Tributación internacional

Principales cambios del MOCDE sobre la renta y patrimonio 2017

Revista Nº 207 Mayo-Jun. 2018

Ómar Sebastián Cabrera Cabrera 

Consultor tributario 

PWC 

I. Introducción

El 21 de noviembre del 2017 el órgano competente de la Organización para la Cooperación y Desarrollo (OCDE) aprobó en sesión el nuevo modelo de convenio tributario en su versión 2017. De esta manera, el motivo principal para realizar la actualización se deriva de incluir varios puntos desarrollados y sugeridos por el plan de acción de BEPS (Base Erosion and Profits Shifting), principalmente en lo que concierne a las acciones 2 (híbridos), 6 (abuso de tratados), 7 (establecimiento permanente) y 14 (procedimiento amistoso).

Por otra parte, estas adendas resultan de gran importancia para el país ya que Colombia ha empleado el MOCDE como criterio guía de negociación y, adicionalmente, varias de las nuevas características del MOCDE ya han sido incluidas en los acuerdos con Francia, Reino Unido, Italia y los Emiratos Árabes Unidos.

II. Principales cambios

A. Preámbulo del tratado

El reciente modelo señala un nuevo preámbulo al tratado en virtud del cual se incluye como finalidad el estrechar las relaciones económicas y la cooperación fiscal entre los países. Adicionalmente, siguiendo lo contenido en la acción 6 de BEPS, se adiciona la intención de evitar las oportunidades para la denominada doble no imposición o tributación reducida con ocasión de la a evasión o elusión fiscal, incluyendo operaciones que involucren treaty shopping dirigidas a obtener de manera indirecta los beneficios del acuerdo a personas residentes en otros Estados no contratantes. De esta manera, la inclusión de este nuevo preámbulo permite que el tratado sea interpretado, de acuerdo con las reglas de la Convención de Viena sobre el Derecho de los tratados de 1969, de una manera más amplia para atacar el abuso de tratados fiscales siempre que de la estructura se derive un abuso.

B. Ámbito de aplicación subjetivo

Partiendo de los desarrollos de la acción de 2 BEPS, se establecieron nuevas reglas para la aplicación subjetiva de los convenios en virtud de las cuales se señala que un ingreso obtenido por una entidad o acuerdo total o parcialmente transparente de acuerdo a las normas de alguno de los Estados contratantes, será considerado con ingreso en cabeza de un residente de un Estado contratante, en la medida en que ese ingreso sea tratado, bajo las normas de dicho Estado, como un ingreso de ese residente. Como puede verse, esta nueva regla antihíbridos exige que en vehículos híbridos o transparentes el ingreso sea considerado como ingreso del residente beneficiario del vehículo.

C. Definiciones

Para fines de una mejor interpretación del convenio, se estableció una definición del concepto de “fondos de pensiones reconocido de un Estado”. De manera, el concepto mencionado anteriormente está definido como: cualquier entidad o acuerdo establecido en un Estado que es considerado como un persona independiente bajo las normas tributarias de este Estado y (a) está establecido y es operado casi exclusivamente o exclusivamente para administrar o pagar las pensiones y los beneficios accidentales o accesorios de persona y que es regulado por dicho Estado o una de sus subdivisiones política o autoridades locales, (b) se ha establecido y opera exclusivamente o casi exclusivamente para invertir los beneficios de la entidades o acuerdos antes señalados.

De otro lado, se modificó la redacción de la cláusula de reenvió (renvoi clause) que señala el procedimiento para interpretar términos no definidos en el acuerdo tributario. Así, se incluyó que, para interpretar dichos conceptos no definidos, también es posible que las autoridades competentes acudan al procedimiento amistoso previsto en el artículo 25 del MOCDE.

D. Residencia

Frente a los cambios a las reglas de residencia fiscal contenidas en el artículo 4 MOCDE, el nuevo modelo adiciona, para meros fines de claridad, a los fondos de pensiones reconocidos como residentes fiscales de los Estados contratantes. De otro lado, la modificación relevante consiste en un replanteamiento de las reglas de desempate (tie-breaker rules) que existían para las personas jurídicas. En ese sentido, se señala que cuando una sociedad sea residente en ambos Estados contratantes, las autoridades tributarias deberán determinar por mutuo acuerdo de que Estado será residente, tomando como criterio la sede dirección efectiva, el país de incorporación y, en general, cualquier otro hecho relevante. Lo fundamental del cambio resulta en que hasta tanto las autoridades tributarias no lleguen al acuerdo, dicha entidad con residencia dual no tendrá derecho a acceder a los beneficios del tratado, regla traída de la acción 6 de BEPS. Lo anterior sin lugar a duda limita sustancialmente el empleo de estructuras de residencia dual para fines de realizar planeación fiscal.

E. Establecimiento permanente

Tomando como guía la acción 7 de BEPS, se introdujo un cambio fundamental a las exclusiones originadas en las actividades auxiliares o preparatorias llevadas a cabo en lugares fijos de negocios y contenidas en el artículo 5(4) del MOCDE. Sentado lo anterior, el elemento negativo del establecimiento permanente (EP) previsto en el artículo citado, solo será aplicable siempre y cuando la operación total del lugar fijo de negocios sea de naturaleza auxiliar o preparatoria. Con esto, se evitan las prácticas de fragmentación de actividades y uso abusivo de los llamados safe habors.

Adicionalmente, tampoco será aplicable la exención del artículo 5(4) del MOCDE cuando la empresa o una empresa estrechamente relacionada tenga un lugar fijo de negocios y: i) ese lugar constituye un EP de la empresa o una empresa estrechamente relacionada o ii) la actividad global de la combinación de actividades llevadas a cabo por ambas empresas en ese lugar, o por empresas estrechamente relacionadas es los dos lugares, no sea de naturaleza preparatoria. Lo anterior siempre que la actividad llevada a cabo por ambas empresas en el mismo lugar, o por la empresa o una estrechamente relacionada en dos lugares, constituyan funciones complementarias que haga parte de un negocio cohesionado.

Por su parte, frente al concepto de “empresa estrechamente relacionada” deberá validarse en cada caso particular si se tiene control sobre la entidad, que en todo caso será cuando: “una empresa posee directamente o indirectamente más del 50 por ciento en la otra (o, en el caso de una sociedad, en más del 50 por ciento del total del derecho de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de la participación en su patrimonio) o si un tercero participa directa o indirectamente en más del 50 por ciento (o, en el caso de una sociedad, en más del 50 por ciento del derecho de voto y del valor de las acciones de la sociedad o de su participación en el patrimonio) en la persona y la empresa”.

De otro lado, los cambios más representativos se realizaron a la llamada “cláusula de agencia” o EP personal. Ahora, será un agente dependiente aquel que no solamente celebre contratos en nombre de la empresa, sino aquel que también participe en un rol fundamental en la negociación de los contratos y que estos sean bien para la transferencia de la propiedad de, o para la concesión del derecho de uso de los bienes propiedad de la empresa o sobre los que la empresa tiene el derecho de uso, o para la provisión de servicios por parte de la empresa. De esta manera, se evita que las estructuras de comisionistas y similares no generen un EP.

Frente al precepto de agente independientes, se eliminaron los ejemplos de agentes independientes y se indicó que la exención no es aplicable a agentes que actúan exclusiva o casi exclusivamente en nombre de una o más empresas estrechamente relacionadas.

F. Rentas de transporte aéreo y marítimo internacional

El artículo 8º del MOCDE que contiene la regla distributiva para la tributación de las rentas originadas en la navegación marítima, por aguas interiores y aérea, fue rediseñado en la medida en que se eliminaron las referencias a rentas con ocasión a la explotación de embarcaciones dedicadas al transporte por aguas interiores. Igualmente, fue suprimida la regla en virtud de la cual cuando la sede de dirección efectiva de una empresa de transporte marítimo o de transporte por aguas interiores estaba a bordo de un buque, se consideraba situada en país donde estaba el puerto base o, si no existía tal puerto base, en el Estado de residencia de la persona que explota el buque. Así las cosas, la eliminación de las rentas por aguas interiores correspondió a que ese era un ingreso que tenía más relación con un tema de tributación doméstica que internacional y, bajo esa idea, no era requerido que se mantuviese en el MOCDE.

G. Dividendos

La modificación al artículo 10 del MOCDE consiste en agregar un nuevo requisito en virtud del cual la tarifa de retención del 5% solo será aplicable si la entidad accionista ha poseído más del 25% del capital de la sociedad que paga el dividendo en un período de 365 días incluyendo el día del pago del dividendo. Por su parte, para el cálculo del término no deben tenerse en cuenta los cambios de propiedad de las acciones que directamente resultarían de una reorganización corporativa, tales como fusiones o escisiones reorganizativas de la compañía que posee las acciones o que paga el dividendo. Indiscutiblemente, este nuevo requisito permite evitar que accionistas se vieran beneficiados de una tarifa reducida de retención la fuente para dividendos simplemente teniendo una participación esporádica de más del 25%.

H. Ganancias de capital

Con ocasión de la enmienda al modelo, fue modificada la regla de las ganancias de capital derivadas de la venta de acciones. De tal suerte, ahora la regla tributación en la fuente de la venta de acciones también será aplicable cuando se vendan intereses en partnerships o trusts. En adición, el país de la fuente podrá gravar la venta de acciones que representen más un 50% de su valor en propiedad inmobiliaria (land rich) cuando en un momento cualquiera dentro de los 365 días previos a la venta de las acciones, estas últimas estén representadas en más del mencionado 50% de su valor en inmuebles.

I. Métodos para evitar la doble imposición

En las normas, tanto del método de la exención (art. 23A) como del método del crédito fiscal (art. 23B), se incluye un nuevo requisito en virtud del cual el método respectivo no será aplicable cuando dichas disposiciones permitan tributación en el otro Estado únicamente porque el ingreso también sea el ingreso derivado de un residente de ese Estado o porque el capital también es de propiedad de un residente de ese Estado.

J. Cláusula de limitación de beneficios

Se sugiere la adopción de una nueva cláusula de limitación de beneficios (conocida como LOB) en el artículo 29, la cual, a pesar de poder ser libremente definida por las partes, se propone que tenga la siguiente estructura, según las conclusiones de la acción 6 de BEPS. De esta manera, dicha cláusula tiene la finalidad de atacar el abuso de tratados y, particularmente, los eventos de treaty shopping al exigir que solo las personas calificadas (qualified persons) de acuerdo con la LOB pueden acceder a los beneficios del convenio:

1. Las provisiones de los parágrafos 3 a 5 restringen la aplicación de los beneficios del tratado a los residentes de un Estado contratante que se sean una “personal cualificada” como se define el parágrafo 2º.

2. Definiciones de situaciones en las cuales un residente es una persona calificada incluye:

i. Una persona.

ii. Un Estado contratante, una subdivisión política y los agentes.

iii. Empresas que coticen en bolsa.

iv. Vinculadas de empresas que cotizan en bolsa.

v. Algunas entidades sin ánimo de lucro y fondos de pensiones reconocidos.

vi. Algunas entidades que cumplan ciertos requisitos de propiedad y erosión de base gravable.

vii. Algunos fondos de inversión.

3. Provisión que concede los beneficios del tratado por ingreso obtenido por una persona no cualifica si la persona realiza una actividad de negocio en su país de residencia y el ingreso proviene directamente o indirectamente de ese negocio.

4. Provisión que concede los beneficios del tratado a una persona no cualifica si al menos es acordado que una parte de esta entidad es propiedad de ciertas personas con derecho a los beneficios.

5. Provisión que concede los beneficios del tratado a una persona calificada como “empresa base”.

6. Provisión que permite a las autoridades competentes de un Estado contratante a conceder ciertos beneficios del tratado a una persona que de otra manera se le fueran negados por el parágrafo 1º.

7. Las definiciones aplicables para los propósitos de los parágrafos 1º a 7º.

8. (a) Cuando:

(i) Una empresa de un Estado contratante deriva ingreso del otro Estado y el Estado mencionado en primer lugar trata dicho ingreso como ingreso atribuible a un establecimiento permanente de la empresa situado en una tercera jurisdicción, y

(ii) Los beneficios atribuibles a ese establecimiento permanente están exentos de impuesto en el país mencionado en primer lugar.

Los beneficios del tratado no serán aplicables a un ingreso en donde el impuesto en la tercera jurisdicción sea inferior del (tarifa a fijar por las partes) monto del ingreso y el 60% del impuesto sería impuesto en el Estado mencionado en primer lugar sobre ese ingreso si ese establecimiento permanente estuviese situado en el Estado mencionado en primer lugar. En dicho caso cualquier ingreso que le aplicarán las provisiones de este parágrafo continuarán gravadas según la legislación doméstica del otro Estado, sin importar cualquier otra disposición del tratado.

(b) Los preceptos anteriores de este párrafo no aplicarán si el ingreso derivado del otro Estado nace de, o es incidental, a una activad de negocios llevada a cabo a través de un establecimiento permanente (diferente de un negocio de crear, administrar o simplemente inversiones holding por cuenta de la empresa, a menos que la actividad sea bancaria, de seguros o de mercado de capitales llevadas a cabo por bancos, empresas de seguros, o un comisionista de valores registrado)

(c) Si los beneficios del tratado son negados de acuerdo con lo anterior, frente al ingreso derivado por un residente de un Estado, las autoridades competentes del otro Estado podrán, sin embargo, conceder dichos beneficios respecto de ese ingreso si, en respuesta a la solicitud de ese residente, tal autoridad competente determina que el otorgamiento de esos beneficios es justificado a la luz de las razones por las que no se cumplieron los requisitos de este artículo (como por ejemplo la existencia de pérdidas). La autoridad competente del otro Estado contratante a quien se le haya hecho la solicitud deberá consultar con la autoridad del otro Estado contratante, antes de conceder o denegar la solicitud.

9. No obstante otras disposiciones de esta convención, un beneficio del tratado no será concedido respecto de un elemento de ingreso o capital si es razonable de concluir, teniendo en cuenta todos los elementos y hechos relevantes, que la obtención de ese beneficio era uno de los propósitos del acuerdo o transacción que resulta directa o indirectamente en ese beneficio, a menos que se establezca que el otorgamiento de ese beneficio en esas circunstancias estaría en conformidad con el objeto y propósito de las provisiones de esta convención.

III. Conclusiones

Indiscutiblemente, los cambios al MOCDE que se realizan para su actualización nacen por motivos coyunturales tributarios. Así las cosas, la actualización 2017 dada al MOCDE corresponde a una adaptación a la gran revolución fiscal que generó el movimiento BEPS. De esta manera, el nuevo convenio resulta en un instrumento internacional con mayor adaptabilidad para la lucha global contra la elusión o evasión fiscal o la práctica de planeación fiscal agresiva y una mejor herramienta de colaboración tributaria. Sin embargo, a manera de crítica puede señalarse la falta de normas para hacerle frente a los retos tributarios derivados de la economía digital, en la medida en que quedó en deuda una mayor incorporación de los elementos de la acción 1 de BEPS.