Precios de transferencia en operaciones de ‘commodities’: ¿Acuerdo o cumplimiento?

Revista Nº 202 Jul. Ago. 2017

Ante la no comparabilidad de las condiciones acordadas entre la transacción controlada y no controlada ¿habría o no aplicación del principio de plena competencia? 

Sandra m. Pineda Guevara 

Gerente Senior de Precios de Transferencia KPMG en Colombia

Normas para el establecimiento del precio de plena competencia en operaciones de commodities en contravía de las críticas al “sexto método de precios de transferencia”(1).

En particular, en Colombia, el nuevo ordenamiento en la materia no solo sigue esta misma tendencia sino que podría pretenderse su aplicación a partir del año gravable 2016, aun cuando el mismo no existía hasta diciembre de ese año y, además, a la fecha de preparación de este escrito, no ha sido reglamentado. En desarrollo de su función fiscalizadora, ¿la administración de impuestos podría pretender la aplicación de esta norma en los estudios (documentación comprobatoria) de precios de transferencia de los contribuyentes obligados, correspondientes al año gravable 2016?

En el 2015 fue publicado el proyecto de la OCDE y el G-20(2) sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés), cuyas acciones ocho (8) a diez (10) revisan las directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones fiscales (comúnmente denominadas como directrices sobre precios de transferencia), para alinear los resultados de precios de transferencia con la creación de valor. Es así como la acción diez (10) llama a los países del G-20 y la OCDE a crear mecanismos de protección, a través de reglas de precios de transferencia, en los pagos que comúnmente dan lugar a erosionar su base imponible. En este marco y atendiendo el llamado, dichos países examinan los aspectos de precios de transferencia de las operaciones controladas de “commodities” —o materias primas, como se traduce en el informe de la acción en cuestión—.

Un año más tarde, en Colombia, es sancionada Ley 1819 del 2016 que introdujo importantes cambios al régimen de precios de transferencia local y en donde se incorpora un ordenamiento específico frente al tratamiento de las operaciones controladas relacionadas con “commodities”, para el establecimiento del precio de plena competencia en estas transacciones.

Por “operaciones controladas” nos referimos a las celebradas entre partes relacionadas lo cual, bajo la normativa colombiana en la materia, incluye vinculados económicos del exterior, vinculados locales en zona franca(3),y entidades (vinculados económicos o no) domiciliadas en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición, en cuyo caso persiste el supuesto de vinculación económica. El principio de “plena competencia”, por su parte, está definido en nuestra normativa vigente, como sigue: “(…) es aquel en el cual una operación entre vinculados cumple con las condiciones que se hubieren utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes(4). Ahora bien, los commodities fueron definidos también, en el marco de la mencionada ley, en los siguientes términos: “Se entenderá que la referencia a commodities abarca productos físicos para los que un precio cotizado es utilizado como referencia por partes independientes en la industria para fijar los precios en transacciones no controladas(5). Es decir, se refiere a materias primas para cuyo establecimiento de precios es comúnmente utilizada una cotización de mercado por parte de terceros independientes, actuando en una industria específica.

Pero volvamos a la iniciativa internacional que resultó en la modificación del capítulo II de las directrices sobre precios de transferencia de la OCDE. Iniciativa que, de hecho, recogió algunas de las experiencias más importantes de los países que adoptaron normas internas para regular el precio de transferencia en transacciones de commodities. En efecto, países de la región como Argentina, Uruguay o Perú habían adoptado una normativa similar en años previos, denominándola “sexto método de precios de transferencia” que, por lo demás, había sido ampliamente criticado por pretender la aplicación del precio más alto del mercado (o más bajo, según fuera el caso) en una transacción en específico, no obstante un acuerdo diferente entre las partes por razones de negocio. Sin embargo, la acción 10 del proyecto BEPS no solo define los commodities de la misma manera que posteriormente lo hizo la ley colombiana, sino que además plantea la metodología específica para el establecimiento del precio de transferencia en transacciones de materias primas entre vinculados económicos, casi en iguales términos que lo hace nuestro legislador, un año después.

En efecto, el artículo 260-3 del estatuto tributario sobre los métodos para determinar el precio o margen de utilidad en las operaciones con vinculados, ordena el tratamiento que paso a describir cuando se trata de transacciones de commodities. Este señala el método del precio comparable no controlado no solo como el más apropiado en este caso, sino el que deberá ser utilizado para establecer el precio de plena competencia en este tipo de transacciones. Define posteriormente el “precio de cotización” como el “(…) precio del commodity en un período determinado obtenido en un mercado nacional o internacional de intercambio de commodities. (…) Un precio de cotización incluye también los precios obtenidos de organismos reconocidos y transparentes de notificación de precios o de estadísticas, o de agencias gubernamentales de fijación de precios, cuando tales índices sean utilizados como referencia por partes no vinculadas para determinar los precios en las transacciones entre ellos.

Para efectos del análisis, el precio de plena competencia para las transacciones de commodities puede determinarse por referencia a transacciones comparables realizadas entre independientes o por referencia a precios de cotización”. (Subrayas fuera del texto original).

En este contexto, a diferencia de nuestra regla general de aplicación de cualquiera de los métodos de precios de transferencia para la determinación del precio (o margen de utilidad) en operaciones entre vinculados económicos, para el caso de transacciones de commodities se exige la aplicación del precio comparable no controlado, bien sea por referencia a transacciones comparables no controladas (entre terceros independientes), o bien por referencia a precios de cotización. Lo anterior, supone la referencia necesaria a precios de cotización salvo cuando se está en presencia de comparables internos; operaciones celebradas, en condiciones comparables, con vinculados económicos y terceros independientes. Es decir, una transacción de commodities realizada con vincu­lados y con terceros bajo iguales circunstancias o, por lo menos, ajustables.

Aclara luego, la ley en comento, que la fecha (o período específico) acordada por las partes para fijar el precio del commodity es un factor especialmente relevante para el análisis de este tipo de transacciones, en aplicación de la referencia a un precio de cotización, la cual deberá ser demostrada mediante documentos “fiables” (trae como ejemplos contratos, ofertas y aceptaciones, u otros documentos que establezcan los términos del acuerdo y que puedan constituir una prueba fiable). Así mismo, plantea que estos acuerdos deberán registrarse según lo establezca el Gobierno Nacional; reglamentación desconocida a la fecha de preparación de este escrito. Por lo tanto, no solo debe(n) tenerse registrado(s) el(los) acuerdo(s) relativo(s) a transacciones de commodities entre vincu­lados económicos, en cumplimiento de los supuestos de vinculación aquí comentados, sino que la fecha del(os) mismo(s) debe estar allí demostrada.

“En caso de que el contribuyente no aporte estas pruebas fiables o si la fecha acordada de fijación del precio es inconsistente y si la administración tributaria no puede determinar de otra manera la fecha de fijación del precio, la administración tributaria podrá considerar como fecha para fijar el precio de la transacción del commodity sobre la base de la evidencia que tenga disponible; esta puede ser la fecha de embarque registrada en el documento de embarque o en el documento equivalente en función de los medios de transporte”(6).

Esta última citación supone la posibilidad legal para la administración de impuestos de determinar el precio de venta (o compra) de commodities, por parte de un contribuyente obligado al régimen de precios de transferencia en Colombia, en “ausencia” (¿no registro?) del acuerdo o prueba “fiable” sobre la fecha acordada en la transacción de commodities, tomando como referencia la evidencia que tenga disponible, por ejemplo, la fecha de embarque del commodity, la cual puede —a toda luz— no ser comparable con las condiciones acordadas en la transacción controlada. Ante la no comparabilidad de las condiciones acordadas entre la transacción controlada y no controlada, ¿habría o no aplicación del principio de plena competencia?

Ahora bien, es necesario diferenciar entre el “establecimiento” del precio de transferencia y el análisis del principio de plena competencia, en una transacción controlada. En el establecimiento del precio de transferencia se acuerdan las condiciones de la operación controlada en cuestión, mientras que el análisis del principio de plena competencia supone la aplicación de la metodología de precios de transferencia para verificar su cumplimiento. Si bien se trata de conceptos diferentes no puede apartarse uno del otro, aun cuando al segundo se da estricta aplicación en la preparación de la documentación comprobatoria en cuestión. Esta última se hace en relación con el año gravable en el que se celebran las operaciones controladas sujetas a análisis de precios de transferencia, pero se presenta en el año inmediatamente siguiente en los términos y condiciones que oportunamente establece el Gobierno Nacional.

Aplicación de la ley 1819

Por lo tanto, en consideración a que la Ley 1819 empezó a regir a partir del primero de enero del 2017, durante el año gravable 2016 no era posible, para los contribuyentes obligados a este régimen, dar cumplimiento al ordenamiento específico para las operaciones de commodities aquí comentado. Si bien la documentación comprobatoria relativa al año gravable 2016 será presentada durante el mes de julio, el establecimiento de los precios de transferencia se dio efectivamente en ausencia de la mencionada ley. Más aún, teniendo que los precios de transferencia afectan la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, la aplicación de la normativa sobre transacciones de commodities (y su reglamento) se daría a partir del año gravable 2017. No termino sin mencionar la referencia que hace la honorable Corte Constitucional a las directrices sobre precios de transferencia, como criterio auxiliar de interpretación en la materia. No puede extenderse, sin embargo, dicha referencia a su vinculación a la ley colombiana, tal como la mencionada Corte aclara en la misma sentencia(7).

En el entretanto, la ausencia del reglamento relativo al registro de los acuerdos de operaciones controladas de commodities se hace cada vez más evidente y necesario, en particular para los contribuyentes de dedicación a este tipo de actividades y de aquellas que transan con terceros domiciliados en jurisdicciones no cooperantes, en cuyo caso la prueba fiable será tan difícil de lograr como determinante, en el análisis de precios de transferencia específico.

1. El llamado “sexto método de precios de transferencia”, propuesto por la legislación argentina y adaptado posteriormente por jurisdicciones vecinas, exige requisitos probatorios específicos en operaciones de commodities con intermediarios internacionales, so pena de que la administración fiscal aplique el precio de cotización del commodity en cuestión, a la fecha de envío del mismo, no obstante el acuerdo allegado entre las partes. Las críticas son evidentes hacia la dificultad de obtención de las pruebas exigidas por estos regímenes y el consecuente ajuste fiscal para el contribuyente obligado, lo cual desconoce principios básicos de precios de transferencia.

2. OCDE es la sigla en español de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico y el G-20, el foro de diecinueve países que se reúnen regularmente con la Unión Europea. Ambos organismos dan lineamientos sobre distintas materias que incluyen tanto la fiscal y como la de precios de transferencia.

3. E.T., art. 260-1, establece los criterios de vinculación económica.

4. E.T., art. 260-2

5. E.T., art. 260-3, num. 1°, lit. b).

6. Ídem.

7. C. Const. C-690 del 2013.