Presentación de información contable: aspectos relevantes vinculados con el marco conceptual

Revista Nº 61 Ene.-Mar. 2015

Martín E. Quadro* 

Eliana M. Werbin** 

Hugo C. Priotto*** 

Liliana J. Veteri**** 

(Argentina) 

*Especialista en Contabilidad Superior y Auditoría 

**Doctora en Ciencias Económicas (con orientación en Contabilidad) 

***Especialista en Contabilidad Superior y Auditoría 

****Contadora pública 

Introducción

Un marco conceptual establece los conceptos que subyacen en la preparación y presentación de los estados financieros. El propósito principal de un marco conceptual es asistir al organismo emisor, mediante la definición e identificación de conceptos que se usarán consistentemente cuando se desarrollen y emitan normas. Otros fines de un marco conceptual son ayudar a entender e interpretar las normas existentes y desarrollar políticas contables cuando deba darse solución a una situación específica que no está regulada.

El marco conceptual de IASB fue aprobado por el Consejo del IASC en abril de 1989, para su publicación en julio del mismo año, y adoptado por el IASB en abril del 2001. En 2004, el IASB (International Accounting Standards Board - órgano emisor de normas contables internacionales) y el FASB (Financial Accounting Standards Board - órgano emisor de normas contables en EEUU) iniciaron un proyecto conjunto para revisar sus respectivos marcos conceptuales.

En 2010, ambos organismos emitieron, de manera conjunta, dos capítulos de un marco conceptual “revisado”: el capítulo 1 (relativo al objetivo de los estados financieros de propósito general) y el capítulo 3 (referente a las características cualitativas de la información financiera útil). Estos capítulos se tornaron efectivos tan pronto como fueron publicados y hoy día forman parte del marco conceptual de IASB.

Luego de esta primera emisión de capítulos de manera conjunta, ambos organismos suspendieron el trabajo. Sin embargo, en 2012, el IASB realizó una consulta pública sobre su agenda en la que muchas personas opinaron que la culminación del marco conceptual debía ser un proyecto prioritario para el organismo. Consecuentemente, este organismo retomó el proyecto para reformular el marco conceptual, pero esta vez sin la conducción conjunta del FASB.

En este camino, el IASB espera tener su marco conceptual revisado para finales del 2015, estudiando, entre otros, los siguientes ítems:

a) elementos de los estados financieros

b) reconocimiento

c) medición

d) exposición

La idea del organismo es actualizar y mejorar el marco conceptual existente, además, no se revisarán los capítulos 1 y 3, ya redactados de manera conjunta con el FASB, salvo que deban adaptarse de alguna manera a los cambios posteriores a realizar. El marco conceptual se enfocará en asuntos que son fundamentales en el proceso contable, como las definiciones de activo, pasivo, capital, ingresos y gastos, así como las de reconocimiento, valuación, presentación y revelaciones relativas (Gras 2013).

Debe recordarse que en nuestro país, por vigencia de las resoluciones técnicas 26 y 29, las empresas que cotizan en bolsa están obligadas a aplicar el cuerpo normativo emitido por el IASB (Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF) a partir de los ejercicios iniciados el 1° de enero del 2012. En este sentido, si el IASB aprueba este cambio en sus normas, en Argentina también regiría dicho marco conceptual revisado para tales empresas.

El objetivo de este trabajo (que es el primero dentro de un proyecto de investigación más amplio) es analizar los capítulos que han sido objeto de redacción conjunta por estos organismos, esto es, los referidos a los objetivos de los estados financieros y las características cualitativas de la información financiera útil, ya que entendemos que constituyen el punto de partida, para luego estudiar, en trabajos posteriores, el motivo de la no continuidad del proyecto del IASB y el FASB, así como la redacción unilateral del resto de capítulos por parte del IASB. Se entiende que estos primeros capítulos del marco conceptual tienen una importancia fundamental en la preparación y presentación de la información contable, ya que determinan el objetivo para el cual la misma es preparada, así como las características cualitativas que debe reunir.

1. Marco conceptual: necesidad y ventajas

Un marco conceptual, en términos generales, se puede definir como un “sistema coherente de objetivos interrelacionados y los fundamentos que conducen a normas consistentes y que prescriben la naturaleza, función y límites de la contabilidad financiera y los estados financieros” (FASB 1976).

El primer marco conceptual elaborado bajo estas ideas de contenido más científico fue desarrollado por el Financial Accounting Standards Board (FASB), en 1976, con un costo que se acercaba a los cuarenta millones de dólares. Los lineamientos del marco conceptual del FASB fueron seguidos por todos los organismos emisores de normas de distintos países, incluyendo la Argentina, pero con distinto detalle, contenido y orientación.

En este texto previamente se ha señalado que un marco conceptual tiene el propósito de obtener varias ventajas o utilidades, como las que se expresan a continuación (García, Werbin y Quadro 2013):

• Economizar esfuerzo: muchos problemas contables tienen elementos comunes y no tienen que estar pensándose nuevamente en cada oportunidad que se presente un problema. Por ejemplo, no es necesario definir los componentes de los estados contables (activo, pasivo, etc.) si estos son parte del marco conceptual.

 • Ganar consistencia: las normas contables elaboradas al tomar como base lo acordado en el marco conceptual pueden resultar más consistentes que las elaboradas sin tener en cuenta dicho marco.

• Mejorar la comunicación: los conceptos brindados en el marco conceptual en forma precisa facilitan la comunicación a los distintos usuarios de la información financiera.

 • Defensa contra la politización: si el organismo que emite normas contables puede demostrar que estas se derivan de un cuerpo de conceptos coherentes y encomiables, podría gratamente incrementar la credibilidad de los estados contables, lo que reduciría la presión de tipo político que podrían ejercer organismos de control como la Comisión Nacional de Valores, que tiene bajo su vigilancia las sociedades anónimas que cotizan en la bolsa de valores. Un rol principal del marco conceptual es el incremento de la probabilidad de aceptación de los pronunciamientos específicos a proponerse o los ya dictados. Igualmente, mayor plausibilidad de los supuestos y lo más apremiante del análisis de los hechos, así como mayor posibilidad de ganar el apoyo de los distintos intereses.

El siguiente comentario, realizado por Horngren (1981), subraya el problema:

“Cuando nuestras carreras profesionales se desarrollan, cada uno de nosotros elabora técnicamente un marco conceptual. Algunas estructuras individuales son definidas agudamente y mantenidas firmemente; las otras son vagas y sostenidas débilmente; mientras otras son vagas y defendidas firmemente… En algún u otro momento, la mayoría de nosotros hemos estado disconformes al escuchar de alguien que respalda una conclusión preconcebida construyendo una cadena retorcida de razonamientos vacilantes. Realmente, quizás de vez en cuando hemos expresado tal idea nosotros mismos... Mi experiencia... me enseñó muchas lecciones. Una muy importante era que la mayoría de nosotros tenemos una tendencia natural y un talento increíble para procesar los nuevos hechos en tal manera que nuestras conclusiones previas permanecen intactas”.

En las palabras de este autor, el organismo emisor de normas que está basado en los marcos conceptuales personales llevará a conclusiones diferentes sobre temas idénticos o similares elaborados previamente. Por consiguiente, las normas no serán consistentes entre sí, y las decisiones anteriores no podrán ser indicativas de las que corresponden al futuro. Esto es justamente lo que pretende evitar un marco conceptual único e institucional.

Así, un marco conceptual establece los conceptos que subyacen en la preparación y presentación de los estados financieros. El propósito principal de un marco conceptual es asistir al organismo emisor mediante la definición e identificación de los conceptos que se usarán consistentemente cuando se desarrollen y emitan normas. Otros objetivos de un marco conceptual son ayudar a entender e interpretar las normas existentes y desarrollar políticas contables cuando deba resolverse sobre una situación específica o particular que no está regulada (Villacorta Hernández 2006).

2. Proyecto conjunto de marco conceptual

Tanto el IASB como el FASB hasta hace poco tiempo tenían su propio marco conceptual. El del IASB era descrito en el documento “Marco para la preparación y la presentación de estados financieros”. Por su parte, el del FASB fue desarrollado sobre una base de pronunciamientos conceptuales y, en general, se conoce como marco conceptual. Ambos organismos trabajaron en 2010 en un proyecto conjunto para desarrollar un marco conceptual común cuyos capítulos sobre los objetivos del informe financiero y las características cualitativas de la información financiera útil, como se expresó anteriormente, ya han sido emitidos. Tal marco es esencial para cumplir con las metas de las juntas del FASB y del IASB referidas a desarrollar normas basadas en principios internamente consistentes y convergentes internacionalmente, y que guíen al informe financiero para suministrar a los inversores la información necesaria para tomar decisiones eficaces y adecuadas.

Para el IASB, el marco conceptual tiene como objetivo “facilitar la formulación coherente y lógica de las NIIF” (párrafo 8 del prólogo a las NIIF). En otros términos, este establece los conceptos acordados, sobre los cuales el IASB basa sus normas. En consecuencia, la mayor parte de los requerimientos NIIF mantienen una coherencia con los conceptos definidos en el marco conceptual.

3. Estructura de un marco conceptual

El siguiente cuadro ofrece una visión general del marco conceptual del IASB/FASB.

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Fuente: Elaboración propia.

El primer nivel identifica el objetivo del informe financiero, es decir, su propósito. El segundo suministra las características cualitativas que hacen útil la información contable, así como los elementos de los estados financieros (activos, pasivos, etc.). El tercero identifica el reconocimiento, la medición y los conceptos de exposición usados para establecer y aplicar las normas contables, así como los conceptos específicos para implementar el objetivo. Estos conceptos incluyen los supuestos, principios y restricciones que describen el ambiente del informe actual.

En palabras de Montes Salazar, Montilla Galvis y Mejía Soto (2006), el marco utiliza un itinerario lógico-deductivo y, a través de la inferencia, deriva, desde los postulados superiores del entorno y los propios del sistema contable, los estándares contables asociados a finalidades concretas.

3.1. El primer nivel: objetivo básico

El objetivo del informe financiero es el fundamento de la estructura. El resto de los aspectos de la estructura, las características cualitativas, los elementos de estados financieros, el reconocimiento, la medición y la exposición, surgen del objetivo de manera lógica. A su vez, estos aspectos ayudan a asegurar que el informe financiero logre su objetivo.

El objetivo principal del informe financiero de propósito general es proveer información financiera sobre la entidad que informa, que sea útil para los inversores de participaciones potenciales, prestamistas y otros acreedores para la toma de decisiones, basándose en su capacidad como proveedores de capital. La información que es útil para la toma de decisiones para los proveedores de capital podría serlo para otros usuarios del informe financiero, que no son proveedores de capital.

Para ofrecer la información necesaria para la toma de decisiones, las empresas preparan estados financieros de propósito general, los cuales ayudan a los usuarios que carecen de la capacidad de exigir la información financiera que necesitan de una entidad y, por tal razón, deben depender, por lo menos en parte, de la información proporcionada en los informes financieros. No obstante, un supuesto implícito es que los usuarios necesitan ciertos conocimientos razonables sobre los temas de los negocios y la contabilidad financiera a efectos de comprender la información contenida en estos estados.

En palabras del propio IASB (2014), el objetivo de los estados financieros con propósito general es proporcionar información financiera sobre la entidad que informa, que sea útil para los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales, en la toma de decisiones frente a la concesión de recursos a la entidad. Dichas decisiones implican la compra, venta o control del patrimonio y los instrumentos de deuda, así como proporcionar o liquidar préstamos y otras opciones de crédito. A fin de evaluar las perspectivas de la entidad frente a futuras entradas de efectivo, los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales, requieren información acerca de los recursos de la entidad, los derechos de los acreedores contra la entidad y la eficiencia y efectividad de la gerencia y órgano de gobierno en el cumplimiento de sus responsabilidades frente al uso de los recursos de la entidad.

El marco conceptual indica que los estados financieros no pueden brindar toda la información que los usuarios pueden necesitar para tomar decisiones económicas. Por un lado, los estados financieros muestran los efectos financieros de eventos y transacciones pasados, mientras que las decisiones que la mayoría de los usuarios de estos estados financieros se relacionan con el futuro. Además, los estados financieros ofrecen solamente una cantidad limitada de la información no-financiera que necesitan los usuarios de los estados financieros (Deloitte & Touche 2010).

3.1.1. Análisis del marco conceptual del IASB (2010)

El capítulo 1 del marco conceptual (2010) presenta dos partes, una considera el objetivo, utilidad y limitaciones de la información financiera con propósito general y otra, la información sobre los recursos económicos y sus cambios, asi como los derechos de los acreedores de la entidad que informa.

Objetivo

La primera parte establece el objetivo de la información financiera con propósito general como la información financiera sobre la entidad que informa que sea útil a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para tomar decisiones sobre el suministro de recursos a la entidad.

En los fundamentos considera la razón de la información financiera y no solo de los estados financieros, ya que estos son una parte importante de la información financiera(1). Los documentos del FASB consideran a los estados financieros y el marco conceptual (1989) trata únicamente a los estados financieros. Ambos consejos establecieron que el alcance del marco conceptual es un concepto más amplio, de ahí que el marco conceptual actual hable de información financiera y no de informes financieros, tal como lo hacía en el marco anterior.

Usuarios principales

El marco conceptual (2010)(2) identifica como usuarios principales a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales que no pueden solicitar a las entidades que informan que les proporcionen información directamente.

El marco conceptual (1989) presentaba una lista de otros potenciales usuarios que incluía clientes, gobiernos y el público en general, usuarios que este marco conceptual considera, pero a los cuales no se dirigen, de manera principal, dichos estados (OB 10). Por su parte, el FASB se refería a inversores y acreedores presentes y potenciales y otros usuarios en la toma de decisiones racionales de inversión, crédito y similares, destacando que los principales grupos de inversores son tenedores de títulos de patrimonio y de deuda, mientras que los principales grupos de acreedores son los proveedores de bienes y servicios que extienden crédito, así como empleados con reclamaciones, instituciones de préstamo, prestamistas individuales y tenedores de títulos de deuda.

Asimismo, el marco conceptual (1989) destaca a quienes suministran capital-riesgo.

El consejo se inclinó por considerar a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales como los usuarios principales por las siguientes razones:

a) Los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales, tienen la mayor necesidad crítica e inmediata de informarse en los informes financieros y muchos no pueden solicitar que la entidad les proporcione directamente la información.

b) Las responsabilidades del consejo requieren que se centren en las necesidades de los participantes en los mercados de capitales, lo que incluye no solo a los inversores existentes sino también a los potenciales y a los prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales.

El consejo confía en la aplicación de las características cualitativas y la restricción del costo de la información financiera útil para lograr un equilibrio en la información frente a quienes sostenían que el grupo de los usuarios principales era excesivamente amplio, lo que daría lugar a demasiada información en los informes financieros(3).

Utilidad para la toma de decisiones

El objetivo de la información financiera ha venido evolucionando con el correr del tiempo. Originalmente, el fin de los estados financieros era proporcionar elementos para evaluar el resultado de las operaciones durante un periodo. Luego, el objetivo pasó a ser, y es la opinión más aceptada en la actualidad, el de brindar información útil a los proveedores de capital para la toma de decisiones.

El consejo llegó a la conclusión de que la utilidad para la toma de decisiones era el objetivo apropiado, adicionalmente, agregó que los proveedores de capital pueden tomar otras decisiones ayudados por la información financiera además de las decisiones de asignación de recursos. Por ejemplo, los accionistas decidirán si conservan o sustituyen a los directores y cómo deben ser remunerados los miembros de la gerencia por sus servicios; también pueden comparar el desempeño de la gerencia de una entidad con el realizado por la de entidades que compiten en condiciones similares(4).

Información sobre los recursos económicos, los derechos de los acreedores y sus cambios de la entidad que informa

La segunda parte del capítulo 1 se refiere a la información sobre los recursos económicos, los derechos de los acreedores contra la entidad y sus cambios de la entidad que informa.

Los informes financieros con propósito general proporcionan información sobre la situación financiera de una entidad que informa, que es información sobre los recursos económicos de la entidad y los derechos de los acreedores contra la misma, también brindan información sobre los efectos de las transacciones y otros sucesos que modifican los recursos económicos.

El FASB sostenía que el objeto principal de la información financiera era informar sobre el rendimiento de una empresa a través de mediciones del resultado integral y sus componentes.

Por el contrario, el marco conceptual (1989) consideraba que la información sobre la situación financiera de la entidad que informa y el rendimiento financiero eran igual de importantes.

Finalmente, el consejo concluyó que designar un tipo de información como objeto principal de la información financiera sería poco apropiado(5).

Desempeño financiero reflejado en el criterio de lo devengado

El documento establece que el desempeño financiero durante un periodo, excluyendo los cambios resultantes de operaciones de financiación, indica la medida en que la entidad ha aumentado sus recursos económicos disponibles y, por lo tanto, su capacidad para generar flujos de fondos positivos a través de sus operaciones, más que de la obtención de capital adicional por parte de proveedores de capital.

El IASB y el FASB concluyen que la idea principal en la medición del desempeño es que la entidad primero identifique y mida sus recursos económicos, así como sus formas de obtención, de conformidad con los criterios aplicables de reconocimiento y medición. Afirman que la contabilidad de acumulación (devengo) describe mejor los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar.

3.2. El segundo nivel: los conceptos fundamentales 

Como ya hemos visto, el objetivo (primer nivel) se concentra en el propósito del informe financiero. Por otra parte, el tercer nivel se refiere a las maneras en las que este propósito es implementado. Entre ambos, el segundo nivel provee componentes básicos conceptuales que explican las características cualitativas de la información contable y definen los elementos de los estados financieros.

Es decir, el segundo nivel constituye un puente entre el porqué de la contabilidad (el objetivo) y el cómo de la contabilidad (el reconocimiento, la medición, y presentación de los estados financieros).

Los principales conceptos contenidos en el marco conceptual, derivados del objetivo de los estados financieros con propósito general, incluyen las características cualitativas de la información financiera útil, las definiciones de los elementos de los estados financieros y la contabilidad de acumulación.

En este trabajo se analiza, dentro de este segundo nivel, la parte correspondiente a las características cualitativas de la información financiera útil, ya que es el capítulo que ambos organismos han emitido en forma conjunta. Es importante señalar que el acápite de elementos de los estados financieros es el que está en discusión y elaboración individual por parte IASB.

Para comenzar, en el siguiente cuadro se resume la jerarquía de las cualidades de la información financiera

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Fuente: Elaboración propia.

El documento emitido en conjunto establece las características cualitativas, dependiendo de la forma en que afectan la utilidad de la información financiera, las cuales se dividen en: características cualitativas fundamentales y cualitativas de mejora. Las características cualitativas fundamentales son la relevancia y la representación fiel; para que la información financiera sea útil la información debe poseer estas dos características. Por otro lado, se establecen cuatro características cualitativas de mejora: comparabilidad, verificabilidad, oportunidad y comprensibilidad.

Independientemente de esta clasificación, cabe señalar que cada característica cualitativa va a contribuir a que la información financiera sea útil. A su vez, se mencionan dos limitaciones generales para la presentación de la información financiera: la materialidad y el costo.

Hay que destacar que la clasificación de las características cualitativas hecha por el marco conceptual (2010) difiere en forma significativa de las clasificaciones de los marcos del IASB y del FASB. Por ello es importante analizar esta clasificación determinando las principales diferencias expuestas con los marcos que sirvieron de antecedente(6).

3.2.1. Características cualitativas fundamentales

Las características cualitativas fundamentales son aquellas que deben estar presentes para que la información financiera sea útil. La información financiera describe fenómenos económicos en palabras y números presentados en forma de informes financieros. Para que la información financiera presentada en los estados financieros sea útil debe poseer las características de relevancia y representación fiel(7).

3.2.1.1. Relevancia 

Según el marco conceptual del IASB, la información financiera relevante es capaz de influir en las decisiones tomadas por los usuarios(8).

Se entiende que la mejor traducción del inglés de la palabra “relevance” para describir esta cualidad de la información contable es “pertinencia” y no “relevancia”.

Para la Real Academia Española, “relevancia” es “cualidad o condición de relevante, importancia o significación”. Mientras que la definición de “pertinencia” es “cualidad de pertinente, oportunidad, adecuación y conveniencia de una cosa”.

Para ser pertinente la información contable debe ser capaz de suponer una diferencia en la toma de decisiones. La información que no conduce a una decisión no es pertinente. La información financiera es capaz de suponer una diferencia cuando tiene valor predictivo, confirmatorio o ambos.

La información financiera tiene valor predictivo si tiene valor como un insumo para procesar la predicción usada por los inversores para formar sus propias expectativas sobre el futuro. Por ejemplo, si los inversores potenciales están interesados en comprar acciones ordinarias de una empresa, pueden analizar sus recursos actuales y la demanda por esos recursos, sus pagos de dividendos y su beneficio del desempeño anterior para predecir el importe, la oportunidad y la incertidumbre de los flujos de efectivo de dicha empresa.

Asimismo, la información pertinente que también ayuda a los usuarios a confirmar o corregir las expectativas previas tiene valor confirmatorio. Por ejemplo, cuando una empresa hace públicos sus estados financieros de un periodo, confirma o cambia las expectativas anteriores (o presentes) sobre la base de las evaluaciones previas. Se debe tener en cuenta que el valor predictivo y el valor confirmatorio están interrelacionados. Por ejemplo, la información sobre el nivel actual o corriente de la estructura de los activos y pasivos de una empresa ayuda a los usuarios a predecir su capacidad para aprovechar las oportunidades y reaccionar frente a situaciones adversas. La misma información ayuda a confirmar o corregir las predicciones pasadas de los usuarios acerca de esa capacidad.

La información es material o tiene importancia relativa (significación) si su omisión o expresión inadecuada puede influir en las decisiones que realizan los usuarios sobre la base de la información financiera de la entidad. En otras palabras, es un aspecto de la relevancia específico de la entidad, basado en la naturaleza o magnitud, o ambas, de las partidas a las que se refiere la información en el contexto del informe financiero de una entidad individual. Lo que puede ser significativo para una entidad puede no serlo para otra, o para la misma en un momento diferente del tiempo.

El marco conceptual (2010) establece que la información financiera relevante es capaz de influir en las decisiones tomadas por los usuarios. Agrega que es capaz de influir en las decisiones si tiene valor predictivo, valor confirmatorio o ambos. El FASB lo define así: “Para que sea relevante para inversores, prestamistas y otros usuarios para la toma de decisiones, la información contable debe ser capaz de hacer una diferencia en las decisiones, ayudando a los usuarios a predecir los resultados y eventos pasados, presentes y futuros, o a confirmar o corregir las expectativas previas…” El IASB establece que:

“La información, para que sea útil, debe ser relevante con respecto a las necesidades de toma de decisiones de los usuarios. La información goza de la cualidad de relevancia cuando influye sobre las decisiones económicas de los usuarios al ayudarles a evaluar acontecimientos pasados, presentes o futuros o al confirmar o corregir evaluaciones anteriores que hubiera hecho”.

Estas definiciones (la del FASB y el IASB) difieren en si la información es capaz de hacer una diferencia o si tan solo influye en la toma de decisiones. Las juntas concordaron en que la información debe ser capaz de hacer una diferencia en las decisiones para ser relevante.

En la definición de relevancia se menciona al valor predictivo y al confirmatorio como características necesarias para que la información financiera sea capaz de hacer una diferencia.

Así, la única diferencia significativa en lo que hace a la definición de relevancia se acerca más a la definición del FASB, al establecer que la información financiera ha de ser capaz de hacer una diferencia en las decisiones de los usuarios y no tan solo influir en las mismas. En cuanto al valor predictivo y confirmatorio, los dos marcos y el consejo establecen lo mismo.

3.2.1.2. Representación fiel 

La representación fiel es la segunda cualidad fundamental que hace que la información contable sea útil para la toma de decisiones(9).

La representación fiel significa que los datos y las descripciones asocian lo que realmente existe o sucede; es una necesidad porque la mayoría de los usuarios no tienen el tiempo ni la pericia para evaluar el contenido preciso de la información. Por ejemplo, si el estado de resultados de una empresa informa ventas de $ 60 millones cuando las ventas efectivamente alcanzaron $ 40 millones, entonces el estado contable fracasa por no representar fielmente el importe correcto de las ventas. Para ser una representación fiel, la información debe ser completa, neutral y libre de error.

 Completa. Esto significa que toda la información que es necesaria está considerada dentro del concepto de la representación fiel. Una omisión puede causar que la información sea falsa o conduzca a engaño y, por lo tanto, no sea útil para los usuarios de los informes financieros. Por ejemplo, cuando una empresa deja de proveer la información necesaria del valor de sus cuentas por cobrar, que tienen un riesgo de incobrabilidad mayor que el normal, la información no es completa o íntegra y, en consecuencia, no es una representación fiel de sus valores.

• Neutral. La neutralidad quiere decir que una empresa no puede seleccionar una información que favorezca a un conjunto de partes interesadas sobre otras. La información imparcial debe ser de primordial consideración. Por ejemplo, en las notas a estados financieros, una empresa no debe ocultar información sobre las demandas judiciales que han sido presentadas, aunque tal exposición le sea perjudicial.

La neutralidad en la elaboración de leyes ha estado bajo un ataque creciente. Algunos argumentan que el IASB no debe emitir pronunciamientos que causen efectos económicos no deseados sobre una industria o empresa. No estamos de acuerdo. Las reglas contables (y el proceso de emitir normas) deben estar libre de sesgo o ser imparciales, o no tendremos más estados financieros creíbles. Sin estos, las personas individuales no usarán más esta información. Si la información financiera está manipulada, el público perderá la confianza y no la usará más.

• Libre de error. Una partida informada libre de error será una representación más exacta (más fiel) de una partida financiera. Significa que no hay errores u omisiones en la descripción del fenómeno, y que el proceso utilizado para producir la información presentada se ha seleccionado y aplicado sin errores. Por ejemplo, si una empresa expone de forma errónea sus pérdidas por préstamos incobrables, sus estados financieros conducen a engaño, lo que impide una representación fiel de sus resultados financieros. Sin embargo, la libertad de error no implica que los estados contables sean exactos. La mayoría de las mediciones del informe financiero involucran estimaciones de distintos tipos que incluyen el criterio de la gerencia. Por ejemplo, la gerencia debe estimar el importe de las cuentas por cobrar imposibles de recaudar para determinar el gasto por incobrables. Por otra parte, la determinación del gasto por depreciación requiere la estimación de las vidas útiles de los bienes de uso.

De acuerdo al marco conceptual (2010), la representación fiel es la segunda característica cualitativa fundamental de la información financiera.

Las juntas acordaron que esta característica se alcanza si la información financiera, de un fenómeno económico, es completa, neutral y libre de error.

El documento establece:

“Para ser útil, la información financiera debe no sólo representar fenómenos relevantes, sino que también debe representar fielmente los fenómenos que pretende representar. Para ser una representación fiel perfecta, una descripción tendría tres características, completa, neutral y libre de error”.

Los marcos del IASB y del FASB presentan diferencias, ambos consideran a la confiabilidad como una característica primaria o fundamental, quedando la representación fiel subordinada a la misma. El marco del FASB establece que los componentes de la confiabilidad son: la verificabilidad y la representación fiel, así como la neutralidad, mientras que el del IASB sostiene que la información es confiable cuando “está libre de errores materiales y vicios de parcialidad y cuando los usuarios pueden tener la seguridad de que la misma presenta fielmente aquello que pretende representar o que razonablemente se puede esperar que represente”. Además, el IASB incluye la sustancia sobre la forma, la neutralidad, la prudencia y la integridad como aspectos de la representación fiel como una característica cualitativa componente de la confiabilidad.

Las juntas analizaron esta diferencia sustancial, indagando cuál era el motivo de esta y llegando a un consenso de que la característica fundamental es la representación fiel y no la confiabilidad.

3.2.1.3. Relevancia (pertinencia) ‘versus’ representación fiel 

Para el IASB, la información debe ser tanto fielmente representada como relevante si ha de ser útil. Ni una representación fiel de un fenómeno irrelevante, ni una no fidedigna de un fenómeno relevante ayuda a los usuarios a tomar decisiones adecuadas.

El proceso eficiente y eficaz para aplicar las características cualitativas fundamentales sería el siguiente:

a) Identificar un fenómeno económico que tiene el potencial de ser útil a los usuarios de la información financiera de la entidad que informa.

b) Identificar el tipo de información sobre ese fenómeno que sería más relevante si se encontrara disponible y pudiera ser representado fielmente.

c) Determinar si esa información está disponible y puede ser representada fielmente.

Si es así, el proceso de satisfacer las características cualitativas fundamentales termina en ese punto. Si no, el proceso se repite con el siguiente tipo de información más relevante.

3.2.1.4. Aplicación de las características cualitativas fundamentales 

El documento establece cómo deben ser aplicadas las características cualitativas(10).

La relevancia consiste en identificar aquellos hechos que deben ser descritos en los informes financieros, con la intención de proporcionar información útil para que los usuarios de dicha información tomen decisiones relativas a los fenómenos económicos expuestos. La representación fiel se considera una vez se define qué situaciones son relevantes y consiste en determinar qué descripciones de los fenómenos mejor se corresponden con ellos.

3.2.2. Características cualitativas de mejora

Las características cualitativas de mejora son complementarias de las cualitativas fundamentales Éstas características distinguen la información de mayor utilidad de aquella que tiene una menor. Las características adicionales son comparabilidad, verificabilidad, oportunidad y comprensibilidad(11).

En los informes financieros que son relevantes y representados fielmente, estas características son útiles para optimizar la toma de decisiones. La aplicación de las características cualitativas de mejora es un proceso iterativo que no sigue un orden establecido. A veces, una o más características cualitativas de mejora pueden ser sacrificadas en diversos grados para maximizar otra.

3.2.2.1. Comparabilidad 

La información que es medida e informada en una manera similar para empresas diferentes es considerada comparable. La comparabilidad permite a los usuarios identificar las semejanzas reales y las diferencias de los eventos económicos entre empresas(12).

La comparabilidad no es lo mismo que la congruencia o consistencia, la cual está presente cuando una empresa solicita el mismo trato contable a los eventos similares, de periodo a periodo. A través de tal aplicación, la empresa muestra el uso consistente de las normas contables. La idea de la consistencia no quiere decir, sin embargo, que las empresas no pueden cambiar de un método contable a otro, pues éstas pueden cambiar los métodos, pero deben demostrar primero que el método recién adoptado es preferible al anterior. Si se aprueba, la empresa debe exponer tanto la naturaleza y los efectos del cambio contable, como la justificación para tal fin, en los estados financieros para el periodo en el que se hizo el cambio. La comparabilidad es la meta, mientras que la congruencia o consistencia es la manera en que se llega a dicha meta.

Tampoco es lo mismo comparabilidad que uniformidad. La comparabilidad de la información financiera no se mejora haciendo que lo diferente se perciba parecido, ni que lo similar se vea distinto.

De acuerdo al marco conceptual (2010), la comparabilidad es la cualidad de la información que permite a los usuarios identificar y comprender similitudes y diferencias entre partidas, haciendo que la información sobre una entidad sea más útil si puede ser comparada con información similar sobre otras entidades y con aquella para otro periodo u otra fecha.

El marco conceptual del IASB analiza la comparabilidad como una característica cualitativa de la información de igual importancia que la relevancia y la representación fiel.

El FASB incluye la comparabilidad como una característica cualitativa, con la única diferencia de que la define como una característica importante, pero que debe ser considerada secundaria, luego de la relevancia y la confiabilidad.

Las juntas acordaron que la comparabilidad persigue la relevancia y la representación fiel, así como que ésta por sí sola no puede hacer útil la información para la toma de decisiones(13).

3.2.2.2. Verificabilidad 

Esta expresión se refiere a cuando personas que miden independientemente, usando los mismos métodos, obtienen resultados similares. La verificabilidad, por ejemplo, ocurre en las siguientes situaciones:

1. Dos auditores independientes cuentan las existencias de una empresa y llegan al mismo importe físico (referido como verificación directa).

2. Dos auditores independientes estiman el valor de las existencias al cierre del ejercicio de una empresa que usa el método FIFO para la valuación de las mismas. La verificación o comprobación podría ocurrir por medio del arqueo de los insumos o del recálculo de los componentes de los productos (referido como comprobación indirecta).

La verificabilidad ayuda a asegurar a los usuarios que la información representa fielmente los fenómenos económicos que pretende representar.

En el marco conceptual (2010)(14) esta cualidad de mejora se define como “la verificabilidad ayuda a asegurar a los usuarios que la información representa fielmente los fenómenos económicos que pretende representar”. Implica que diferentes conocedores y observadores independientes puedan llegar a un consenso general, aunque no necesariamente un acuerdo completo, respecto a que:

a) La información representa el fenómeno económico que tiene por objeto representar sin error material o sesgo, o

b) se ha aplicado un adecuado método de reconocimiento o de medición sin error material o sesgo.

El marco del IASB no incluye a la verificabilidad como una característica cualitativa de la información, en cambio, el FASB incluye a la verificabilidad como uno de los tres componentes explícitos de la confiabilidad.

Las juntas convinieron que la información que es verificable es más útil para la toma de decisiones que aquella que no puede ser verificada, por lo tanto, las juntas concluyeron que la verificabilidad es una característica cualitativa de mejora(15).

3.2.2.3. Oportunidad 

Esta expresión implica tener información disponible para la toma de decisiones antes que pierda su capacidad para influir en las mismas. Tener información pertinente disponible rápidamente puede incrementar su influencia en el proceso de toma de decisiones, mientras que una carencia de oportunidad puede quitar la utilidad que posee la información. Por ejemplo, si una empresa esperara informar sobre sus resultados trimestrales hasta nueve meses después del periodo, la información sería mucho menos útil para los propósitos de toma de decisiones.

En el marco conceptual (2010) oportunidad significa “tener información disponible para las decisiones a tiempo de ser capaz de influir en sus decisiones”(16).

Los dos marcos consideran similar el concepto de oportunidad, pero con diferente grado de importancia.

El FASB lo considera un aspecto auxiliar de la relevancia, en cambio, el IASB lo considera separado, como una limitación a la información relevante y confiable, por cuanto deberá encontrarse un equilibrio entre presentar la información en forma oportuna y que no pierda relevancia, asegurando que esta sea confiable.

La sustancia en los dos marcos del concepto es esencialmente la misma.

Las juntas concluyen que la información reportada de manera oportuna puede mejorar tanto su relevancia, como su fiel representación y, por lo tanto, la oportunidad es mejor descrita como una característica cualitativa de mejora(17).

3.2.2.4. Comprensibilidad 

Los tomadores de decisiones varían ampliamente sobre las clases de decisiones que ellos toman y su preocupación fundamental es seguir el camino correcto en caso de que posean información propia o de otras fuentes, así como tener la capacidad suficiente para procesar la información. Para que la información resulte útil, debe haber una conexión (un sistema de uniones) entre estos usuarios y las decisiones que toman. Este enlace es la cualidad de la información que permite razonablemente a los usuarios informados observar su significado. La comprensibilidad se incrementa cuando la información es confidencial, caracterizada y presentada clara y concisamente(18).

Por ejemplo, se supone que la empresa X emite un informe trimestral en donde se observa que el beneficio del periodo ha descendido significativamente. Este informe intermedio suministra la información pertinente y confiable representada para los propósitos de la toma de decisiones. Algunos usuarios, al leer el informe, deciden vender sus acciones. Los otros, sin embargo, no comprenden el contenido y significado del informe y luego se sorprenden cuando X declara un dividendo al cierre del ejercicio más bajo y la cotización de las acciones disminuye. En consecuencia, aunque dicha empresa entregó información muy pertinente, con una representación fiel, no fue útil para aquellos que no la comprendían.

De todas maneras, se supone que los usuarios de los informes financieros tienen conocimientos razonables de las actividades económicas y del negocio. En la toma de decisiones, los usuarios también tienen que examinar y analizar la información con apropiada diligencia. La información que es pertinente y posee representación fiel no debe ser excluida de los informes financieros tan solo por el hecho de que sea demasiado compleja o difícil para que algunos usuarios puedan comprenderla por sí mismos.

De acuerdo al marco conceptual (2010), la información debe ser fácil de comprender para los usuarios y define a la comprensibilidad como la clasificación, caracterización y presentación de la información en forma clara y concisa para que sea comprensible.

Los dos marcos incluyen a la comprensibilidad como la cualidad de la información que permite a los usuarios comprender su significado y, por tanto, ser útil para la toma de decisiones.

3.2.2.5. Aplicación de las características cualitativas de mejora 

Las características cualitativas de mejora deben maximizarse en la medida de lo posible. La aplicación en forma individual o en grupo no puede hacer que la información sea útil si es irrelevante y no representa fielmente(19).

3.2.3. Limitaciones a la información - costo

El costo es una restricción dominante en la información que puede proporcionarse mediante los estados financieros. La presentación de información financiera impone costos, los cuales deben justificarse con los beneficios que brinda esta misma información(20).

Evaluar si los beneficios de proporcionar información justifican los costos relacionados, será usualmente un proceso más cualitativo que cuantitativo, más allá de que la evaluación cuantitativa de los beneficios y los costos suele ser incompleta. A pesar de esto, los emisores deberán hacer lo que esté a su alcance para asegurar que los beneficios y costos se encuentren apropiadamente balanceados.

Ambos marcos conceptuales describen la necesidad de equilibrar los beneficios de la presentación de la información financiera con los costos de proveerla como una limitación a dicha información.

Conclusión

En este trabajo se analizaron los dos primeros capítulos del marco conceptual del IASB (2010), relacionados con la preparación y presentación de la información contable: objetivos de los estados financieros y características cualitativas de la información financiera útil.

La primera parte establece el objetivo de la información financiera con propósito general como aquel que logra que la información financiera de la entidad que informa sea útil a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para tomar decisiones sobre el suministro de recursos a la entidad.

Respecto a las características cualitativas, dependiendo de la forma en que afectan la utilidad de la información financiera, las mismas se dividen en: características cualitativas fundamentales y de mejora. Las características cualitativas fundamentales son la relevancia y la representación fiel; para que la información financiera sea útil la información debe poseer estas dos características. Por otro lado, se establecen cuatro características cualitativas de mejora: comparabilidad, verificabilidad, oportunidad y comprensibilidad.

Independientemente de esta clasificación, cabe señalar que cada característica cualitativa va a contribuir a que la información financiera sea útil. A su vez, se mencionan dos limitaciones generales para la presentación de la información financiera, la materialidad y el costo.

Dado que un marco conceptual establece los conceptos que subyacen en la preparación y presentación de los estados financieros, se entiende que estos primeros capítulos del marco conceptual tienen una importancia fundamental en la confección de la información contable, ya que determinan el objetivo para el cual es preparada, así como las características cualitativas que debe reunir.

Bibliografía

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(1) Marco Conceptual para la Información Financiera, Fundamentos FC 1.4.

(2) Marco Conceptual para la Información Financiera, OB 1.17.

(3) Marco Conceptual para la Información Financiera, Fundamentos
FC 1.17.

(4) Ibídem FC 1.26 y 1.27.

(5) Ibídem FC 1.32
y 1.33.

(6) Ibídem FC 3.1 a 3.47; Marco Conceptual para la Información Financiera CC 1
a CC 35.

(7) Marco Conceptual para la Información Financiera CC 5;
Marco Conceptual para la Información Financiera, Fundamentos FC 3.11.

(8) Marco Conceptual para la Información Financiera CC 6.

(9) Ibídem, CC 12.

(10) Ibídem CC 17.

(11) Ibídem CC 19.

(12) Ibídem CC 20 y 21.

(13) Marco Conceptual para la Información Financiera, Fundamentos FC 3.33.

(14) Marco Conceptual para la Información Financiera CC 26.

(15) Marco Conceptual para la Información Financiera, Fundamentos FC 3.33.

(16) Marco Conceptual para la Información Financiera CC 29.

(17) Marco Conceptual para la Información Financiera, Fundamentos FC 3.39.

(18) Marco Conceptual para la Información Financiera CC 30.

(19) Ibídem CC 33.

(20) Ibídem CC 35.