Provisión de cartera en el sector financiero

Revista Nº 183 Mayo-Jun. 2014

Jaime Abella Zárate (q.e.p.d.) 

In memorian 1929-2014 

El doctor Abella envió el artículo a esta revista en el mes de noviembre del 2013. Lamentamos su fallecimiento ocurrido el 5 de abril de 2014 y recordamos con gratitud sus valiosos aportes y consagración profesional al derecho tributario. Fue doctor en jurisprudencia de la Universidad del Rosario, abogado de la Jefatura de Rentas e Impuestos Nacionales (hoy DIAN), Consejero de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, asesor tributario, profesor universitario y miembro fundador y honorario del ICDT, entre otros. Autor de diversos artículos y libros en temas tributarios para Legis.

En la revista Impuestos 178 de los meses julio-agosto del 2013, páginas 21 y siguientes, el profesor Orlando Corredor expresa sus interesantes opiniones sobre el tema de la deducción de la provisión de cartera en el sector financiero, que inicia con la siguiente observación.

Según jurisprudencia del Consejo de Estado, sostenida de un tiempo para acá, las normas que regulan esta materia son de carácter especial, lo cual implica que además de los requisitos propios de esta deducción, la entidad que la solicita está sujeta a acreditar los principios generales de causalidad, necesidad y proporcionalidad prescritos en el artículo 107 del estatuto tributario.

El distinguido profesor sostiene, por el contrario, que no se trata de normas especiales sino excepcionales, y esta aparente y simple distinción, conduce a una solución práctica contraria a la nueva jurisprudencia oficial.

El artículo comentado hace un pormenorizado recuento de la evolución normativa a partir del Decreto 2053 de 1974, con apoyo en el cual sostiene la tesis del carácter “excepcional” de las normas dictadas para regular esta deducción a cambio de considerarlas simplemente “especiales”. Tengo varias razones para apoyar la tesis del articulista, a saber:

El principal argumento esgrimido en las sentencias que cambiaron la jurisprudencia tradicional fue de tipo gramatical, al considerar que el parágrafo que adicionó al artículo 145 del estatuto tributario no permite considerarlo como una norma excepcional porque, entonces, no hubiera sido ligado al primer inciso del artículo 145, sino que “hubiera tenido una consideración separada e independiente”.

Esta conclusión lo que encierra es una mera suposición de la actuación del legislador al expedir el artículo 131 de la Ley 633 del 2000, cuyo texto es necesario recordar:

Adiciónase el artículo 145 del estatuto tributario con el siguiente parágrafo:

PAR.—A partir del año gravable 2000 serán deducibles por las entidades sujetas a inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas en el respectivo año gravable.

Así mismo serán deducibles de la siguiente manera las provisiones realizadas durante el respectivo año gravable sobre bienes recibidos en dación en pago y sobre contratos de leasing que deban realizarse conforme a las normas vigentes: a) el 20% por el año gravable 2000, b) el 40% por el año 2001, c) el 60% por el año 2002, d) el 80% por el año gravable 2003, e) a partir del año gravable 2004 el 100%”.

De este texto no se ve, a simple vista, la conexión con el primer inciso del artículo 145, cuando lo que enseña es una adición, pura y simple de todo el parágrafo al artículo 145, sin vincularlo estrechamente con ninguno de sus incisos en particular, sino que está referido a la totalidad del artículo.

Ya desde el año gravable 1989, en virtud del Decreto Reglamentario 2670 de 1988 se reguló específicamente la deducción individual de cartera del sector financiero y se apartó de la tradicional del Decreto 187 de 1975, al disponer la siguiente norma especial:

D.R. 2670/88. Art. 3º—A partir del año gravable de 1989 para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, el porcentaje de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, será el 100% del valor total de cada deuda calificada como tal, de conformidad con las normas contables expedidas por dicha entidad”.

Algunos intérpretes de esta norma, contados entre ellos el Consejo de Estado, no han visto sino el aumento de la tasa al 100% de las que autorizaba el artículo 75 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, del 5%, 10%, 15% y 33%, posiblemente por desconocimiento de los antecedentes de la disposición que originaba un gran desconcierto en el sector bancario cuya regulación contable especial y distinta a la del resto de los comerciantes, no podía ajustarse a los referidos porcentajes. Esto obligaba a los bancos, al elaborar las declaraciones de renta, a producir largos listados diferentes a los registros en su contabilidad, lo que generaba inconsistencias, dificultades y motivos de glosas por parte de la auditoría de impuestos y hasta sanciones tributarias.

Por tal motivo, dicho sector gestionó ante el Gobierno Nacional la expedición de una norma que se ajustara a sus sistemas contables expedidos con apoyo en la vieja facultad de dictar sus propias reglas contables —con base en tal antecedente de la vida real de los negocios, no puede leerse el nuevo artículo 3º como una simple autorización para aumentar el porcentaje al 100% y nada más. No—. Esta norma, en primer lugar implicó una ratificación de la competencia de la Superintendencia Bancaria (hoy, Financiera) para llevar el registro y hacer la calificación de las deudas no solo en razón a su antigüedad, sino en todas las demás características especiales utilizadas por la Superintendencia en su larga experiencia de vigilancia del crédito del país por otros factores como el de las líneas de crédito autorizadas por el Gobierno, por las garantías exigidas, por actividades económicas, etc.

De ahí que el texto de este primer inciso del artículo 3º hiciera referencia a “las deudas de dudoso o difícil cobro”, “calificada como tal, de conformidad con las normas contables expedidas por dicha entidad”. De manera que no era cierta la tesis de que solamente vio en esta norma un incremento de la tasa al 100% sino que, al analizarla en su contexto implicaba, en primer lugar, una ratificación de la competencia de la Superintendencia para clasificar los créditos, no en razón de su edad, como lo hacía la legislación anterior, sino de conformidad con las normas contables “expedidas por dicha entidad”, razón por la cual, en la legislación tributaria vinieron a quedar incorporadas por remisión implícita la Circular Básica contable y financiera (100/95) y sus complementarias, emitidas por esa entidad y, en consecuencia, al clasificarse la cartera por “categorías” no solo resultaba admisible la provisión por los créditos de la categoría “D”, como afirma el profesor Orlando, sino que también resultaban procedentes respecto a los de las categorías “B”, “C” y “E”.

Tan solo esta disposición implicó una revolución en la perspectiva de esta deducción en el sector financiero que no fue comprendida, ni aplicada por la administración tributaria, la cual ni siquiera obedeció la norma sustancial referida a las expensas ordinarias cuya necesidad y proporcionalidad “debe determinarse con criterio comercial”, lo que suponía la obligación de aplicar el criterio de la Superintendencia, máximo organismo conocedor del crédito como fenómeno económico y vigilante oficial de los establecimientos bancarios, primero, y luego de todo el sector financiero. Pero la administración tributaria no solo no le dio vida a esta disposición, sino que continuó aferrada a utilizar “el criterio personal del funcionario liquidador”.

Otro aspecto que implicó la nueva disposición fue el relativo a uno de los requisitos exigidos por el Decreto 187 de 1975 consistente en que “la obligación objeto de provisión se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores”. Requisito que no era aplicable en el negocio bancario en que la concesión de un préstamo no le genera directamente renta gravable sino colocación de su efectivo disponible, en uno de sus objetivos sociales, el cual es el de otorgar préstamos a sus clientes. La renta gravable viene a alimentarse luego, por la percepción de los intereses.

Ese era un requisito perfectamente viable en el resto de los comerciantes cuya actividad normal comprende la venta a crédito de mercancías o servicios, lo cual implica el denuncio del precio de la venta del bien como renta del ejercicio y la contabilización del saldo del precio no recibido, como valor de crédito por cobrar. En este enorme campo, dicho requisito no solo era lógico, sino obligatorio, pero en la banca comercial no era procedente, por la sencilla razón de que por ley, los bancos no pueden ejercer el oficio de venta de mercancías ni de contado ni a crédito. De ahí que ningún banco pudo haber cumplido con ese requisito, que de plano quedó abolido con artículo 3º del Decreto 2670 de 1988 para los bancos comerciales.

Razón de más para no considerar al artículo 131 de la Ley 633 del 2000 como “pegado” al 145 del estatuto tributario, sino completamente contrario y como parte de una perspectiva y en consecuencia, una normatividad totalmente distinta.

Para finalizar, se observa que la nueva jurisprudencia del Consejo de Estado somete a una doble comprobación de los requisitos a la provisión de cartera: los de las condiciones generales propias de las expensas ordinarias del artículo 107 del estatuto tributario y, además, las propias de la cartera comercial bancaria.

Con este criterio se sujeta la provisión de la cartera a una doble y no exigida comprobación. Las condiciones básicas como expensa ordinaria de “causalidad”, “necesidad” y “proporcionalidad”, están implícitas en las normas de la deducción especial de provisión sobre la cartera y por ese motivo queda sobrante o duplicada si se exigen con apoyo en el artículo 107 del estatuto tributario. En efecto, por el solo hecho de tratarse de una norma especial para ciertos y determinados contribuyentes como son “las entidades sujetas a inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria” (hoy, Financiera), quedan perfectamente identificados como entidades que por ley deben llevar libros de contabilidad conforme a los sistemas y prácticas señaladas por la misma Superintendencia y solo pueden ejercer los objetos para los cuales les otorgó permiso el Superintendente y nada más. La reforma tributaria del año 2000 agregó que dichas entidades pueden deducir de su renta “la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo” que hayan “realizado” durante el año, con lo cual quedó plenamente identificado el objeto de la provisión, y sin hacer ninguna referencia a la exigencia para el resto de comerciantes del artículo 145 del estatuto tributario de que “se hayan originado en operaciones productoras de renta” que, como ya lo advertimos, carecía de sentido y de objeto en la llamada industria bancaria.

La condición o principio de la proporcionalidadya había sido regulada en el año 1988 (D.R. 2670) al fijar en el 100% el valor de cada deuda calificada como tal, de conformidad con las normas expedidas por dicha entidad. Por todo lo cual resultaban inaplicables las exigencias del artículo 107 del estatuto tributario.

* El autor nos envió el anterior artículo en noviembre del 2013.