cual es nacional. Este tema lo aterrizaremos entre Colombia y España.

Para abordar los temas prácticos enunciados entre estos dos países hay que conocer cuándo se es residente y no residente en un país.

1.1. Residencia para efectos fiscales en Colombia

Es importante mencionar que en Colombia, un extranjero, para tener la calidad de residente, debe cumplir con unas condiciones, estas se encuentran establecidas en el artículo 10 del estatuto tributario modificado por el artículo 2º de la Ley 1607 de 2012:

“Residencia para efectos tributarios. Se consideran residentes en Colombia para efectos tributarios las personas naturales que cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones:

1. Permanecer continua o discontinuamente en el país por más de ciento ochenta y tres (183) días calendario incluyendo días de entrada y salida del país, durante un período cualquiera de trescientos sesenta y cinco (365) días calendario consecutivos, en el entendido que, cuando la permanencia continua o discontinua en el país recaiga sobre más de un año o período gravable, se considerará que la persona es residente a partir del segundo año o período gravable (…)”.

1.2. Caso Colombia

El trabajador español puede encontrarse en dos situaciones al momento de adquirir productos de ahorro pensional, puede ser no residente o puede ser residente en Colombia, situaciones con diferente efecto en el impuesto de renta. A continuación veremos estos dos planteamientos:

• No residente: el trabajador español será un no residente en los primeros 183 días que pase en el territorio colombiano, sean estos continuos o discontinuos dentro de un año natural.

Adicional a este requerimiento también es necesario determinar si quien hace el pago del salario u honorario al expatriado tiene calidad de residente colombiano o no. Así las cosas, si el trabajador español recibe el salario de parte de un residente colombiano este pago estará gravado en Colombia y, por lo tanto, se le practicará retención en la fuente. Cómo se aplica la retención en la fuente para un no residente es el principal asunto. La regla general es que por la Ley 146 de 1994 artículo 48, que aprobó para Colombia la Convención internacional sobre protección de los derechos de todos los trabajadores migratorios hecha en New York el 18 de diciembre de 1990, los extranjeros no residentes provenientes de países que suscribieron la convención tienen las mismas exenciones, tarifas, retenciones y obligaciones en el impuesto de renta que los trabajadores residentes. En esta circunstancia por tratarse de un español no hay lugar a aplicar la regla descrita anteriormente, ya que España no tiene suscrita la convención, adicional no se aplica la tarifa de retención en la fuente de la que habla el artículo 383 del estatuto tributario ni la establecida en el artículo 1º del Decreto 99 del 2013, debido a que en ambos artículos se habla de la retención que se aplica a los pagos hechos a empleados o a trabajadores. Y teniendo en cuenta que la autoridad tributaria cuando hace uso de estas palabras se refiere a las definiciones establecidas en el artículo 329 del estatuto tributario, en el cual queda claro que se trata de las personas naturales residentes en el país, dejando por fuera a los no residentes como es el caso que estamos analizando. Por este motivo, la retención que se hace es la equivalente al 33% con fundamento en el artículo 408 del estatuto tributario donde se establecen las tarifas para pagos al exterior como rentas de capital y de trabajo. Posición establecida por la DIAN a través del Oficio 28448 del 30 de septiembre del 2015.

Por otra parte, si el pago lo hace un no residente colombiano, no habrá ningún efecto fiscal en Colombia para el trabajador español. Esto de conformidad con el convenio para evitar la doble imposición, suscrito entre Colombia y España.

“ART. 14.—Servicios personales dependientes.

1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, solo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante solo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:

a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado.

b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado, y

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.

3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa”.

Los no residentes en Colombia a los cuales les practiquen retención en la fuente en la totalidad de sus ingresos no deberán presentar declaración de renta. En este caso la tarifa que se les aplica es del 33% y no hay manera de aplicar deducciones por aportes a fondos de pensiones voluntarios. Pero si el no residente obtuvo ingresos que no fueron sujetos a retención, deberá presentar declaración privada del impuesto de renta a la cual podrá aplicar como renta exenta la de los aportes a fondos de pensiones voluntarios, como lo establece el estatuto tributario colombiano en el artículo 126-1.

Con respecto a los no residentes que decidan presentar declaración de renta hay algo muy importante que anotar sobre una tendencia que ha tomado la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, posición que se encuentra en el Concepto 25242 del 30 de marzo del 2007 y se ha reiterado en el Oficio 28448 del 30 de septiembre del 2015 proferidos ambos por la oficina jurídica de la división de normativa y doctrina tributaria. Para estudiar este punto hay que señalar que en Colombia se le dará igual trato a los trabajadores extranjeros y nacionales cuando el país de origen del trabajador extranjero ha suscrito la Convención internacional sobre la protección de los derechos de los trabajadores migratorios, que en este caso y para nuestro estudio no está suscrito por España, por lo tanto, no aplica. Así que la DIAN teniendo en cuenta lo anterior viene rechazando la renta exenta de 25%, para el trabajador extranjero no residente que tiene como país de origen uno no suscrito a la convención.

Los argumentos que plantea la administración tributaria para asumir esta posición son de nuestro interés en el tema de pensiones por lo siguiente: la DIAN sostiene que si el trabajador extranjero no residente y de país de origen no miembro de la convención percibe ingresos producto de una relación laboral, no tiene derecho al 25% de renta exenta, ya que no cumple con los requisitos para ser considerado empleado en Colombia, definición que toma del estatuto tributario donde se establece que un empleado es toda persona natural residente en Colombia. Al no ser residente queda por fuera de esta categoría y, por tanto, no podrá aplicarse la renta exenta, además al ser originario de un país que no ha suscrito la Convención internacional de los derechos de los trabajadores migratorios no cuenta con el trato igualitario que se pactó en dicho acuerdo. Pero lo que llama la atención de esta forma de interpretación es que la autoridad tributaria pretende que el trabajador extranjero no aplique beneficios para empleados residentes, pero que sí presente declaración de renta y complementarios y que en virtud de una relación laboral cumpla con la obligación de pago de seguridad social. Esto parece algo contradictorio, ya que se le da la categoría de empleado para asumir obligaciones pero se le niega dicha categoría para obtener beneficios.

• Residente: el trabajador español será residente a partir del día 183 en Colombia de manera continua o discontinua, una vez adquiere calidad de residente y tiene relación laboral con una entidad colombiana está obligado a pagar seguridad social (pensión, salud y riesgos profesionales), también adquiere la obligación formal de presentar declaración privada por el impuesto de renta y complementarios. En esta situación podrá aplicar el artículo 126-1 del estatuto tributario: Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías.

Teniendo en cuenta lo anterior, el trabajador español residente en Colombia presentará declaración, incluyendo rentas exentas (dineros destinados a una administradora de fondo de pensiones y fondo de cesantías) hasta un máximo del 30% del ingreso laboral percibido en el año y hasta un monto de 3.800 UVT por año. Este es el beneficio que percibe el trabajador extranjero al momento de hacer el aporte para pensión, que se lo deduce teniendo en cuenta el límite contenido en la ley.

Además, en Colombia los trabajadores tienen un doble beneficio por aportes a pensión, por una parte cuando se realiza el aporte se puede disminuir como renta exenta y, por otra, al momento de recibir la pensión de acuerdo con el artículo 126-1, siempre que se cumpla con los requisitos de permanencia del fondo por un período de diez años o cumplir con los requisitos para acceder a la pensión (edad y semanas cotizadas), este ingreso no tiene gravamen y no integran la base gravable del impuesto de renta y complementarios.

Hay que tener en cuenta que en Colombia las pensiones no están exentas en un 100% sino que tienen un límite dado por ley. El artículo 206 del estatuto tributario contempla que:

“Las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos profesionales, hasta el año gravable de 1997. A partir del 1º de enero de 1998 estarán gravadas solo en la parte del pago mensual que exceda de 1.000 UVT”. (…).

Esto quiere decir que las pensiones que excedan los 1.000 UVT mensuales, tendrán que tributar por el impuesto de renta en el exceso de este límite.

2. Planificación fiscal de la jubilación del expatriado en España

Para el estudio de la jubilación en España aterrizaremos dos puntos importantes: en primer lugar, al igual que el caso de Colombia, se estudiará cuándo una persona es residente y no residente para efectos fiscales en España; en segundo lugar, se enumerarán y explicarán las distintas formas de ahorro que existen en España en relación con los ingresos al final de la vida laboral de las personas.

2.1. Residencia fiscal

Para ser residente en territorio español, es necesario irnos al artículo 9º de la ley de la renta de las personas físicas (de ahora en adelante IRPF). Este artículo nos dice cuándo una persona es residente en España desde el punto de vista fiscal. 

“ART. 9º—Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en este durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel”. 

Si no se cumplen estos requisitos, la persona física, en principio, se considera no residente para efectos fiscales. Siempre y cuando las rentas estén sujetas a tributación de acuerdo con la legislación española y no se considere residente de acuerdo con el artículo 9º de la ley del IRPF. En esta situación, los no residentes tributarán por el impuesto de la renta de no residente (en adelante, IRNR). Este impuesto presenta una serie de diferencias con respecto al impuesto de renta de personas físicas (IRPF). Algunas de las más importantes son: 1. Poseen un tipo impositivo del 24%, en términos generales hasta los 600.000 euros. A partir de esta cifra, el contribuyente por este impuesto tributará por los tipos impositivos del IRPF, por los marginales (los valores más altos de tributación); 2. No se pueden aplicar deducciones fiscales, entre ellas, la reducción en la base imponible general de la que disfrutan los residentes fiscales en España a través del IRPF. 

La tributación de un no residente puede ser menor que la que se indica en la ley del impuesto de renta de no residentes (IRNR) cuando lo establezca un convenio de doble imposición internacional.

2.2. Formas de ahorro en España

Las formas más habituales de ahorro para la jubilación en España son las siguientes: 

— Las prestaciones de la seguridad social (sector público). 

— Las prestaciones de previsión social (sector privado). 

Se permite, y cada vez es más habitual, la combinación de ambas prestaciones. 

a) Las prestaciones de la seguridad social. 

Se trata de una asignación económica que recibe periódicamente una persona jubilada. La cantidad que percibe está condicionada al tiempo y a las aportaciones que haya realizado mientras trabajaba. Fiscalmente, las rentas percibidas por el contribuyente, tributarán por rendimientos del trabajo en el momento del cobro de la misma. Se aplicará la retención que corresponda según la base imponible de la prestación y los tipos impositivos del impuesto.

b) Las prestaciones de previsión social.

Se trata de un sistema de ahorro privado a largo plazo. Dentro de esta categoría tenemos las siguientes prestaciones: 1. Planes de pensiones, 2. Planes de previsión asegurados (PPA), 3. Seguros privados de dependencia y 4. Planes de previsión social empresarial (PPSE).

Existe una limitación máxima de aportaciones al año: no se podrán superar el límite de 8.000 euros o el 30% de la suma de rendimientos del trabajo y de actividades económicas, el 50% si la persona tiene más de 50 años.

El funcionamiento de los planes de pensiones y los PPA son similares. En ambos casos, las aportaciones reducen la base imponible general y al momento de la recuperación, tras cumplir los requisitos regulados en el artículo 8.6 del Real Decreto Legislativo 1 del 2002, tributarán como rendimientos de trabajo en la base imponible general al tipo impositivo que corresponda. La diferencia está en que el PPA te garantiza un interés al momento de la recuperación del plan. Por el contrario, el plan de pensiones no te garantiza el dinero invertido en el mismo.

Los seguros de dependencia regulados en el artículo 51.5 de la ley del IRPF, tienen como objetivo cubrir la contingencia de dependencia o gran invalidez. La forma de tributar es similar a la de los planes de pensiones y PPA. 

Los PPSE son planes de pensiones aportados por las empresas a sus empleados. En este caso, es un rendimiento de especie para el trabajador y, a su vez, el empleado se lo puede deducir en la propia declaración. En consecuencia, para el trabajador tiene un efecto neutro desde el punto de vista fiscal a la hora de recibirlo. Al cobrarlo, tributará como rendimiento de trabajo en la base general del IRPF (similar a las otras figuras de los planes de previsión social mencionadas). 

3. Caso práctico

3.1. Caso de un español con producto de ahorro pensional en Colombia

a) Un trabajador español llega a Colombia en agosto del 2014 para trabajar con una empresa, durante lo que queda del año 2014 tendrá calidad de no residente por no cumplir con el requisito de número de días en el país y, por tanto, no tendrá obligación de presentar declaración de renta. Deberá realizar aportes a seguridad social incluyendo pensión, teniendo en cuenta que tiene relación laboral. En este caso el trabajador cumple con su obligación tributaria vía retención en la fuente que deberá ser aplicada por el empleador.

b) En el año 2015 adquiere la calidad de residente en Colombia y deberá presentar declaración por el impuesto de renta. Supongamos que el trabajador español obtiene un ingreso laboral en Colombia de ciento veinte millones de pesos anuales ($ 120.000.000) y por este ingreso hace aportes a pensión por un valor de $ 14.400.000 pesos, que se va a poder deducir de su base gravable y además el valor del aporte no hace parte de la base para aplicar retención en la fuente.

Una vez el trabajador cumpla con los requisitos para acceder a la pensión, tendrá derecho a que este ingreso no forme parte de su base gravable para el impuesto de renta hasta el límite de 1.000 UVT mensuales y tampoco se le aplicará retención en la fuente por parte del pagador de la pensión. La parte en exceso sí estará gravada con el impuesto.

El trabajador español tendrá que tributar en Colombia por su renta mundial. Por ejemplo, si esta persona tiene ingresos que provienen de España como pensión y paga impuestos por ellos, en Colombia este ingreso no estará gravado de conformidad con el convenio para evitar la doble imposición suscrito entre Colombia y el Reino de España, artículos 17 y 18-2. La única forma en que este ingreso por pensión proveniente de España puede estar gravado en Colombia es si el trabajador además de ser residente es nacional colombiano, en dicho caso tributará también en Colombia y aplicará tax credit.

3.2. Caso de un español con pensión pública y productos de ahorro en España

La tributación será la siguiente según qué tipo de renta se trate:

a) En el caso de la pensión pública de 500 euros, tributará como rendimiento del trabajo aplicando la retención si corresponde. En este caso, la administración pública no aplicaría retención debido al importe de la prestación por jubilación.

Si el importe de la prestación fuera mayor de 12.000 euros/año, aplicaría la retención que correspondiera según el importe bruto y el tipo de gravamen.

b) El plan de pensiones tributará como rendimiento de trabajo yendo el total del plan a la base imponible. En la práctica, esta renta estará gravada por unos tipos de gravamen más altos que si se tratara de renta que va a la base imponible del ahorro (por ejemplo: dividendos, intereses bancarios (…)).

En este caso, el jubilado podrá optar por recuperar el plan en forma de renta o de capital. Si lo recupera en forma de capital, tributará por los 15.000 euros en el año en que lo recupere. Es decir, al realizar la declaración de la renta en el 2016, del año 2015, deberá incluir este importe como rendimiento del trabajo. Si lo recupera en forma de renta, tributará a medida que la gestora del plan de pensiones le vaya pagando el importe acordado.

c) El PPA tiene exactamente el mismo tratamiento que el plan de pensiones. La diferencia está en que tiene un interés garantizado al momento de recibir las prestaciones del mismo.

d) El seguro de dependencia tiene el mismo tratamiento tributario del plan de pensiones y el PPA al cobrarlo cuando se jubila.

e) El PPSE tiene un tratamiento al plan de pensiones a la hora de recuperarlo cuando llega la jubilación.

f) Suponiendo que no tiene más rentas, puede ser interesante la recuperación en forma de renta del plan de pensiones y PPA, para tributar lo menos posible. En consecuencia, se beneficiará de un tipo de gravamen más bajo (impuesto del IRPF progresivo) o de no pagar nada de impuesto si no llega a los 12.000 euros según la Ley 26 del 2014 del IRPF.

3.3. Caso de un colombiano residente en España que recibe pensión de Colombia

1. Para considerar residente a un colombiano en España es necesario que cumpla los requisitos del artículo 9º de la ley del IRPF. Es decir, debe estar más de 183 días viviendo en España, que su núcleo principal de actividades económicas se encuentre en territorio español o que resida en España su cónyuge o hijos menores salvo prueba en contrario. 

2. El tratamiento fiscal será diferente si el ciudadano colombiano tiene o no la nacionalidad española. Esto es, si es nacional o no en España. Ergo,

Si es residente pero no nacional en España, por el convenio de doble imposición Colombia-España, no tendrá que tributar en España por los dineros recibidos por concepto de pensión en Colombia.

Por el contrario, si es residente y nacional en España, la persona física deberá tributar por toda su renta mundial de acuerdo con el artículo 18.2.b ii) del convenio Colombia-España. En esta situación podrá aplicar la deducción por doble imposición de acuerdo con el artículo 80 de la ley del IRPF.