Primera cuota de grandes contribuyentes

Revista Nº 128 Mar.-Abr. 2005

J. Orlando Corredor Alejo 

Asesor tributario 

Varios son los supuestos en los que es posible pagar un valor menor al 20% indicado, en la primera cuota de los grandes contribuyentes. 

El Decreto Reglamentario 4345 del 2004, por medio del cual se establecen los plazos para presentar la declaración de renta del año gravable 2004 y pagar el correspondiente impuesto que allí se liquide, determina, respecto de los grandes contribuyentes, la obligación de cancelar el valor total a pagar en cinco (5) cuotas, la primera de las cuales venció el 10 de febrero del 2005.

En relación con la primera cuota dice el parágrafo 1º del artículo 13 del citado decreto que su valor “no podrá ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable del 2003. Una vez liquidado el impuesto y el anticipo definitivo en la respectiva declaración, del valor a pagar se restará lo pagado en la primera cuota y el saldo se cancelará de la siguiente manera...”. Por su parte, el parágrafo 2º del mismo artículo señala, respecto de la sobretasa, que esta deberá ser cancelada en los mismos plazos establecidos para el pago del impuesto a la renta, a partir del plazo para la presentación de la declaración.

Base para liquidar la primera cuota

Se trata de determinar, entonces, cómo debe liquidarse la primera cuota y definir si es viable o no pagar un menor valor al 20% exigido en el reglamento. Al respecto, veamos:

La primera cuota, siempre se ha dicho, no podrá ser inferior al 20% del valor a pagar del año anterior. ¿Y cuál es el valor a pagar? La pregunta surge porque el renglón de valor a pagar que refleja la declaración de renta del año anterior incluye el impuesto de renta, el anticipo por impuesto de renta, la sobretasa del año 2003 y el anticipo a la sobretasa del año 2004. Y como, conforme al parágrafo 2º del artículo 13 del Decreto 4345, la sobretasa del año 2004 debe ser pagada a partir de la fecha de vencimiento de la presentación de la declaración, es apenas lógico concluir que la dicha sobretasa no está sujeta al pago de primera cuota, y que tampoco debe hacer parte de la base del 20% para liquidar la primera cuota de impuesto de renta y complementarios.

No debemos olvidar que la primera cuota es por impuesto de renta y complementarios y que, por ello, cuando se alude al valor a pagar debe entenderse que se refiere al valor a pagar por impuesto de renta y complementarios, sin incluir, por tanto, la sobretasa, que no es impuesto a la renta ni complementario al mismo.

De ahí que, en resumen, al interpretar la manera como debe computarse la base para liquidar el 20%, el valor a pagar del año anterior no debe ser el renglón 104 (HA) de dicha declaración, sino el monto resultante de restar de este, el valor de la sobretasa y el anticipo liquidados en los renglones 100, 101 y 102 de la misma declaración.

Doctrina de la DIAN

Con todo, la DIAN en el Concepto 7600 de febrero 10 del 2004, ha considerado que, tal como lo había expresado en octubre del 2003 en el Concepto 63754, la sobretasa y su anticipo constituyen factores a tenerse en cuenta para la determinación del saldo a pagar (renglón HA), de donde se deriva que la liquidación del 20% debería, en su criterio, computarse sobre el monto que refleje tal renglón de la renta. Nosotros juzgamos que este concepto es equivocado por las razones ya comentadas anteriormente.

Posibilidad de pagar menos del 20%

Ahora bien, un aspecto que suele generar duda es acerca de si puede o no pagarse menos de ese 20%. La DIAN ha emitido conceptos en los que ratifica la imposibilidad de hacerlo (véanse conceptos 87508 de diciembre 13 del 2004; 7600 de febrero 10 del 2004 y 16933 de marzo 19 del 2002).

Creemos que esta conclusión de la doctrina oficial es parcialmente cierta, porque si bien el reglamento obliga a cancelar como primera cuota al menos el 20% del valor a pagar del año anterior, no se trata de obligar a pagar un impuesto más allá de lo que se prevé deberá ser cancelado. Los siguientes ejemplos nos permiten explicar el asunto:

Primero, un sujeto que en el 2003 tiene un valor a pagar de $ 1.000 y según el cierre contable su renta del año gravable 2004 le generará saldo a favor. En este caso, no hay obligación de pagar primera cuota por más que el año anterior tenga valor a pagar. Pensar en que se deba cancelar el 20%, o sea $ 200, es pretender que el sujeto genere un pago indebido, a cuenta de mantener una interpretación literal.

Segundo, un sujeto que en el 2003 tiene un valor a pagar de $ 1.000 y según el cierre contable su renta del año gravable 2004 le generará valor a pagar de $ 100. En este caso, la primera cuota deberá ser de $ 100, que es el monto del impuesto que realmente se va a liquidar por el 2004. Pensar en que se debe pagar el 20%, o sea $ 200, es pretender que el sujeto pague más allá de lo que debe en las circunstancias.

Tercero, ¿qué pasa si el sujeto en el año anterior generó saldo a favor y presupuesta para el 2004, en ese caso tiene que pagar? En estas circunstancias, el sujeto debe cancelar el 20% de lo que presupuesta deberá pagar en el 2004, aunque siguiendo el pensar de la doctrina oficial, nada le obliga a que pague primera cuota.

Conclusión

En fin, lo que se pretende hacer notar es que si bien el reglamento, desde siempre, ha dicho que la primera cuota no puede ser inferior al 20% del valor a pagar, existen hipótesis en las que evidentemente sí es posible pagar menos del 20%.