Propuesta para elaborar estados fiscales y económicos

Revista Nº 17 Ene.-Mar. 2004

Luis Antonio González Santos 

(Colombia) 

Contador Público, Universidad Nacional de Colombia, Ex-asesor del despacho del Contador General 

de la Nación 

El contenido de este trabajo fue expuesto en el marco del XIV Congreso colombiano de contadores públicos celebrado en la ciudad de Armenia del 14 al 16 de agosto de 2003, en las deliberaciones de la comisión del sector público. 

Introducción

Las críticas derivadas del sector académico sobre el trabajo realizado por los órganos reguladores en el área de contabilidad pública hacen necesario un análisis mucho más profundo de esta temática (Sierra, 2002. pp. 143-155; Dodero, 2001, pp. 23-46)(1).

Este estudio, en su primera parte presenta una descripción conceptual de los informes fiscales y económicos con base en el plan general de contabilidad pública “PGCP” vigente para el sector público colombiano, para concluir que se requiere adoptar una nueva visión de contabilidad pública que permita transitar hacia dos modelos diferentes de generación de información: uno para el gobierno y otro para las empresas, asuntos que se tratarán en el segundo apartado.

En la segunda parte, a partir de las consideraciones extraídas del análisis de experiencias internacionales reconocidas, como las del Fondo Monetario Internacional (FMI), Naciones Unidas, IFAC y las reflexiones personales del autor, con base en la naturaleza y funciones del gobierno y la posibilidad de elaborar informes fiscales y económicos disponiendo de la misma base de datos contable, ordenado por la Contaduría General de la Nación, se sugiere un marco analítico y sus partidas equilibradoras derivadas: elementos necesarios para entender la consideración de estados fiscales y económicos con base en la nueva visión de contabilidad pública que deberá adoptarse.

Finalmente, se propone una estructura para las nuevas expresiones comunicativas, como el estado de operaciones del gobierno, la medida del ahorro, la inversión y el financiamiento, el estado de producción o valor agregado entre otros. Asumiendo la idea de recontextualización sobre las experiencias internacionales enunciadas antes que la adopción a crítica de estos modelos.

1. Consideraciones preliminares

El plan general de contabilidad pública definió como salida principal del sistema de información contable para las entidades del sector público a los estados de representación, en virtud a la prioridad de satisfacer necesidades de información genérica, en orden a que los mismos productores deben ser los primeros usuarios de dichos reportes cuyo contenido varía de acuerdo con los datos que le sirven de insumo y son procesados por el sistema para reorientar sus propios procesos internos. Estos fines, no son considerados por instituciones de reconocido prestigio internacional como IASB, así como AECA que en su documento excluye expresamente las necesidades propias de la entidad que elabora los estados de representación (Redondo, 2002, pp. 55).

En efecto, dado que el sistema se orienta hacia la consecución de ciertos fines y objetivos concretos, la información revelada es consecuencia de dicha correspondencia; del mismo modo el sistema relaciona los principios de contabilidad con las normas técnicas y procedimientos y entre sí. Por tanto, la validación de las reglas y principios del sistema contable, al privilegiar la acción y los objetivos, necesariamente constituye una crítica a la práctica existente(2), pero atendiendo las corrientes cognoscitiva y deóntica de la disciplina contable (González, 1997, pp. 104).

Esto daría a la información revelada, cierto carácter de específica, aunque no se haga la enunciación de los diferentes usos, el hecho de que se liste a los posibles usuarios de acuerdo con los fines u objetivos definidos para la información reportada(3), esto es, de gestión, control, cultura ciudadana y análisis y divulgación, significa que actuamos conforme lo señala la estrategia teórica y metodológica mencionada en el marco conceptual (González, 2003, pp. 13-68), es decir, construir el sistema contable para el sector público colombiano a partir de una variante del esquema postulacional deductivo como soporte teórico a la regulación, la cual prioriza la información sobre los rasgos característicos del sistema de procesamiento como lo hace por ejemplo el sistema español (Martínez, 2002, pp. 107)(4).

No sobra recalcar, que el esquema deductivo introduce un conjunto de premisas no sujetas a demostración sino válidas, en tanto referentes exógenos al sistema, con aptitud para describir el entorno que los justifica, de los cuales se deriva teleológicamente el conjunto de principios, normas técnicas y procedimientos que permiten: 1) orientar el proceder de los distintos usuarios y elaboradores conforme a sus requerimientos informativos y 2) determinar la relevancia y fiabilidad del output derivado. Además, el punto de partida del esquema metodológico con que se construye el sistema de información denominado contabilidad pública, cohesiona los postulados con los objetivos originarios implícitos en los informes derivados describiendo adecuadamente los condicionantes económicos, políticos, legales y sociológicos del entorno y del sistema de información en lo que coincidimos con el profesor Ahmed Belkaoui.

El marco conceptual de la contabilidad pública en Colombia, se concibió coherente con los desarrollos de las disciplinas contable, de sistemas y de la información, para construir un sistema informativo y de comunicación con el propósito de atender las exigencias de un entorno complejo y variable como es el sector público colombiano(5), considerando entre sus atributos más importantes la naturaleza y funciones(6), lo cual constituye un elemento fundamental de diferenciación de las expresiones comunicativas y de la revelación de las operaciones en las diferentes entidades que lo conforman.

Esta perspectiva permite entender los procesos cambiantes del sector público y facilitar el lenguaje para examinar lo que sucede en la realidad, permitiendo a los académicos formular inquietudes y aportar soluciones tentativas que en su ausencia no se plantearían. En otras palabras “si cuaja, su resultado son ideas frescas y nuevas que otros marcos generales o propuestas no podrían haber producido” (Judge, 1995, pp. 3)(7).

El producto que se privilegia, es decir, las expresiones comunicativas derivadas, permitiría a los distintos usuarios evaluar sus procesos, actividades, objetivos y ejercer control sobre la gestión administrativa, establecer indicadores e índices de desempeño y servir como insumo básico a otros sistemas estadísticos macroeconómicos como las cuentas nacionales o las estadísticas de las finanzas públicas. Lo cual precisa contar con bases de datos adecuadas que permitan transitar desde la información contable genérica hacia estos conceptos específicos de orden fiscal y económico, además contar con niveles de desagregación mínimos coherentes con lo que se ha expuesto.

Advirtiéndose el papel fundamental de la información en el sector público, la revisión integral realizada al anterior esquema normativo, llevó a considerar que los informes que allí se señalaban, no respondían a una clasificación coherente con las diferentes entradas que procesaba el sistema y que solo vislumbraban el aspecto cuantitativo y microeconómico de la contabilidad financiera, dejando de lado otros aspectos importantes de revelación sobre las operaciones de los entes incursos en su ámbito de aplicación. Ya que la información del sector público involucra aspectos sociales, ambientales, culturales, cualitativos, no financieros, no es exclusivamente económica y/o financiera, se abre la posibilidad de construir un sistema multidimensional abierto a la posibilidad de obtener deductivamente sistemas de medición alternativos y adicionales a los cuantitativos y monetarios (CGN, 2001, Cap. XI).

Esto implica para el sistema contable público, desarrollar la capacidad de elevar su amplitud y flexibilidad para que el usuario pueda documentar adecuadamente sus propios propósitos contando con el in put principal de manera permanente en el tiempo, puesto que este se construye precisamente para que el usuario cuente con información disponible para ser usada en el momento que lo requiera conforme lo exige el entorno particular en que debe utilizarla con arreglo a fines y medios concretos.

Los usuarios de la información contable pública hacen utilización de ella para documentar procesos de gestión, control, cultura ciudadana, investigación o como insumo para la toma de decisiones, la cual solo está referida a quienes disponen de dicha actividad y no a todo el mundo. Aún si se trata del mismo segmento de usuarios y el mismo proceso, el uso de la información es diferente y depende de las circunstancias en que se recibe o accede a ella. En este sentido, no es procedente generalizar como único uso para la información producida, su particular orientación hacia la teoría de la decisión (González, 2003, pp. 63-64).

De este modo, se precisó distinguir los informes de acuerdo con su característica principal, esto es al contenido y al usuario en particular al cual van dirigidos, reclasificando los estados de naturaleza cuantitativa según el objeto particular de medición, conforme a la aplicación adecuada de los principios de contabilidad pública(8). En este sentido el proceso contable público y el sistema de información en que se soporta, revela y reconoce completa y verazmente los hechos financieros, económicos y sociales, con base en las transacciones u operaciones que los genera.

El marco conceptual del plan general de contabilidad pública dispone que para realizar dicha revelación, la cual surge como “resultado del proceso contable expresado en el diseño y entrega oportuna de estados e informes contables que deben contener la discriminación básica y adicional que sea necesaria para una adecuada interpretación cuantitativa y cualitativa de los hechos, permitir a los usuarios construir indicadores de seguimiento y evaluación de acuerdo con sus necesidades, e informar sobre el grado de avance de planes, programas y proyectos del ente público” (CGN,2002, pp. 231)(9) en los que cabe la posibilidad de utilizar técnicas cuantitativas o cualitativas de registro y efectuarse independientemente del instante en que se reciba la corriente de efectivo derivada(10); además las transacciones suceden con cierto orden cronológico y con limitaciones propias que impone el entorno a las organizaciones, lo cual incide en los procedimientos técnicos adoptados que garantizan la calidad de la información y el cumplimiento con los postulados(11) de confiabilidad, utilidad social, permanencia y oportunidad que orientan el sistema de información.

Concebir a los usuarios o sus necesidades específicas como premisas básicas harían limitado cualquier sistema de información así como orientarlo a un único uso o unidad de medida. En caso contrario, la oportunidad y la permanencia consideran asuntos como la eficacia, la eficiencia, la estabilidad y la pertinencia funcional del sistema, permitiendo al usuario confiar en dicha construcción y en su producto final en todo momento (González, 2003, 21, pp. 37-39).

Los estados de representación deben contener la discriminación básica y adicional necesaria para documentar adecuadamente la interpretación cuantitativa y cualitativa derivada de los hechos para permitir a los diferentes usuarios construir indicadores de gestión de la entidad, por departamento, áreas y procesos.

Los estados contables cualitativos revelarán, a través de variables no susceptibles de ser cuantificadas, los resultados obtenidos por áreas, departamentos y procesos, al igual que el grado de avance de proyectos y programas estipulados en los planes, determinando según el caso las cualidades de estos componentes.

En virtud al reconocimiento y la revelación de actividades y acciones del ente público, la realidad jurídica, económica y presupuestal, prima sobre la forma o el instrumento, si existen diferencias; también deben revelarse en notas a los estados contables así como al optar por determinado procedimiento en que se haga evidente la dificultad para actuar conforme a la sana prudencia ya que dichos efectos alteran los resultados. Por ende, los riesgos previsibles o eventuales se considerarán conforme al conocimiento cierto de su ocurrencia y el impacto que sobre el resultado o situación financiera, económica y social sea posible determinar, en referencia a un horizonte temporal dado.

Las condiciones mínimas que debe reunir la información contable pública, enunciadas en forma de requisitos cuyo propósito es validar el método contable empleado en función de los objetivos que persigue el sistema, son fundamentales para conseguir los resultados esperados a través de sus expresiones comunicativas, esto es revelar el objeto de medición minimizando el riesgo a la interferencia o ruido en el procesamiento y los juicios de valor que impliquen distorsiones en la revelación de los hechos de manera permanente en el tiempo permitiendo establecer comprobaciones y conciliaciones exhaustivas.

De hecho, un producto que comporte estas condiciones no permeará la existencia de sesgo, intereses o privilegio alguno a efectos de soportar decisiones, establecer sanciones o al ser usado para retroalimentación de procesos institucionales de control y o gestión. La calidad que subyace en la confección de la información contable acredita y confirma su procedencia y magnitud, en la medida que su proceso de emisión guarda aplicación estricta de postulados, principios y normas existentes para el registro de los hechos o actividades públicas, susceptibles de contabilización.

El uso de las expresiones comunicativas en la sociedad lleva implícito el cumplimiento del postulado de utilidad social, de modo que la información contable publicada procura satisfacer plenamente objetivos sociales para que los usuarios puedan formarse juicios sobre su contenido y documenten sus decisiones en el contexto económico y social, tanto a nivel interno como externo.

2. Los estados fiscales y económicos en el plan general de contabilidad pública

La perspectiva de “buen gobierno” implícita en los procesos de rendición de cuentas (accountability) valida la identificación de preguntas importantes que aun a pesar de sus respuestas útiles pone en entredicho los supuestos de la administración pública tradicional.

El gerencialismo ofrece un modelo más dinámico que responde a la crisis de la tradición en materia de gestión pública y que se apoya, siguiendo al profesor Montesinos, en las siguientes líneas maestras: desregulación; orientación hacia el cliente; énfasis en las responsabilidades de gestión y motivación para las mejoras; introducción de la competencia y el mercado; métodos de evaluación y técnicas de gestión; descentralización; reorganización e implicación de la función pública en la gestión y en las reformas; mayor sensibilidad hacia las cuestiones medioambientales e implicación ciudadana en programas de solidaridad social (Montesinos, 2000, pp. 41-44). Es más, como sugiere Stoker a pesar de la incursión de la nueva administración pública(12) esta perspectiva significa algo más que un nuevo conjunto de instrumentos para mejorar la gestión, Hood restringe el asunto a la posibilidad de contratar, delegar e implantar nuevas modalidades de regulación(13), también consiste en alcanzar mayor eficiencia en la prestación y producción de los servicios públicos(14).

Como quedó expresado, el sistema de contabilidad pública debe responder al complejo entorno en que opera el ente objeto de revelación lo que implica además de producir información de contenido financiero, proveer a los nuevos usuarios un modelo que les permita obtener pistas sobre cómo se gestionan los recursos(15), con su consecuente orientación a través de los principios contables y normas técnicas inherentes al proceso de generación de información en el sector público institucional.

Aun si este, solo pretende comunicar datos sobre el cumplimiento de sus fines y evaluar la conducta de los funcionarios en el proceso de manejo y control de los recursos públicos, garantizando la confiabilidad en los resultados obtenidos, lo cual es coherente con el actual plan general de contabilidad pública, sin embargo el campo de aplicación debe revisarse(16).

La heterogeneidad del sector público y con mayor razón tratándose de organizaciones sin ánimo de lucro, fundaciones, universidades, hospitales o mercantiles cuyo propósito y naturaleza no determina obtención de beneficios, delimita que los informes se deben referir a asignación de recursos, valoración de servicios y capacidad de prestarlos, evaluación de la capacidad de los gestores en virtud a las inversiones, obligaciones, recursos netos, liquidez, solvencia, explicaciones e interpretaciones de los gestores, etc., de modo que constituya un insumo importante para apoyar la interpretación de los resultados en torno a las decisiones macroeconómicas, privilegiando uno de sus principales usos en los ámbitos institucional y consolidado.

A partir de la noción del output principal del sistema nacional de contabilidad pública colombiano, los estados de naturaleza cuantitativa permiten conocer a una fecha determinada, la situación financiera, económica y social de los entes públicos, así como los resultados de las actividades realizadas por estos (CGN, 2001, pp. 33-34)(17) y pueden clasificarse por sectores, regiones, niveles de acuerdo con el interés de los usuarios y enmarcados en el contenido estructural del marco conceptual que le sirve como soporte y del cual se deduce dicho sistema.

De otra parte, si el usuario requiere pistas sobre el déficit o superávit fiscal generado, determinar el origen de las variaciones en el patrimonio, al igual que los fondos originados y la forma como fueron aplicados en el desarrollo de las funciones propias de su naturaleza, se cumple con el diligenciamiento de los estados fiscales como el de operaciones efectivas de caja y el de ahorro, inversión y financiamiento.

En términos del plan general de contabilidad pública son “aquellos que revelan las situaciones de déficit o superávit fiscal de un ente público identificando los flujos de caja generados y las fuentes de financiamiento utilizadas por este”. Adicionalmente, permiten conocer las transacciones realizadas por los entes públicos y la forma como afectan la economía, en términos de la metodología utilizada para la generación de las cuentas nacionales, en la forma de Estados de cuentas económicas como el de producción o valor agregado, el de fuentes y usos del ingreso y el estado de variación patrimonial.

El consenso ha expresado que dichos informes se elaboran a partir de la reconstrucción y validación de un “conjunto integrado de cuentas que permitan determinar y clasificar las transacciones realizadas por todos y cada uno de los entes públicos para evaluar su aporte a la producción o valor agregado del sector, las características de su participación en los procesos de distribución y redistribución del ingreso, destacando el origen y la asignación del valor agregado y la revelación de los resultados económicos patrimoniales de su actuación, en términos de la estructura integral de activos y pasivos”. Y continúa, “...este grupo de cuentas responde a criterios internacionales de clasificación, en términos de cuentas nacionales, de tal forma que sus resultados son comparables con los obtenidos por entidades del mismo tipo” (CGN, 2001, pp. 34).

Con este objeto se precisa reconstruir los elementos que conforman los diferentes informes actuales, en la medida que los conceptos contables tradicionales heredados del modelo de contabilidad financiera utilizado por las empresas y los principios sobre los cuales descansan ya han sido cuestionados por su aplicación directa en el sector público(18) (Barrantes, 2001, pp. 27-32), fundamentalmente desde el ambiente gerencialista (Sierra, 2002, pp. 143-155; Dodero, 2001, pp. 23-46).

Uno de sus defensores, el profesor Lüder reconocía recientemente las dificultades de la orientación gerencialista en el sector público, que debe compatibilizar el objetivo de eficacia con un sistema riguroso de control de los fondos públicos que en muchas ocasiones dificulta la toma de decisiones en la forma en que se realiza en la empresa privada. Para él, es un problema de filosofía político-organizativa(19).

Este hecho sustenta la aparición de nuevas visiones para enfocar la información contable del sector público, distintas al modelo patrimonialista del sector privado y su referencia a la generación de utilidades, rentabilidad o lucro, aun si algunas de sus entidades se comportan con esta orientación en cumplimiento de funciones esencialmente económicas, validando la utilización de catálogos de cuentas diferentes que permitan revelar la naturaleza institucional, así como su objeto de medición, permitiendo su interpretación y análisis.

3. Hacia una nueva visión de contabilidad pública

Para alcanzar los objetivos propuestos por el organismo regulador CGN, en el recientemente publicado plan general de contabilidad y establecer los formatos necesarios para revelar los asuntos mencionados a través de informes fiscales y económicos resulta imperativo pensar de otra manera.

Aquí proponemos acudir a los trabajos que en esta dirección ha realizado el Fondo Monetario Internacional y adaptar lo avanzado en esta vía a la naturaleza y funciones propias de las unidades que conforman el sector público en cada uno de los diferentes espacios geográficos, atendiendo las posibles relaciones que permitan la compilación posterior para suministrar información sobre la garantía de los empréstitos otorgados por las organizaciones multilaterales de crédito internacional, asumiendo una concepción moderna y a tono con los procesos de globalización e internacionalización normativa en que estamos operando.

La primera versión del manual de estadísticas de las finanzas públicas data de 1986 y se ha venido ajustando paulatinamente a las necesidades de las instituciones y a la estructura de los diferentes países de forma que hoy se cuenta con una estructura universal y coherente con los resultados de otros documentos como: las cuentas nacionales SNA93, las estadísticas monetarias y financieras y el manual de balanza de pagos, emitidos bajo el propósito de compilación informativa proveniente de los sectores institucionales que le proveen información(20).

En el ámbito internacional se ha reconocido el avance de los procesos de armonización normativa a través de la experiencia capitalizada por los países de la Unión Europea. Son evidentes las ventajas de la aproximación paulatina a las distintas regulaciones para lograr la integración económica, para espacios caracterizados por cierta idiosincrasia cultural y diferente nivel de desarrollo organizacional. Para países con serias restricciones en materia regulativa, como los latinoamericanos, y limitado acceso a los mercados de capitales, es conveniente utilizar el esquema de aproximación a través de directivas en lugar de adoptar sin más los estándares internacionales. Se requiere una fase previa de aprendizaje para ir superando las dificultades que vayan surgiendo(21).

Estos aportes, se han venido recogiendo en el mismo sentido por organizaciones como IFAC a través de su comité del sector público(22), con el objetivo principal de construir un entramado de estándares de aplicación universal para las entidades públicas. Asuntos que no estamos en capacidad de ignorar, pero respetando nuestra idiosincrasia ética, social y cultural. Desde este ámbito se ha cuestionado el hecho de que todos los casos citados en sus estudios se refieren a países del ámbito anglosajón como Estados Unidos, Canadá, Australia, Gran Bretaña y Nueva Zelanda valida la omisión de otras experiencias con mayor tradición y avance en contabilidad pública. Sin embargo, a pesar de su intención homogeneizadora, sus criterios siempre constituyen punto de partida para trabajos de investigación con soporte en la crítica y reconstrucción de nuevos planteamientos(23).

Teniendo en cuenta que los conceptos de patrimonio neto e ingreso(24), en la forma como se han venido revelando carecen de sentido para el gobierno, la combinación de cifras sobre la deuda del gobierno y los créditos de otros para con él, con el valor de los activos de capital fijo de su propiedad —edificios, carreteras, puentes, presas, equipos, etc.— no da lugar a un “patrimonio neto total útil para fines de administración o de política macroeconómica” (FMI, 1986, pp. 38-39), que es lo que pretenden los informes fiscales y económicos propuestos por el organismo regulador para el sector público colombiano.

Por lo tanto, sin solventar la más enconada crítica al enfoque de agregación bajo el concepto de medición de patrimonio neto, la información actual no brinda en ningún momento un instrumento eficaz para la toma de decisiones económicas, objetivo importante para el sistema de información de gobierno.

Frente a este problema se propone como método alternativo al sistema de caja en el cual los ingresos, gastos y pasivos del mismo son contabilizados en el momento en que son realmente recibidos o entregados, que para registrar las operaciones generales del gobierno se utilice la base de devengado, evitando de esta manera los problemas de valuación(25) que se originan cuando se adopta un sistema de caja. En este contexto, juega un papel fundamental el concepto de revaluaciones (hoy holding gains) propuesto por FMI para revelar las variaciones por tenencia de activos, su evolución y el impacto sobre la información del sector gobierno (FMI, 2001, pp. 148)(26).

En sentido amplio, el momento de registro podría determinarse sobre cuatro bases: base de devengado cuando se crea, transforma, intercambia, transfiere o extingue valor económico para la mayoría de transacciones no monetarias; base vencimiento del pago cuando llega el último momento en que los flujos que dan lugar a pagos en efectivo puedan pagarse sin incurrir en gastos adicionales o sanciones; base compromiso cuando una unidad del gobierno se compromete con otro agente a efectuar una transacción como compra de activos, bienes, servicios y remuneración a empleados y la base caja, cuando efectivamente hay corriente de recepción o entrega de efectivo. Bajo esta base, pueden registrarse flujos no monetarios pero al no estar centrados los sistemas contables en los flujos de recursos sino en la gestión de caja, no se utilizan (FMI, 2001, pp. 32)(27).

De actuar así, conduce a un cambio en la orientación de los principios de contabilidad y un paso de la contabilidad por acumulación (devengo) a la contabilidad con base en el flujo corriente de efectivo (caja), así como ampliar la investigación para que dichos principios sean coherentes con los del presupuesto de las administraciones públicas. Tal como se ha propuesto en otro lugar. “Algunos principios rectores del presupuesto también deberían ser coherentes con los que se aplican a efectos de presentar información financiera con sujeción al postulado de imagen fiel, permitiendo que dicho producto sea comparable en el tiempo y revele adecuadamente lo que le determina el sistema de información, en otros términos, con lo que requiere para tomar decisiones el gobernante” (González, 2003, pp. 29-30).

Según el Fondo Monetario Internacional el enfoque que mide el patrimonio es adecuado para las empresas, no para el gobierno, puesto que este enfoque requiere el manejo de datos en valores devengados (sistema de causación) para medir costos, ingresos y patrimonio neto. Sin embargo, una operación financiera se registra cuando se conoce el hecho generador de la misma, en el caso de los impuestos, el gobierno solo lo conoce cuando el contribuyente presenta o cancela, es decir que mientras hace el recaudo efectivo, no tiene conocimiento de la operación, lo cual además de no captar la totalidad de las operaciones repercute en que dicho producto, la información resultante, carece de objetividad, consistencia y comparabilidad, lo que cuestionaría su transparencia.

El registro contable se queda corto en causar los ingresos tributarios o los pasivos pensionales, haciendo el sistema escasamente informativo y nada analítico. En virtud a que, parte importante de los pasivos generados frente al y del gobierno no son de su conocimiento y no quedan incluidos para su procesamiento por el sistema contable vigente, impidiendo al gobierno medir en forma completa sus pasivos devengados y los correspondientes conceptos de patrimonio neto, ingreso y costo total como la empresa privada. En efecto, la medida de actividad en el sector público es parcial e inconsistente con el informe sobre la ejecución presupuestal, máxime si se mide como si se tratara de una empresa privada.

La existencia y mezcla de clasificaciones ha hecho de los presupuestos una herramienta compleja y escasamente transparente cuya validez legal le hace conceptual, técnica y políticamente inválida. Esto impide que sea accesible a la gente común y que sirva para planificar los esfuerzos de la sociedad en función de los resultados acordados, facilitar la rendición de cuentas de los poderes, estimular la vigilancia de las acciones del gobierno y el congreso, entre otros. Aunque cada clasificación tiene utilidad para distintos propósitos, su propia lógica debe garantizar cierto nivel de coherencia, lo cual no obsta para aspirar a una clasificación única(28).

Los ingresos que contabiliza el ente no incluyen muchos de los ingresos recaudados por concepto de impuestos. En razón del registro que se deduce al aplicar el principio contable de causación, al ente le resulta prácticamente imposible reconocer el ingreso antes de que se recaude completamente. Los costos y gastos se ven distorsionados por estimaciones como provisiones, depreciaciones, ajustes por inflación(29) que afectan la verdadera situación de resultados en forma de determinar utilidades (positiva) o pérdidas (negativa).

La preferencia por los datos basados en el pago efectivo, que haría ineficaz un principio presupuestal como el de anualidad, para la declaración de las operaciones del gobierno se diferencia de la manera en que las empresas llevan sus estadísticas, las cuales se basan en valores devengados a fin de medir su patrimonio neto y los ingresos obtenidos por las empresas y proporcionan datos de costos necesarios para fijar los precios de los bienes y servicios que se pondrán en venta.

En vista de que estos conceptos no se aplican generalmente al gobierno y de que es imposible tener un conocimiento exacto de los pasivos frente al gobierno y del gobierno, los datos en valores devengados sobre las operaciones del gobierno antes se usaban en forma parcial y complementaria (FMI, 1986, 1)(30).

El sistema propuesto por la experiencia internacional, distingue las cuentas que llevan las unidades del gobierno de operación para fines de control y rendición de cuentas (microcontabilidad), cuya principal finalidad es la responsabilidad de la administración, del sistema de cuentas nacionales en que los datos sobre el gobierno se reestructuran en una sola forma común a todos los sectores para medir, agregar la producción, el ingreso, el consumo, la acumulación de capital y el financiamiento y definir las transacciones intersectoriales; información que permite realizar un análisis integrado de la economía en su conjunto.

De otra parte, las estadísticas de las finanzas públicas buscan realizar el análisis económico de las operaciones del gobierno a partir de un marco analítico (FMI, 2001, pp. 35-46)(31) y un conjunto de partidas equilibradoras que soportan nuevas expresiones comunicativas; sin embargo, los tres sistemas de información están interrelacionados; las estadísticas de las finanzas públicas dependen de las cuentas administrativas, y a su vez, proporcionan los datos necesarios para compilar las cuentas nacionales. Aun cuando, la primera versión MEFP86 advertía diferencias con las prácticas del sistema de cuentas nacionales, en lo relativo a los desembolsos futuros ya que el Fondo Monetario solo considera los del período corriente, ambos sistemas son perfectamente compatibles (FMI, 2001, pp. 164-172)(32).

“En primer lugar, estas estadísticas deben usar como datos la información más fiable procedente de las cuentas administrativas del gobierno sobre sus transacciones financieras, ajustándose los datos cuando sea necesario para facilitar la evaluación actualizada y coherente de las políticas y la evolución presupuestarias, como ayuda para tomar decisiones y ponerlas en práctica. En segundo lugar es conveniente que las estadísticas de las finanzas públicas sigan las convenciones y clasificaciones utilizadas en la preparación de las cuentas nacionales correspondientes a toda la economía” (FMI, 1986, 1).

La intención de que la información contable ha de servir como insumo de otros sistemas estadísticos, elemento básico para evaluar la optimización en el manejo de los recursos, precisa entender que la contabilidad gubernamental microeconómica tiene alcance macroeconómico(33), aun cuando, se advierten diferencias en los fines, la forma de imputación y clasificación de las operaciones, la contabilidad pública y las cuentas nacionales son instrumentos de información complementarios, como se observa al reconocer expresiones comunicativas de carácter fiscal o económico.

Como se ha advertido, ello no implica necesariamente que se pueden admitir los mismos criterios que utilizan las empresas para su elaboración “los principios contables que se vienen aplicando en la empresa privada resultan inaplicables e insuficientes para las organizaciones del sector público. Dichas organizaciones presentan particularidades en su estructura organizativa y sistemas de objetivos que aconsejan, en ocasiones, apartarse de esos principios de general aceptación y formular otros mucho más acordes con su particular realidad” (Requena, 1988, pp. 164).

En este sentido estamos de acuerdo con la afirmación “la contabilidad pública no es por lo tanto macrocontabilidad ni tampoco es la de las empresas sin ánimo de lucro, sino un método de registro(34) aplicado individualmente a los entes que participan en el sector público. Para el caso de los entes que revisten la forma de entidades privadas, aunque el propietario sea el Estado, deberá adaptarse a las técnicas contables establecidas para este tipo de empresas. Si se trata de figuras jurídicas reservadas a la administración, el sistema contable debe establecerse legalmente como contabilidad patrimonial, presupuestaria o una combinación de ambos sistemas” (Dodero, 2001, pp. 23).

Para efectuar un adecuado seguimiento a la ejecución del presupuesto durante el ejercicio fiscal, permitir la adopción de decisiones al ejercicio del control interno y externo, suministrar información para las cuentas nacionales y las estadísticas fiscales, el plan contable a utilizar debe construirse teniendo en cuenta un conjunto de conceptos que permitan la agrupación de los elementos presupuestarios. Aquí juegan para efectos de análisis fiscal y económico, un papel fundamental las clasificaciones funcionales, económicas, por programas, finalidades, fuentes de financiamiento y cruzadas. También, el funcionamiento de las cuentas debe definirse concordante con el conjunto de clasificadores, por lo que se propone que el plan contable considere la posibilidad de medir los flujos y stocks derivados de las operaciones, procesando toda la información en circuitos integrados. En esta medida, las variaciones (flujos) se reflejan en las cuentas de situación del sector gobierno y luego se extienden sus relaciones con el resto del mundo.

Dicha delimitación, permite aportar propuestas sobre la estructura de nuevas expresiones comunicativas, lo cual además permite dar mayor flexibilidad al catálogo general de cuentas(35) vigente en la actualidad y derivar de allí planes específicos para la administración local, departamental o distrital, diferentes de los de las empresas.

Esto es, que habría dos modelos o sistemas de contabilidad de acuerdo a la naturaleza y operaciones de las organizaciones: uno para las empresas y otro para el sector gobierno, evitando así las dificultades que subyacen a la consolidación de estadísticas correspondientes a actividades de diferente naturaleza. Si la atención en las operaciones se centra en el ahorro, la formación de capital y el financiamiento en lugar de la cuenta corriente por su significado semejante para el gobierno y las empresas, dicha dificultad podría evitarse; aspecto en que ayuda bastante acudir a los clasificadores de carácter económico(36).

Al combinar ingresos y gastos corrientes del gobierno y las empresas, surgen contrastes entre los flujos del gobierno —ingreso disponible, consumo final y transferencias— y los de las empresas —producto de las ventas y costos de producción—. Además, la combinación de resultados netos de la operación corriente de la empresa pública no financiera con los ingresos y gastos del gobierno resulta de poca utilidad, ya que el flujo de subsidios a las empresas y el de impuestos e ingresos a la propiedad hacia el gobierno ya se ha incluido dentro de los ingresos y los gastos. De este modo, es preferible presentar por separado las operaciones corrientes del gobierno y las empresas a su presentación consolidada dentro del sector público no financiero (FMI,2001, pp. 38).

3.1. Modelo para las empresas

De acuerdo con Comín, “…la economía de cualquier país está compuesta por un sector privado, cuyas decisiones se fundamentan en las reglas del mercado, y por un sector público cuyas acciones económicas atienden al principio de autoridad, y son impuestas coactivamente por los poderes públicos(37).

El sector privado se caracteriza por que no puede asignar sus recursos al margen de los precios de mercado y prescindir del criterio de rentabilidad. Por eso, quien emprende actividades económicas postergadas por la iniciativa privada, como la provisión de bienes públicos y las transferencias de rentas entre los ciudadanos, es el gobierno.

Para solventar, el asunto de la variada naturaleza, es decir lo relativo a su objeto social y las diferencias en las funciones que cumplen las organizaciones públicas (heterogeneidad) y las empresas en su relación con sus actividades frente al mercado y que esto no siga siendo inconveniente para una adecuada revelación contable con los consecuentes impactos sobre la información consolidada, el consenso internacional(38) establece como compromiso que las empresas públicas no financieras adopten el sistema de información de tipo patrimonial con base en valores devengados. Para “el caso de cálculo de costos de programas específicos, comparación entre propuestas o fijación de precios para una gama limitada de bienes y servicios donde el gobierno cobra tasas y derechos administrativos, los sistemas de contabilidad devengados resultan ser útiles, ya que permiten ejercer ciertos controles, en tanto, proporcionan datos sobre la totalidad de recursos disponibles y sobre los gastos, los cuales pueden compararse con alguna medida de producción”.

Sin embargo, cuando el gobierno general maneje los datos en valores de caja no es inconveniente, pues también puede combinarse a través de ajustes con el fin de describir el sector público no financiero consolidado. Adicionalmente, las empresas industriales y comerciales del Estado mantendrían el modelo manejado actualmente; mientras que su aplicación para el resto de los organismos públicos debe ser evaluada.

Las empresas públicas no financieras ocupan una situación intermedia ante las empresas y el gobierno. Ellas se dedican a operaciones comerciales aunque han sido seleccionadas por el gobierno como instrumentos de ejecución de política económica, debido a los efectos que puede tener su dimensión o posición estratégica en los objetivos macroeconómicos: crédito bancario, demanda agregada, obtención de préstamos en el extranjero y balanza de pagos. Muchas de estas empresas pueden absorber una inversión considerable de recursos nacionales, lo cual entraña un costo de oportunidad considerable.

Por consiguiente, es muy importante proporcionar al gobierno información para controlar y evaluar no solo el sector de empresas públicas no financieras en su conjunto, sino también a cada una de las empresas de ese sector. Con este fin, es necesario contar con un flujo regular de datos actualizados sobre las operaciones de las empresas públicas no financieras. Sin embargo, estos datos no son semejantes a los que se compilan para el gobierno, ya que las empresas difieren del gobierno en aspectos importantes, como se ha establecido anteriormente.

A través de un cuadro se ajustan los datos basados en valores devengados para obtener datos en base de caja, facilitando así la administración de caja de la empresa y la ulterior consolidación de los agregados seleccionados con los del gobierno en la presentación del sector público no financiero.

3.2. Modelo para el gobierno

El siguiente apartado muestra una visión acerca de la forma de considerar las operaciones del gobierno, que se relacionan en lo fundamental con los ingresos que recauda por aplicación de normas fiscales y su distribución a través del gasto público limitado a las leyes presupuestarias. Además, al relacionar dichos montos, se suscita una situación positiva en la cual el gobierno estaría en capacidad de conceder préstamos o una negativa en la cual requiere obtener financiamiento.

Las operaciones del gobierno se definen como interacciones entre el agente gobierno y otro u otros, o acciones internas que implican intercambios convenidos de valor o flujos de derechos u obligaciones que modifican una situación de tenencia particular en el tiempo. El análisis de las operaciones del gobierno aplica criterios diversos según sean pagos al gobierno o del gobierno, y si constituyen un crédito recuperable o no. De no ser así, hay que tener en cuenta si existe una contraprestación, esto es, se recibe algo a cambio y si el pago tiene fines corrientes o de capital. Si el pago implica un crédito recuperable hay que determinar si se trata de un activo o pasivo financiero del gobierno y si el activo financiero se adquiere con fines de política o para administrar la liquidez del gobierno (FMI, 1986, 3).

La selección de funciones y actividades del sector público la desempeña el gobierno que está compuesto por autoridades públicas y sus entidades establecidas mediante procesos políticos, que ejercen un monopolio de poderes de observancia obligatoria en un territorio o sus divisiones, motivadas por consideraciones de fines públicos en los ámbitos económico, social y político, y que se dedican fundamentalmente a la prestación de servicios públicos que difieren de las actividades de otros sectores en su carácter, elementos de costo y fuentes de financiación (FMI, 2001, pp. 10-15)(39).

La principal función del gobierno, es ejecutar la política por medio de la producción de servicios fuera de mercado, esencialmente para consumo colectivo y transferencia de ingresos, lo cual se financia generalmente con gravámenes obligatorios aplicados a las unidades de otros sectores pertenecientes al sector privado.

En términos generales retomando al profesor Comín de acuerdo con sus funciones, son actividades económicas del sector público: 1) Las operaciones realizadas para suministrar bienes y servicios y ejecutar las transferencias, que se canalizan por los presupuestos de las administraciones públicas, 2) Las actividades del sector público empresarial, desplegadas por las sociedades públicas, financieras y no financieras, y por otros entes y organismos públicos comerciales y financieros, 3) Los gastos fiscales, constituidos por las exenciones y deducciones practicadas en los impuestos por las familias y las empresas, 4) Las regulaciones que las administraciones públicas establecen mediante la legislación económica(40).

De esta forma, el gobierno cumple esencialmente las funciones de proveer ciertos bienes y servicios públicos y de cumplir determinados objetivos públicos no por motivos comerciales o financieros aunque, si lo hace, no es esta su motivación principal o no lo hace con el propósito fundamental de obtener una ganancia(41).

El sector público influye sobre la actividad económica de dos maneras: bien sea, actuando directamente sobre la demanda y la oferta de la economía, con las actividades presupuestarias de las administraciones públicas y con las actividades productivas de las empresas públicas, o en otro caso, regulando el comportamiento de los sectores y agentes económicos privados, a través de las leyes y normas que fijan los gastos fiscales y las reglamentaciones económicas (FMI, 1986, 8).

En este sentido, lo que interesa sobre el sector público, a los diferentes agentes, es el flujo real de efectivo, sin embargo deben analizarse otras opciones (Dodero, 2001, pp. 35-40) con el fin de que la elegida por consenso se encuentre soportada conceptual y prácticamente en torno a la naturaleza y funciones del sector gobierno y a sus operaciones, aunque el gobierno puede cumplir funciones de menor importancia o auxiliares en consecución de sus fines.

Los principios del sistema de actividad financiera del gobierno son: primero, reconocer que el gobierno desempeña una función diferente a la de otros sectores; segundo, dar preferencia a medir en vez de estimar las corrientes brutas de pago, distinguiéndolas de acuerdo con la procedencia del flujo del gobierno o al gobierno, y el tercer principio, se basa en la clasificación de estas corrientes según los flujos en el sentido contrario que se generan con ellos, esto es, bienes y servicios, pasivos de otros frente al gobierno y los pasivos del gobierno frente a otros.

De modo que la información se basa en los flujos (FMI, 1986, 3)(42) de entrada y salida del gobierno que impliquen dinero, por ello la información sobre transacciones en especie que no implican pago en efectivo u obligaciones contractuales a plazo fijo debe incluirse en las estadísticas públicas como partidas informativas.

Se establece que los registros deben basarse en las transacciones que se han efectuado en las fechas más cercanas a los pagos y sobre la base más confiable, ya que estos datos representan la mejor aproximación a los flujos de fondos y recursos y evitan el problema de valorar los flujos de recursos.

De esta forma, según el FMI definir las características específicas de cada uno de los componentes del sector público, permite construir un modelo que en vez de llevar cuentas de registro o control de cada transacción pone énfasis en el resumen y organización de estadísticas apropiadas para el análisis, planificación y formulación de políticas; un modelo que sirva para brindar una visión global de las operaciones del gobierno y sus necesidades financieras, las repercusiones de las operaciones del mismo en el ingreso, situación financiera y la balanza de pagos de la economía (FMI, 1986, pp. 103)(43).

Dentro de este enfoque, el sector público no es visto de manera homogénea, distingue los entes por sus actividades y la naturaleza de sus funciones entre otras: el diseño de políticas, la ejecución de operaciones de distribución de rentas, el suministro de bienes y servicios, la ejecución de funciones de gobierno sin ánimo de lucro, de las entidades con funciones de mercado como las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta (CGN, 2002, pp. 3-4)(44). Razón por la que se reconoce la diferencia de funciones del gobierno frente a los demás sectores de la economía, excluyendo de él a aquellas unidades que venden bienes y servicios industriales o comerciales al público en gran escala o que están constituidas como sociedades de capital y, a las instituciones públicas financieras.

El FMI separa las instituciones financieras públicas del gobierno general, ya que un efecto importante de sus operaciones es el financiamiento que necesita del sector financiero, incluido el de instituciones financieras públicas como el banco central. La desventaja principal de consolidar el gobierno con las entidades públicas financieras en un solo sector, eliminaría de las estadísticas las transacciones del gobierno con dichas entidades.

En el manual de estadísticas de las finanzas públicas se propone el modelo para el sector público no financiero, compuesto por el gobierno general y las empresas públicas no financieras (FM I,2001, pp. 6-15)(45).

3.3. Modelo consolidado

Como se ha establecido, el modelo separa del gobierno al sector financiero (que incluye las instituciones públicas financieras, las autoridades monetarias y los bancos creadores de dinero)(46) y a las empresas públicas no financieras; de tal manera que en una primera etapa se realiza la construcción de las estadísticas bajo sistemas separados para el gobierno y las empresas públicas no financieras; para realizar posteriormente la combinación que permita la elaboración de las estadísticas para el sector público no financiero; relacionado con estadísticas de moneda y banca y datos sobre balanza de pagos constituyendo una guía para la toma de decisiones de política económica.

Dado que hablamos de economías de mercado altamente monetizadas, la mayoría de decisiones de política han de adoptarse en estos términos. De modo que las políticas monetaria, fiscal, de ingresos y balanza de pagos se formulan en términos financieros y con base en sistemas de medición de pagos y saldos financieros. Por consiguiente, formular una política fiscal coherente con otras políticas económicas requiere contar con sistemas que provean estadísticas sobre las operaciones financieras del gobierno en relación con el resto de la economía.

Con este propósito, los gobiernos construyen sistemas de información de base contable para contar con datos sobre los pagos realizados en cumplimiento de sus funciones de administrador de los recursos como lo hace la mayoría de los gobiernos en el mundo, mostrando las cifras más fiables y aproximadas a los valores reales de los bienes y servicios que se contabilizan evitando las estimaciones sobre aprovisionamientos en ausencia de datos sobre las cantidades recibidas efectivamente.

Es posible que no todas las estadísticas del gobierno se den en términos de flujo de pagos ya que se pueden hallar operaciones en que no interviene el efectivo, en este caso debe contarse con formas que permitan capturar las etapas del proceso de recaudo de ingresos y gastos para satisfacer otras necesidades y la debida ejecución de las operaciones del gobierno. En este sentido, el Fondo Monetario luego de sustentar en 1986 la base de caja como el criterio más adecuado, tras las sustanciales modificaciones realizadas al manual de estadísticas, hoy se inclina por el accrual basis (FMI, 2001, pp. 1-156)(47).

4. Nuevas expresiones comunicativas para el sector público institucional

En este contexto, el balance de situación tradicional que muestra los activos, pasivos y patrimonio y el informe de actividad que refleja la variación del patrimonio consolidado del sector público de un período a otro, pasan a un segundo plano por su escaso nivel informativo y limitado uso en concordancia con los fines previamente establecidos, a no ser que sean reestructurados haciéndolos compatibles con las clasificaciones adoptadas en el ámbito internacional, de tal manera que permita su comparabilidad a partir del desarrollo propositivo y nuevas argumentaciones.

Adquieren un papel fundamental, conceptos como ahorro, déficit, superávit, inversión, financiamiento, así como sus medidas y la definición de cuáles serían los informes que requiere el gobernante para determinar el rumbo de la política y el desarrollo de proyectos acorde con las necesidades de la población. De modo que, la coordinación de políticas está en función de los objetivos sociales que el gobierno pretende satisfacer con sus ideas y actuaciones y sobre esta medida se le evalúa su gestión, al ejercer el control en todas sus diversas manifestaciones.

Ello requiere de información y reviste de pertinencia la construcción de modelos estadísticos confiables, permanentes, útiles y oportunos. Información de carácter monetario, económico, financiero y fiscal son las salidas principales que debe suministrar un sistema de información que se precie de coadyuvar a la adecuada asignación de los recursos generando bienestar colectivo en cumplimiento de los fines y objetivos del Estado. Aquí juega importante apoyo, disponer de estructuras que admitan la posibilidad de presentar información en términos de las clasificaciones funcionales, económicas y cruzadas para que el gobierno cuente con datos como hacia dónde dirige el gasto público, cuáles son sus tendencias a largo plazo de acuerdo con las funciones y servicios que presta, así como anular los efectos que puedan derivarse de los cambios institucionales, ya que los gastos se clasifican según su objeto independientemente de la institución que lo adelanta(48).

La clasificación funcional del gasto público orienta la discusión política y social a partir de los fines y funciones de la administración pública, su ausencia dificulta el proceso político y obscurece ante la sociedad el papel que cumple el gobierno. De ahí, que resulte imperativo desarrollar metodologías de clasificación objetiva para construir series consistentes en el tiempo permitiendo para efectos analíticos, realizar comparaciones interinstitucionales. Por su parte, la clasificación económica se centra en las transacciones financieras del gobierno enfatizando sus efectos macroeconómicos para facilitar la agregación del sector público no financiero y su posterior consolidación con el sector financiero. A partir de las categorías de ingreso, gasto, préstamo neto y financiamiento, puede determinarse la composición económica del gasto desde el punto de vista institucional, por función y por programas. En síntesis, dichas clasificaciones determinan el impacto del gasto público sobre el nivel, composición y distribución del producto interno bruto para evaluar los efectos sobre el desarrollo económico y la política general del Estado.

Si bien las estadísticas de las finazas públicas están concebidas para representar las medidas más adecuadas de las funciones del gobierno, estas también se reflejan en otros sistemas de datos como las estadísticas de moneda y banca que miden las actividades de las instituciones financieras(49), en las de balanza de pagos se miden los pagos efectuados por los residentes con el resto del mundo y en las cuentas nacionales la producción, el consumo, el ahorro, la acumulación de capital y las finanzas de la economía nacional en su conjunto. Los diferentes aspectos de la vida económica se armonizan en un solo sistema de información, que entregue el contexto de justificación práctico si presenta las actividades del gobierno de manera que se permita su compilación posterior como insumo de cada uno de estos sistemas (FMI, 2001, pp. 159)(50).

4.1. Marco analítico de construcción

Para conseguir los objetivos propuestos en este documento y obtener la estructura de los informes que se señalan en la respectiva norma técnica del plan general de contabilidad pública, es imperativo delimitar un marco analítico previo, a partir del cual se deduzca el conjunto de informes y medidas de análisis fiscal. De este modo, se asume una nueva concepción de macrocontabilidad que creemos deberá aplicarse en el sector público a partir del conocimiento, reflexión académica y la crítica argumental que merezca el contenido de este trabajo. El espacio queda abierto para la discusión.

Las transacciones deben organizarse para permitir su medición, consolidación y análisis, de acuerdo con la unidad de gobierno que las efectúa, el tipo de bienes adquiridos o servicios suministrados, e igualmente con los distintos agentes con que trate el gobierno en las transacciones, entre otros criterios.

Los criterios utilizados para determinar los grupos fundamentales en que pueden organizarse las transacciones del gobierno deben establecerse de acuerdo con su naturaleza y funciones. Toda transacción involucra dos agentes y por lo tanto dos flujos: uno proveniente del agente y otro hacia él, aun cuando hay transacciones que implican pagos sin que “algo” fluya a cambio, el sistema identifica este flujo como “nada”.

Las transacciones son una combinación de flujos, uno hacia el gobierno y otro proveniente del gobierno y pueden ser por bienes y servicios, dinero, nada o pasivos. Estos últimos, pueden ser devengados si se generan cuando existe una obligación de pagar a futuro, o contractuales a plazo fijo como letras, bonos y préstamos como aprovisionamiento o traspaso de títulos, todos se finiquitan mediante el pago. La clasificación de los flujos en sentido contrario que se generan, precisa un proceso intermedio donde se devengan, finiquitan y clasifican los flujos de dinero en función de los flujos para los cuales se generaron los pasivos que se devengan y finiquitan. Toda transacción depende de otros factores de la economía por lo que no se puede esperar que cualquier organización de las operaciones permita medir de manera uniforme los efectos derivados.

Dado que el modelo propuesto en este documento responde a los criterios que para el efecto ha definido el Fondo Monetario Internacional en su manual de estadísticas de las finanzas públicas, para compilar las operaciones del gobierno, entonces el concepto de transacción se debe entender en el sentido anotado, más atrás. Aunque aparentemente haya operaciones no bilaterales, al hablar de un flujo donde algún agente participante no recibe nada a cambio, se considera que efectivamente toda operación es bilateral en el sentido de que es una relación entre dos o más agentes, entre los cuales uno es el gobierno independiente que el flujo afecte solo a uno de los participantes. En otro sentido, una operación entre dos agentes distintos en la que no participe directamente el gobierno también puede afectar sus derechos (recaudo de Impuestos) u obligaciones y este debe registrarla igualmente (FMI, 2001, pp. 26-39)(51).

Cualquier sistema de estadísticas que pretenda dar cuenta y razón sobre el manejo de los recursos bajo custodia de los entes públicos, debe brindar una visión global y completa de todas las operaciones y necesidades financieras del gobierno, su repercusión en el ingreso, la situación financiera y la balanza de pagos de la economía. Con este propósito se construye el presente marco analítico el cual parte por establecer seis distinciones básicas en la naturaleza de las transacciones del flujo de dinero pero en sentido contrario: esto es entradas frente a pagos, recuperable o no recuperable, con o sin contraprestación, corrientes frente a capital, para fines de política o de gestión de la liquidez y a partir de ellas se construye una matriz que caracteriza las transacciones del gobierno que entrañan flujos de su parte.

Ingresos: Esta categoría incluye todas las entradas no recuperables con contraprestación o sin ella, excepto las entradas no obligatorias, no recuperables, sin contraprestación que proceden de otros gobiernos nacionales o extranjeros, los cuales pueden ser corrientes(52) y de capital(53), de acuerdo con su destinación final; se registran en cifras brutas. Para el caso de las empresas donde el gobierno participa patrimonialmente se incluye como ingreso el valor obtenido como superávit producto de sus operaciones, en caso de déficit se incluye dentro del gasto.

Como se anota en el manual del FMI, “the coverage, timing, and valuation of tax revenue in the GFS system and 1993 SNA are identical, but the classification systems differ. The 1993 SNA has provisions for compilation of (i) taxes on production and imports; (ii) current taxes on income, wealth, etc.; and (iii) capital taxes. The approach adopted in the GFS system is to classify taxes mainly by the base on which the tax is levied. Taxes are grouped into six major categories: (i) taxes on income, profits, and capital gains; (ii) taxes on pay-roll and workforce; (iii) taxes on property; (iv) taxes on goods and services; (v) taxes on international trade and transactions; and (vi) other taxes. The borderlines between these categories are not always clear, and the text provides additional commentary in questionable cases” (FMI, 2001, pp. 49-61)(54).

Donaciones: Reconoce las entradas al gobierno sin contraprestación, procedentes de otros gobiernos o instituciones internacionales ya sea en dinero o en especie; aumentan la riqueza neta ya que incrementan los activos financieros o no financieros según el caso, sin provocar mermas en el valor económico de la unidad. Las donaciones(55), que pueden ser corrientes o de capital según su destinación, reducen el déficit no lo financian, razón por la que se incluye dentro de los ingresos aunque se identifican en forma separada.

Gastos: Incluye todos los pagos que no impliquen activos o pasivos financieros, con o sin contraprestación para fines corrientes, esto es transacciones no recuperables que disminuyen el patrimonio neto(56) o de capital si se refiere a la adquisición de activos no financieros(57) destinados a utilizarse durante más de un año en el proceso productivo; incluye los pagos por concepto de donaciones o transferencias de capital a otros gobiernos, los impuestos pagados por otras unidades gubernamentales entre otros conceptos. Se clasifican según su función y su carácter económico.

“The economic classification identifies the types of expense incurred for these activities. Compensation of employees, use of goods and services, and consumption of fixed capital all relate to the costs of production undertaken by government itself. Subsidies, grants, social benefits, and miscellaneous other expense relate to transfers in cash or in kind and purchases from third parties of goods and services for delivery to other units. The functional classification provides information on the purpose for which an expense was incurred. Examples of functions are education and environmental protection. The functional classification described in this chapter is not limited to expense transactions. Acquisitions of nonfinancial assets can also be classified using the functional classification” (FMI, 2001, pp. 62-78)(58).

Concesión de préstamos menos recuperaciones: Incluye las transacciones del gobierno en títulos de crédito frente a otros; abarca tanto la deuda del gobierno como las acciones y participaciones, las recuperaciones de préstamos al gobierno y la adquisición de acciones y participaciones por parte del gobierno menos las ventas posteriores de dichos valores. La concesión de préstamos corresponde a un gasto que determina el déficit, mientras que la obtención de préstamos lo financia.

Formación bruta de capital fijo: Formado por las adquisiciones menos ventas de activos de capital fijo por parte del gobierno, es decir bienes duraderos con valor mayor a un mínimo que pueden usarse para la producción durante más de un año.

Formación bruta de capital: Comprende la formación bruta de capital fijo más las variaciones en las existencias estratégicas y de emergencia adquiridas por organismos reguladores, por ejemplo: los cereales, el petróleo y productos de especial importancia para el país.

Deuda flotante: Corresponde a los atrasos del gobierno en el pago de obligaciones devengadas por bienes y servicios recibidos que puede dar lugar a veces a una considerable acumulación de obligaciones impagas.

Variación de existencias: Puede cuantificarse y se considera una partida independiente distinta de las de ingreso y gasto, incluye las existencias de productos aun retenidos por las unidades de gobierno quienes los produjeron, antes de su elaboración, venta, entrega o uso más las de productos adquiridos de otras unidades y destinados a su consumo o reventa.

4.2. Partidas equilibradoras

Las partidas equilibradoras representan diferencias entre grupos de partidas útiles para el análisis fiscal, en particular, y para el análisis macroeconómico, en general. Como partidas recapitulativas, deben ser objeto de especial atención, por ser coherentes con las derivadas del sistema de cuentas nacionales. (FMI, government finance statistics manual 2001, chapter 4, the analytic framework, pp. 44 y 46).

Para el análisis del sector gobierno general, el FMI presenta diferentes partidas sin indicar cuál es la principal, sin embargo la mayoría de las partidas equilibradoras del sistema de estadísticas de las finanzas públicas tienen el mismo significado que las de las cuentas nacionales, por lo que se les ha asignado idénticos nombres como ahorro bruto, préstamo o endeudamiento neto, patrimonio neto y sus variaciones.

El sistema debe contar con dos importantes medidas en valores de caja, déficit o superávit de caja en transacciones corrientes y de capital, la cual representa las entradas en efectivo procedentes de ingresos y donaciones menos los pagos en efectivo por concepto de gastos. El déficit o superávit de caja en transacciones para fines de política es el efectivo que queda luego de restar los pagos netos de efectivo correspondientes a préstamos para fines de política de las transacciones corrientes y de capital.

Ahorro bruto: Se mide como el total de los ingresos corrientes más la variación de las existencias menos los gastos corrientes; equivale al ingreso bruto del sistema de cuentas nacionales. Para encontrar el estado de las operaciones de capital se restan los gastos del valor de los ingresos recaudados por este concepto. También se conoce como ahorro propio el equivalente al ahorro bruto menos las donaciones corrientes recibidas.

Déficit/superávit: El déficit del gobierno representa la parte del gasto y la concesión de préstamos que excede las entradas por ingreso, donaciones y recuperación de préstamos y que el gobierno cubre mediante la emisión de obligaciones que se amortizarán en el futuro. Por su parte el superávit representa el exceso de entradas sobre los gastos y la concesión de préstamos que el gobierno asigna para reducir sus obligaciones y aumentar sus tenencias de liquidez. Estos conceptos de déficit y superávit no deben aplicarse a operaciones en valores devengados, reservándose únicamente a las partidas registradas en valores de caja.

A través de este concepto se mide el grado en que el gobierno cubre los costos de las actividades de gasto y concesión de préstamos realizados con fines de política sin aumentar sus obligaciones o disminuir sus tenencias de liquidez, presenta además la posición financiera del gobierno y su impacto en la situación monetaria, la demanda interna y la balanza de pagos.

Financiamiento: Es igual en cuantía al déficit o superávit, representa la variación en las obligaciones del gobierno, pagaderas en el futuro y sus tenencias de liquidez necesarios para cubrir la diferencia entre sus pagos y entradas; el financiamiento incluye la amortización de capital de los préstamos al gobierno, ya que los intereses forman parte de los gastos.

El financiamiento para fines de gestión de la liquidez equivale al monto de los activos financieros que deben ser movilizados por el sector gobierno general en cifras netas para atender las necesidades de liquidez durante un ciclo contable, es el financiamiento total menos el financiamiento para fines de política. Este concepto se puede desagregar de acuerdo al instrumento y al tenedor del tipo de deuda y refleja hasta qué punto el resultado neto de las transacciones efectuadas por las unidades crea la necesidad de obtener financiamiento o genera fondos que pueden utilizarse para adquirir activos financieros o reducir obligaciones.

Es un indicador importante de los medios que emplea el gobierno para financiar su déficit y asignar su superávit, es más fácil de compilar que los datos por tipo de tenedor puesto que pueden obtenerse de los registros de préstamos, emisiones de deuda y amortizaciones, sin necesidad de recurrir a los registros de las personas o instituciones tenedoras de emisiones o a sus respectivos balances.

4.3. Propuesta de informes económicos

Los estados de cuentas económicas suministran información al gobierno sobre la evolución, composición y perspectivas de la producción o valor agregado, las fuentes y usos del ingreso y la variación de su riqueza neta.

4.3.1. Estado de producción

Para medir el valor agregado generado por un sector, entidad pública o conjuntos de ellas como regiones, informando a la comunidad sobre la capacidad para generar a través de su actividad y distribuir la riqueza entre los habitantes, se precisa una construcción socioeconómica que lo permita.

En otras palabras, la estructura de un estado de producción, no es otra cosa que una presentación alternativa del informe de actividad financiera, económica y social de un ente público durante un período de tiempo determinado, lo que hará necesario interpretar los conceptos desde la óptica social valiéndonos de la clasificación funcional(59) o por objeto de gasto(60).

Desde la perspectiva macroeconómica, al referirse al consolidado del sector público, este estado debe proporcionar información sobre la participación estatal en la generación del producto interno, y ello solo es posible aportando la información referida al valor y origen de los ingresos generados por ventas y servicios y la forma cómo se aplican o cómo se utilizan.

Es importante recordar que para efectos de la conformación de la información macroeconómica, el Estado tiene una aplicación dual, pues puede confeccionarse para el sector empresarial, porque también es consumidor y productor de bienes y servicios, lo que obligará para efectos del sistema de cuentas nacionales a clasificar las operaciones realizadas atendiendo cada situación particular, tanto lo que proviene del sector privado separándolo de lo que produce y distribuye el sector público así como, por el tipo de lo producido bien sea bienes o servicios. Esto quiere decir, que el informe debe mostrar los elementos del proceso productivo necesarios para la generación de valor agregado, en la forma de transacciones desagregadas de la producción disminuidas en el consumo asociado a los bienes y servicios producidos.

El responsable de conformar el estado de producción o valor agregado deberá tener en cuenta, de acuerdo con la naturaleza económica o no de la organización donde se requiera, los conceptos denominados ingresos operacionales y no operacionales al igual que el consumo derivado del uso de materias primas requeridos para generarlos, ya sean bienes o servicios, lo cual se ha denominado desde la técnica económica consumo intermedio de factores(61), mientras que la distribución entre los distintos factores económicos se conoce como retornos operativos(62).

Los servicios prestados o los productos vendidos por el sector público generan ingresos operacionales, establecidos en el estado de actividad, económica, financiera y social, a partir del desarrollo normal de su objeto, aun cuando es probable que existan otros ingresos obtenidos como producto de actividades complementarias a la función básica de la entidad, que será necesario incorporar al estudio del valor agregado.

Ahora bien, dicho valor agregado generado se establece de la comparación o diferencia entre el total de los ingresos operacionales (cuenta producción) y el costo de los insumos o bienes intermedios (cuenta consumo). Pero del valor agregado también puede determinarse con base en el retorno a los factores de la producción.

Para elaborar el estado de producción se requiere construir a partir de la información de base contable, un conjunto articulado de cuentas que permitan revelar lo pretendido, esto es la generación de valor agregado neto, tanto en la producción de bienes como en la prestación de servicios al igual que sus respectivos consumos, identificándolos además por su actividad de origen bien sean de mercado o de no mercado (Cuadro 1).

Cuadro 1

Estado de producción
Sector gobierno general
Diciembre 31 de xxxx
 Cuenta de producción
A1Actividades de mercado
 Bienes
 Servicios
A2Actividades de no mercado
 Bienes
 Servicios
ATotal
 Cuenta de consumo
B1Actividades de mercado
 Bienes
 Servicios
B2Actividades de no mercado
 Bienes
 Servicios
BTotal
 Cuenta valor agregado
C1=A1-B1Actividades de mercado
 Bienes
 Servicios
C2=A2-B2Actividades de no mercado
 Bienes
 Servicios
C=A-BTotal valor agregado

El valor agregado generado por actividades de mercado es equivalente a la suma de la cuenta de producción menos su consumo asociado, tanto en bienes como en servicios, así como las actividades de no mercado generan una parte del valor agregado total. De ahí, también puede distinguirse el valor agregado generado por las ventas de bienes y por la prestación de servicios y otear sobre cierto comportamiento, tendencias, proyecciones y flujos probables, orientando la toma de decisiones macroeconómicas, cuando se obtiene para un conjunto institucional o consolidado del sector gobierno general, local o regional.

En efecto, una entidad individual, puede obtener una distribución alternativa del valor agregado generado a partir de la cuantificación de la contraprestación o gastos causados a favor de empleados y trabajadores, incluyendo los aportes obligatorios sobre el valor de la nómina, subsidios y demás. Adicionalmente, existen otros beneficiarios del excedente generado, tales como el beneficio o ahorro capitalizado por el ente público que incluye las depreciaciones de los activos fijos y las reservas, los pagos al Estado e intermediarios financieros por concepto de impuestos e intereses. Para esto se puede valer de una estructura general como la presentada en el cuadro 2.

Cuadro 2
Estructura individual del estado de valor agregado
 Valor agregado generado 
(+)Por ingresos operativos 
(+)Por otros ingresos 
(-)Insumos intermedios 
=Valor agregado generado 
 Valor agregado distribuido 
(+)Retorno a factores operativos 
 Mano de obra 
 Costos indirectos 
(+)Pagos al Estado 
(+)Pagos al sector financiero 
(+)Pagos a otros 
(+)Beneficio o excedente 

En este sentido, la toma de decisiones se daría a nivel microeconómico, es decir que la organización podría visualizar en qué actividades se están optimizando los recursos y en cuáles se requiere reestructurar o ejercer un mayor control sobre los asuntos más claves dentro de la operación del ente en cuestión. Una mirada a las tendencias porcentuales conjuntamente con la entrega de productos concretos en el contexto de un sistema de planeación eficiente, presupuestación inteligente, mejoramiento continuo o aseguramiento de la calidad, realza la importancia de generar información de este tipo y se convierte en compromiso para las entidades que se precien de asumir este tipo de retos, aun cuando no sean los más adecuados para aplicarse en el sector público, como ha sido señalado con anterioridad (González, 2003, pp. 13-63)(63).

4.3.2. Estado de flujo de fondos

Los valores registrados en este informe cuyas partidas son comunes a otros estados suelen ser diferentes debido a que las operaciones del estado de flujo de fondos se registran en valores de caja y no en valores devengados. Además, las operaciones no monetarias como el consumo de capital fijo y las transacciones en especie no se registran en el estado de flujo de fondos. Este se puede presentar con el mismo o con menor grado de detalle como es habitual que los otros estados como el de operaciones y el balance de activos y pasivos.

El estado de flujo de fondos, puede incluir bajo el concepto de financiamiento, la variación de los saldos de efectivo registrados en el informe integrado de existencias y flujos.

La esencia del flujo de fondos se centra en tres tipos de operaciones que conforman la actividad del sector público general, así:

• Operaciones corrientes

• Operaciones de capital

• Operaciones de financiamiento

Cuadro 3
Estado de fuentes y usos del ingreso
Administración central
A 31 de diciembre de xxxx
 Flujo de fondos en actividades de operación
AEntradas en efectivo
 Impuestos
 Contribuciones sociales
 Donaciones
 Otros recibidos
BPagos en efectivo
 Remuneración a empleados
 Compra de bienes y servicios
 Intereses
 Subsidios
 Donaciones
 Prestaciones sociales
 Otros pagos
A-B=CEntrada/salida neta de efectivo
 Flujo de fondos actividades de inversión en activos no financieros
DCompras de activos no financieros
 Activos fijos
 Existencias estratégicos
 Valiosos
 Activos no producidos
EVentas de activos no financieros
 Activos fijos
 Existencias estratégicos
 Valiosos
 Activos no producidos
D-E=FEntrada/salida neta de efectivo
C-F=GDéficit/Superavit de caja
 Flujo de fondos actividades de financiamiento
 Adquisición neta de activos financieros diferentes
 En el interior
 En el exterior
 Pasivos netos incurridos
 En el interior
 En el exterior
HEntrada/salida neta de efectivo
G+H=IVariación de las tenencias de efectivo

4.3.3. Estado de variación de la riqueza neta

En virtud del ahorro que produce la unidad institucional o el sector, en tanto se aplique a la información generada por el sujeto contable, de acuerdo con su objeto básico común de primer orden si presentan información consolidada y a los entes de segundo orden, si se trata de fondos individuales cuyo uso esencial es optimizar el manejo de sus recursos, surge la necesidad de su elaboración.

Esto es, que antes de evaluar los cambios observados en su estructura de derechos financieros y no financieros en comparación con sus obligaciones, deben identificarse las operaciones en una estructura diferente, o por lo menos a partir de los registros contables obtener la forma de interpretación en términos económicos y de cuentas nacionales. Como ha sido anotado es posible, si se transita hacia un modelo de aceptación internacional y se cambia de mentalidad en torno al significado de lo público.

Para efectos del análisis de política macroeconómica, el informe sobre la variación de la riqueza presenta de manera alternativa las operaciones de incremento o decremento de las existencias según se modifica la estructura integral de activos y pasivos.

Los activos se clasifican(64) de acuerdo con su efecto financiero o no financiero y corresponden a las adquisiciones, adiciones menos el consumo de capital fijo y las disposiciones sucedidas durante el período bien sea para fines de política o para gestionar la liquidez del gobierno o sector público en cuestión. Adicionalmente, estas transacciones se manifiestan como variaciones, incrementos o decrementos del gasto o ingreso, para obtener de manera complementaria los balances de flujos y existencias derivados y las medidas como el balance operativo neto, el balance de política, o el financiamiento si se clasifica por sector o por el tipo de tenedor de la deuda.

La riqueza neta surge de la comparación entre los activos financieros y no financieros adquiridos o en existencia menos los pasivos financieros pendientes de cancelar a una fecha determinada que modifican la posición financiera (activos financieros menos pasivos) o la neta (total activos menos pasivos).

Cuadro 4
Estado de variación de la riqueza
Administración central
A 31 de diciembre de xxx
AActivos no financieros
 Activos fijos
 Inventarios
 Valiosos
 Activos no producidos
B=B1+B2Activos financieros
B1Para fines de política
 Valores líquidos
 Del banco central
 De otras corporaciones financieras
 Corporaciones no financieras
 Activos financieros diferentes de valores
B2Para fines de gestión de la liquidez
 Del banco central
 De otras corporaciones financieras
 De otras unidades
C=A+BTotal activos
D=D1+D2Pasivos
D1En el interior
 Del banco central
 De otras corporaciones financieras
 De otras unidades
D2En el exterior
 Gobierno general
 De otras unidades
D=D1+D2Total pasivos
RFN=B-DRiqueza financiera neta
RN=C-DRiqueza neta

4.4. Propuesta de informes fiscales

Teniendo en cuenta que con la elaboración y presentación de los estados fiscales se pretende suministrar información sobre aspectos claves dentro de la política fiscal, esto es sobre el comportamiento de la medida del ahorro, la inversión y el financiamiento, y las operaciones que tienen que ver con el flujo efectivo de recursos de los entes públicos, este apartado se concentra en su justificación, presenta las medidas alternativas y aporta las estructuras necesarias a partir de los objetivos de esta política y los propósitos de la información a proveer.

Uno de los principales objetivos de la política fiscal es equilibrar el uso de los recursos de los sectores público y privado y evitar en esa forma la inflación y las presiones sobre la balanza de pagos. Por lo que la medición correcta de la utilización de los recursos netos del sector público —déficit fiscal— es requisito previo importante de la gestión macroeconómica. Sin embargo, no se cuenta con una medida clara y perfecta del déficit fiscal, lo que existe es una serie de medidas con ventajas y desventajas, las cuales cumplen una función y ponen de relieve efectos importantes sobre la gestión del sector público(65).

Los efectos que las políticas económicas tienen sobre el ahorro y la inversión global, medidos sobre la operación del sector gobierno son importantes. De modo que la política de ahorro e inversión del gobierno se considera patrón básico de adopción de decisiones sobre el rumbo de los gastos, los impuestos y el endeudamiento neto del sector público en su conjunto, por ello se le encarga además de otros asuntos en virtud a su naturaleza gubernamental.

4.4.1. Estado de operaciones del gobierno

La presentación de este informe hace hincapié en la importante distinción entre operaciones corrientes y de capital y en el concepto de ahorro(66). Además, si se adopta esta forma, se conseguiría una aproximación al informe de operaciones que se deriva de la aplicación del sistema de cuentas nacionales (SCN1993), que incluye el conjunto de cuentas corrientes (producción, ingresos y desembolsos) y una cuenta de capital (acumulación - financiamiento).

El estado de operaciones del gobierno revela el resultado de todas las operaciones ocurridas durante el período contable. En él se clasifican el ingreso, el gasto, las adquisiciones netas tanto de activos no financieros como de activos financieros o la incurrencia neta en pasivos. Las transacciones generadas vía cambios en el ingreso y el gasto se traducen en variaciones de la riqueza neta de la unidad o el sector de que se trate, aun cuando también, existen transacciones, cuyo resultado no afecta la riqueza debido a que modifica en forma equivalente el stock de activos y pasivos.

Como ya ha sido anotado, el sistema de actividad financiera del gobierno, revela dos tipos de flujos: transacciones y otros flujos económicos. Transacciones, entendidas como interacciones entre unidades institucionales con contrapartida y flujos que reflejan la creación, trasformación, cambio, transferencia o extinción de valor económico(67).

Por lo tanto, la conformación de este informe integra en un cuadro resumen las operaciones en que incurre el gobierno con referencia a los agregados de ingreso y gasto, así como por conducto de la aplicación de las diferentes partidas equilibradoras.

Cuadro 5
Estado de operaciones de gobierno
Administración central
A 31 de diciembre de xxx
AIngresos (incrementos)
 Impuestos
 Contribuciones sociales
 Donaciones otorgadas
 Otros ingresos
BGastos (decrementos)
 Remuneración a empleados
 Uso de bienes y servicios
 Intereses
 Subsidios
 Donaciones
 Prestaciones sociales
 Otros gastos
C=A-BBalance operativo bruto
DConsumo de capital fijo
E=C-DBalance operativo neto
 Transacciones en activos no financieros
FAdquisición neta
 Activos fijos
 Inventarios
 Valiosos
 Activos no producidos
G=E-FPréstamos o endeudamiento neto
 Transacciones en activos y pasivos financieros
 Financiamiento
HAdquisición neta en activos financieros para fines de política
 En el interior
 En el exterior
I=G-HBalance de política
JAdquisición neta en activos financieros para gestión de la liquidez
 En el interior
 En el exterior
KIncurrencia neta de pasivos
 En el interior
 En el exterior

Conclusiones

La contabilidad como conocimiento asume en el contexto social y económico un papel fundamental al satisfacer necesidades de información, tanto en el sector público como en el privado, lo cual implica que debe evolucionar con el cambio en el entorno. Los tomadores de decisiones en el sector público, a pesar de contar con modelos de decisión claros no optimizan el uso de las expresiones comunicativas del sistema de información principalmente por seguir creencias de adopción, de los esquemas provenientes del sector privado.

El contexto de la información contable en el sector público en el ámbito general y el gobierno en particular, carece de herramientas de análisis de la actividad financiera como ratios o índices que coadyuven al proceso de documentación de decisiones cuyos resultados permitan interpretar adecuadamente lo que revela el sistema contable a través de estados de representación como balances, estados de situación o actividad, tampoco medidas desde el punto de vista fiscal y económico.

Una de las fases del proceso decisorio en cualquier ente público necesario para reorientar el rumbo de sus finanzas haciendo más efectiva la gestión, precisa no solo la generación de información gerencial, también el análisis de las operaciones determina gran parte de su viabilidad en el largo plazo. Los decisores al contar con información confiable y útil socialmente, de manera adicional deben disponer de metodologías analíticas claras, como conjuntos básicos de relaciones entre componentes de dichos informes, con miras a controlar de la manera más eficaz posible los escasos recursos con que se cuenta en cumplimiento de su función administrativa o cometido estatal.

Como el objeto social de los gobiernos centrales en el ámbito territorial no es obtener beneficios como en la empresa privada, sino un beneficio que redunde en la sociedad, las diferentes actividades de los entes correspondientes al sector público no pueden evaluarse en los mismos términos así como no pueden formar conjunto sin tener en cuenta su naturaleza y funciones.

La solución a esta problemática precisa construir un conjunto de indicadores y partidas equilibradoras que sin olvidar lo andado, permita utilizar de las diferentes bases de información existentes su aporte más relevante para la construcción e interpretación analítica de las estadísticas públicas, bajo el prisma de posibilitar decisiones de carácter macroeconómico, algunas de las cuales pueden deducirse a partir de la información generada por las expresiones comunicativas del sistema, con base en la nueva visión sobre la contabilidad pública que se ha aportado con referencia a la experiencia internacional. En esta vía, pronto habrá nuevos aportes para discusión y análisis de la comunidad académica nacional.

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(1) En este sentido, el ex-contador general de la Nación Edgar Nieto, aceptó la necesidad de reformar sustancialmente el modelo de contabilidad vigente para el sector público en Colombia.

(2) Como propone Horkheimer no aceptamos permanecer inermes ante el curso cotidiano de los hechos, estamos abiertos a la posibilidad de un pensamiento cambiante, a partir de una construcción con porvenir, esto es, en constante evolución.

(3) En el plan general de contabilidad pública los objetivos originarios del sistema de información se exponen en función de las necesidades genéricas del sector público colombiano permitiendo la identificación y clasificación de los usuarios con base en ellas.

(4) Si se acepta partir de los usuarios y sus necesidades específicas como en otras propuestas cuestionadas por inspirar a las instituciones reguladoras a una forma particular de pensamiento homogenizador del mundo contable no se consideran las particularidades del espacio geográfico en que pretende implantarse.

(5) Como ya ha sido reconocido, “una regla no puede trasladarse de un país a otro; es necesario verificarla con el entorno y con los objetivos, características y requisitos del sistema contable”. [Túa, 1995, pp. 348]. Por ello, en Colombia se construye el sistema contable delimitando previamente el entorno en que va a operar, para orientar la adecuada asignación y empleo eficiente de los recursos públicos, generando bienestar colectivo en la ciudadanía.

(6) La adecuada revelación precisa tener certeza en el conocimiento de la operación y naturaleza del ente público, para que al seleccionar los datos que van a procesarse, se disponga de una base profunda y clara de lo que acontece en un ente público a una fecha determinada.

(7) De aquí que los marcos conceptuales pueden constituir, y de hecho lo son, un intento de establecer un cambio de “paradigma”, su valor consiste precisamente en que identifican lo que merece la pena estudiarse.

(8) A partir de los principios contables, el itinerario lógico deductivo define las normas técnicas específicas, para generar expresiones comunicativas, esto es, los informes requeridos para satisfacer las necesidades ”gestión y control institucional” y alimentar otro tipo de sistemas estadísticos de carácter macroeconómico.

(9) “Manual de procedimientos, relativos a la presentación de información” 2ª edición, Legis. Bogotá.

(10) Los hechos sujetos de reconocimiento en operaciones entre entes públicos han de registrarse cuando surjan derechos y obligaciones, o cuando la transacción u operación originada por el hecho incida en la gestión del período respectivo. La causación de hechos susceptibles de ser registrados cualitativamente, se efectuará en el momento en que se perciba claramente el impacto sobre el ente público.

(11) Como ya se ha propuesto, los postulados determinan asuntos propios de la revelación y preparación de la información, cuya aceptación por parte de la sociedad está determinada al cumplimiento de las exigencias sobre calidad definidas en forma de características y requisitos de la Información contable pública.

(12) Consultar Anthony, Robert N. 1985, “Games government accountants play”. En: Harvard Bussines Review, octubre-noviembre; Lüder, Klaus, 1994, “Contabilizando el cambio: fuerzas de mercado y gerencialismo en el sector público”. En: revista presupuesto y gasto público, Nº 13, Madrid, pp. 213.

(13) Ver también Koiman, J. y Van Vliet M., 1993 “Governance and public management”. En: K. Eliassen y J. Koiman (dir). Managing public organizations, 2ª edición, Londres, Sage.

(14) Ampliar en: Stoker; Gerry, 2002, “El buen gobierno como teoría: cinco propuestas”. En: Accounting knowledge society, www.calle22.com, comunidades/profesionales/.

(15) Se hará preciso que la medida o determinación de resultados dé paso a indicadores sobre la cobertura, satisfacción de usuarios y calidad de los servicios prestados, donde sea pertinente el alcance o nivel de cumplimiento con los objetivos organizacionales. Los informes a suministrar han de incluir como información relevante, lo cualitativo.

(16) Conforme a las críticas sobre la heterogeneidad y la naturaleza de los sectores privado y público y a las actividades que cada uno realiza, las cuales pueden ser de mercado y de no mercado, así como la representación contable de sus operaciones, objetivos y desarrollo institucional.

(17) El PGCP define como estados básicos a aquellos que preparan los entes públicos al cierre de un período, en desarrollo de políticas sobre información institucional, con el fin de proporcionar la relacionada con la situación financiera, económica y social del ente público, los resultados y la generación de flujos de fondos.

(18) Lo que ha motivado interesantes comparaciones entre las diferentes connotaciones y contenidos de lo que debería entenderse por principio contable en el ámbito público frente al sector de empresas privadas.

(19.) La aparición de esta corriente significa no solo la crisis del modelo tradicional de gestión pública apoyado excesivamente en la inercia y la rutina sino un castigo a cualquier intento de innovación, como bien lo señala Dodero, Jordán, op. cit., pp. 34-35.

(20) La versión 2001 difiere sustancialmente del original 1986 en: cobertura, base de reconocimiento, balances, integración de stocks y flujos, transacciones en especie, cambios en el marco analítico y propone una nueva estructura. Ver: GFSM, appendix 1 disponible en www.imf.org.

(21) La comunidad contable, el gremio y la academia juegan papel fundamental aportando la base teórica de la regulación para capitalizar la experiencia. Mejorar lo andado es más conveniente que aceptar propuestas neocolonialistas de claros intereses hegemónicos, con la pérdida de soberanía que implica ceder la responsabilidad de emisión normativa a un organismo internacional privado y ajeno a la comunidad local, tanto para el sector privado como público.

(22) Cuya misión es desarrollar programas destinados a mejorar la gestión financiera y rendición de cuentas del sector público para satisfacer globalmente las necesidades, de los involucrados en el gerenciamiento, información, contabilidad y auditoría a través de la emisión documental de guías, estándares, estudios; proyectos homogenizadores del ámbito público de la regulación.

(23). Consultar el trabajo del profesor Dodero, op. cit., pp. 39, para el caso de la consideración de los activos del sector público y la aplicación de criterios en la definición de planes contables.

(24) El cálculo de la variación del patrimonio neto en un período determinado, no es medida apropiada para las entradas del gobierno, pues al no incurrir en costos como las empresas, solo resta de sus ingresos brutos y las donaciones, los costos de operación relacionados con sus ventas industriales. Concepto más representativo que el ingreso neto que obtienen las empresas.

(25) La CGN ha venido adoptando metodologías aplicables para el sector privado en apoyo de procesos del sector público como avalúos técnicos y método de técnica residual, vía circulares externas, sin embargo es preciso establecer nuevas formas de medición y valoración de activos tanto para las empresas como para el gobierno.

(26) Government finance statistics manual, 2001, chapter 10.

(27) Government finance statistics manual, 2001, chapter 3, flows, stocks, and accounting rules.

(28) Ampliar En: Ministerio de hacienda y crédito público, 2000, Lectores del presupuesto, informe final, Bogotá, pp. 19.

(29) A pesar de la efectividad de las políticas monetarias en la década de los noventa, la metodología de ajuste propuesta no debía seguir vigente, pues el entorno lo estaba señalando, así como por su escaso nivel informativo. Esto se consideró antes de emitir el plan general de contabilidad pública a finales del 2000, sin embargo primaron más las razones políticas esgrimidas por el contador general.

(30) Manual de estadísticas de las finanzas públicas, 2ª edición, introducción.

(31) Government finance statistics manual chapter 4, the analityc framework.

(32) See appendix 3 government finance statistics and the system of national accounts.

(33) El instrumento principal de la macrocontabilidad son las cuentas nacionales, allí el gobierno participa como un subsector más en la medición de la producción, el consumo, el ingreso, la acumulación de capital y el financiamiento, información que es suministrada por el sistema contable adoptado por las administraciones públicas.

(34) Aun cuando nosotros preferimos el concepto de sistema de información tal como se ha definido en el marco conceptual de la contabilidad pública para el sector público institucional en Colombia.

(35) El marco conceptual de la contabilidad pública, debe considerar la concordancia con los demás sistemas estadísticos de carácter macroeconómico, estableciendo dentro de su estructura las cuentas del ingreso, el producto, la matriz insumo-producto, las fuentes y usos del ingreso, los balances comercial y de pagos y la cuenta de variación de la riqueza nacional, como en Argentina.

(36) Ampliar en Ministerio de Hacienda y Crédito Público, dirección de presupuesto, 2000. proyecto lectores del presupuesto. Informe final. Capítulo 3, pp. 95 y ss.

(37) Comín F. 1996, “Historia de la hacienda pública”, tomo I, Grijalbo Mandadori, Madrid: pp. 27.

(38) Se asume acuerdo solo respaldado por consentimiento libre y espontáneo sobre un hecho, teoría o sistema de ideas a partir de la reflexión de sus contenido en relación con lo que se cree o se comparte por un grupo de personas frente a algo evidente y claro.

(39) Government finance statistics manual 2001, chapter 2 The general government sector.

(40) Comín F. 1996) “historia de la hacienda pública”, tomo I, grijalbo mandadori, Madrid.

(41) Fondo Monetario Internacional, 1989. Manual de estadísticas de las finanzas públicas, pp. 8.

(42) Fondo Monetario Internacional, 1989. Manual de estadísticas de las finanzas públicas, 2ª edición, Introducción general.

(43) Fondo Monetario Internacional, 1989. Manual de estadísticas de las finanzas públicas, 2ª edición, capítulo 3, Marco analítico

(44) Marco conceptual de la contabilidad pública, características del sector público colombiano, 2ª. edición Legis

(45) Government finance statistics manual 2001, chapter 2, coverage of the GFS system.

(46) El manual no abarca las instituciones financieras públicas, ya que estas se pueden agrupar con las instituciones financieras privadas, por tanto ha optado por el concepto más restringido de sector público no financiero.

(47) Para ampliar el análisis ver: Government finance statistics manual, chapter 1, introduction, and appendix 1

(48) Tal como lo propone Sierra, González, Ernesto, op. cit., pp.143-155.

(49) En específico, la magnitud y composición de los activos y pasivos financieros de las instituciones con ese carácter con el objeto de dar una perspectiva sobre la liquidez de la economía y de las relaciones monetarias del país con el resto del mundo.

(50) Government finance statistics manual, appendix 1.

(51) Government finance statistics manual, chapter 3, flows, stocks, and accounting rules.

(52) Los ingresos corrientes comprenden entradas con contraprestación provenientes de ingresos a la propiedad, tasas y derechos administrativos, ventas ocasionales no industriales y los superávit de operación de empresas adscritas. Son entradas sin contraprestación las multas, los cargos por incumplimiento y las donaciones privadas corrientes.

(53) Los ingresos de capital comprenden únicamente las entradas por ventas de activos de capital y las transferencias de capital de fuentes no gubernamentales.

(54) Chapter 5, revenue, table 5.1.

(55) Las donaciones pueden ser básicamente de dos tipos: 1. Las vinculadas a gastos, proyectos o programas concretos que no se llevarían a cabo si no hubiera donación y, 2. las que constituyen un apoyo presupuestario general para gastos o programas que el beneficiario ya ha iniciado o iniciaría en cualquier circunstancia.

(56) Por ejemplo, los impuestos corrientes pagados por unidades del gobierno, se excluyen el consumo de capital fijo y las transferencias de capital pagables.

(57) Es decir, activos fijos, tierra, objetos de valor, mejoras importantes en los activos no producidos, costos asociados a la transferencia de propiedad de activos no producidos y transferencias de capital efectuadas durante el período de tiempo.

(58) Chapter 6, expense, table 6.1.

(59) Las clasificaciones funcionales de gran aplicación en países con diferente nivel de desarrollo permiten examinar en el tiempo, la tendencia de los gastos del gobierno de acuerdo con funciones determinadas, facilitando su proyección futura. Es de observar que las cuentas tradicionales del gobierno no son por lo general adecuadas a estos fines ya que al reflejar la estructura institucional cualquier cambio sucedido en esta puede distorsionar las series cronológicas derivadas, perdiendo comparabilidad.

(60) Alguna vez se anotó ” Será necesario clasificar varios conceptos, en especial, con respecto a la función social de la entidad estatal, pues la aplicación y preparación de este estado contable resulta más apropiado en aquellas entidades estatales que se comportan como unidades productivas similares a empresas del sector privado”.

(61) Corresponde a los gastos o pagos por la adquisición y utilización de bienes que se procesan e incorporan a los productos vendidos o servicios prestados, es decir los desembolsos efectuados por concepto de materias primas o servicios intermedios que se incorporan al bien o servicio final, y que determinan su existencia.

(62) Como pagos por salarios y prestaciones, rentas y alquileres, gastos financieros asociados a la producción; desgastes, provisiones, consumo de capital fijo destinados a la producción y prestación de servicios y los pagos por impuestos a cargo del ente público.

(63) Este documento trata la critica al gerencialismo y su aplicación en el sector público.

(64) El manual de estadísticas del Fondo Monetario Internacional clasifica los activos no financieros como fijos, inventarios, valiosos y activos no producidos, mientras las operaciones de financiamiento se refieren a los activos financieros y los pasivos cuyas variaciones determinan el cambio en la riqueza neta.

(65) Ampliar en: Blejer, Mario I .y Cheasty Adrienne, 1992, “cómo medir el déficit fiscal: nuevas ideas acerca de las distintas formas de medir el déficit fiscal” En: Revista finanzas y desarrollo, septiembre, pp. 40-42.

(66) En MEFP86, el ingreso, las donaciones y el gasto, se presentan agregados. La presentación alternativa 2001, muestra la integración de ingresos y gastos corrientes en la primera parte del informe y en la segunda ingresos y gastos de capital.

(67) Las transacciones y otros flujos económicos son descritos con gran detalle, en: FMI, government finance statistics manual 2001, flows, stocks, and accounting rules chapter 3, pp. 26-30.