Reconocimiento y valoración del inmovilizado no financiero de las administraciones públicas

Revista Nº 30 Abr.-Jun. 2007

Antonio M. López Hernández* 

Rafael Franco Ruiz 

Ignacio Cabeza del Salvador** 

(España) 

*Doctor en Ciencias Económicas y Empresariales 

Catedrático del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad 

Universidad de Granada 

**Licenciado en Económicas y Especialista en Gestión aplicada a las Administraciones Públicas 

Auditor público 

1. Introducción

La Comisión de Contabilidad y Administración del Sector Público de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) inició, en el 2001, la tarea de emitir un conjunto de documentos destinados a normalizar el reconocimiento, valoración y presentación de los elementos de los estados financieros de las administraciones públicas en España.

El punto de partida de esta tarea lo constituye el Documento Nº 1 de esta comisión, Marco conceptual para la información financiera de las administraciones públicas (AECA, 2001), que desarrolla los fundamentos teóricos en los que se basa la información financiera de estas entidades. Este documento también pretende hacer posible la satisfacción del requisito de imagen fiel que deben ofrecer las cuentas anuales de las entidades públicas, y su contenido constituye, por tanto, un punto de referencia obligado para el desarrollo posterior de trabajos a realizar por la Comisión de Contabilidad y Administración del Sector Público.

En este contexto, el presente trabajo tiene por objeto analizar cómo se han concretado los principios del citado marco conceptual en el inmovilizado no financiero de las entidades públicas, tarea para la que fueron designados como ponentes por AECA los autores de este artículo y que culminó con la emisión del correspondiente documento (AECA, 2005).

La estructura de este trabajo, como resumen de dicho documento, es la siguiente: la sección 2 se dedica al análisis conceptual del inmovilizado no financiero —en adelante, INF— y de los criterios generales de reconocimiento y valoración que le son aplicables, la sección 3 estudia las especificidades en cuanto a reconocimiento y valoración de cada una de la tipología de bienes en que se ha catalogado el INF, la sección 4 se ocupa de resaltar el importante papel a desarrollar por la memoria —anexos o notas explicativas a los estados financieros— y la sección 5 está dedicada a las conclusiones.

2. Inmovilizado no financiero, INF

En línea con pronunciamientos internacionales (IASB e IFAC), el inmovilizado no financiero (INF) lo constituyen aquellos activos tangibles e intangibles, de naturaleza no financiera, controlados por la entidad pública como resultado de sucesos pasados, de los cuales resulta probable la prestación en el futuro de servicios públicos u obtención de rendimientos.

Lo habitual será que una entidad pública utilice sus activos para producir bienes y servicios dirigidos a satisfacer las necesidades de los ciudadanos (IGAE, 1998), de ahí que, por lógica, en la definición de activo de las administraciones públicas se ponga un mayor énfasis en el potencial de servicios que el activo pueda prestar, que en los beneficios futuros que proporcione (Vela, 1992).

La taxonomía de activos recogidos dentro del inmovilizado que estamos estudiando se identifica con el siguiente catálogo:

— Inmovilizaciones materiales.

— Inmovilizaciones inmateriales.

— Infraestructuras públicas.

— Bienes comunales y del patrimonio histórico-artístico.

— Recursos naturales y medioambientales.

— Inversiones gestionadas para otros entes públicos.

— Inversiones militares.

Existen numerosas controversias a la hora de reconocer como activos determinados elementos como las infraestructuras, los activos históricos y culturales, los activos militares y los activos medioambientales. Las reticencias para su activación tienen su origen en diversas causas: se consideran más un gasto que otra cosa, no se percibe la utilidad de calcular su depreciación, muchos de ellos se han poseído desde siempre (activos culturales e históricos), algunos nunca serán vendidos, su reconocimiento no se considera significativo o su activación y valoración supone un elevado coste (Walker, 1995). Y las críticas son mayores allí donde los criterios de valoración son diferentes al coste histórico como, por ejemplo, Australia y Nueva Zelanda (Cortés, 2005).

Como seguidamente se aprecia, en el pronunciamiento de AECA se opta por reconocer estos activos, siempre que se cumplan determinados requisitos, no solo por estar en sintonía con los principales pronunciamientos internacionales, sino también por entender que ello favorece la utilidad de la información, mejora el control de la deuda, el conocimiento del coste completo de los servicios públicos o el conocimiento del esfuerzo inversor que hace la comunidad en poseer determinados activos (ver, entre otros: Rowles, 1992; Pallot, 1992; Lüder, 1994, Warren, 1995 o Micallef y Peirson, 1997).

2.1. Criterios generales de reconocimiento

De acuerdo con lo señalado en el citado Documento Nº 1 de AECA, los elementos del inmovilizado no financiero se reconocerán en el balance cuando, cumpliendo las exigencias para su consideración como activo, reúnan además las siguientes condiciones:

a) Sea probable su aplicación a la consecución de los objetivos de la entidad y/o a la prestación de servicios públicos en el futuro.

b) Tengan un valor que pueda medirse con fiabilidad.

Este reconocimiento debe realizarse cuando, cumpliendo con la característica de fiabilidad, se perfeccione la transacción, de manera que la entidad adquiera el derecho a utilizarlo para la prestación de servicios públicos o para la percepción de rendimientos futuros asociados con el activo en cuestión.

Aquellos elementos sobre los que, de forma razonable, no se contemple la certeza de aplicarse a la consecución de los objetivos de la entidad o a la prestación de servicios públicos se considerarán gastos del ejercicio y se imputarán a la cuenta de resultados. Igualmente, cuando no sea posible asignarles valor con un grado razonable de fiabilidad y siempre que su importancia relativa así lo aconseje, se deberá incluir en la memoria información de sus principales características y, en su caso, completarla con información en términos físicos de los mismos.

2.2. Criterios generales de valoración

A. Valoración inicial

Como norma general y para su valoración inicial, los elementos del INF se valorarán por el coste histórico, comprensivo de su precio de adquisición o coste de producción, es decir, por:

— La cantidad de tesorería y otras partidas líquidas pagadas o que la entidad se ha comprometido a pagar, o por

— El valor contable de la contrapartida entregada a cambio o comprometida en el momento de la adquisición.

Aquellos elementos de los que se desconozca su coste histórico podrán valorarse de acuerdo con otros procedimientos alternativos, como puede ser el de tasación. En caso de aplicación de estos procedimientos, la Memoria debe aportar información suficiente sobre los métodos e hipótesis utilizadas en dicha valoración.

El precio de adquisición comprenderá, además del importe facturado por el vendedor o el determinado por la legislación específica —fundamentalmente de expropiaciones y urbanística—, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta el momento en que el bien se encuentre en condiciones para iniciar su funcionamiento. Estos gastos pueden ser: impuestos que graven la adquisición, gastos de explanación, derribo y desmantelamiento, transporte, aduanas, seguros, instalación, montaje y otros similares. Los impuestos indirectos que gravan los elementos de inmovilizado podrán incluirse en el precio de adquisición únicamente cuando no tengan el carácter de recuperables directamente de la hacienda pública.

Los elementos de inmovilizado, fabricados o construidos por la propia entidad, se valorarán a su coste efectivo de producción, que será el resultante de las normas usualmente aplicadas por la entidad para la determinación de costes en su proceso productivo. Este coste de producción no podrá superar en ningún caso su valor de realización. Entre los gastos a considerar en el mismo, estarían:

— Los gastos de personal directamente relacionados con el bien construido.

— Los costes de los materiales y servicios consumidos.

— La amortización correspondiente al inmovilizado directamente utilizado.

— La proporción que razonablemente corresponda de costes indirectos y otros costes, como puede ser la amortización de patentes o licencias que hayan sido utilizadas.

Dentro del precio de adquisición o coste de producción se podrá incluir también los intereses devengados —en las condiciones señaladas en AECA (1992a: 40-42)— hasta la puesta en funcionamiento del respectivo inmovilizado siempre que exista una relación directa y objetiva entre la operación de endeudamiento que origina los gastos financieros y el bien al que pueden incorporarse dichos gastos; nunca se incluirán en el activo una vez que esté en condiciones para iniciar su funcionamiento. Si como consecuencia de su inclusión resultase que el valor contable del inmovilizado excede de su valor de realización —entendido como la cantidad de tesorería y otras partidas líquidas que se obtendrían por su enajenación—, la cifra contable deberá reducirse a este último valor.

No obstante, se contempla la inclusión de los intereses genéricos siempre que se trate de una operación de endeudamiento destinada a financiar globalmente inversiones. Esta inclusión se efectuará mediante las normas o criterios de imputación usualmente aplicados por la entidad.

B. Valoración posterior al reconocimiento inicial

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos de INF se contabilizarán de acuerdo con alguno de los dos métodos siguientes:

a) Método del coste, es decir, según su coste histórico menos la depreciación acumulada practicada y el importe acumulado de cualquier pérdida por deterioro del valor que hayan sufrido a lo largo de su vida útil.

b) Método del valor razonable, como tratamiento alternativo: los elementos del INF podrán ser contabilizados por su valor revaluado, que viene determinado por su valor razonable en el momento de la revaluación, menos la amortización acumulada practicada posteriormente y el importe acumulado de cualquier pérdida por deterioro del valor.

Para el efecto, se entiende por valor razonable la cantidad por la cual puede ser intercambiado un elemento de inmovilizado no financiero entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados de que realizan una transacción libre (IASB, 1999; FASB, 1999). Este valor vendrá determinado generalmente por su valor de mercado establecido por tasación. Cuando no sea posible obtener evidencia para determinar el valor de mercado de un elemento, debido a la ausencia de transacciones de estos activos en el mercado, el valor razonable puede establecerse por referencia con otros bienes de características similares, en circunstancias y ubicación similares (IFAC, 2001a, 2001b).

En relación con la fiabilidad en la estimación del valor razonable en activos no financieros, Dietrich et al. (2000) realizaron un estudio empírico en el que se ponía de manifiesto: por un lado, las diferencias entre el coste histórico y las estimaciones del valor razonable respecto del precio de venta final de estos activos y, por otro, la fiabilidad del valor razonable dependiendo de que las estimaciones fueran realizadas por peritos externos o internos y de que los estados financieros fuera auditados por auditores de mayor o menor prestigio.

Y, más específicamente, sobre la aplicación del valor razonable a los activos de las administraciones públicas, un estudio empírico realizado sobre una muestra del sector público local español (Navarro, 2005) concluye que: a) en general es un criterio relevante y viable, aunque esta última característica se ve reducida cuando los elementos carecen de un mercado organizado, activo y líquido, b) es un modelo de valoración más favorable que el coste histórico para evaluar la capacidad de generar recursos vía venta, pero de más difícil auditabilidad y c) no existe una opinión mayoritaria en cuanto a la inclusión de las diferencias del valor razonable en los fondos propios o la imputación de las mismas a la cuenta del resultado económico-patrimonial.

Por lo que se refiere al tratamiento contable derivado de la aplicación del valor razonable, en el pronunciamiento de AECA que se está analizando se establecen las siguientes reglas:

a) La revaluación, atendiendo a su importancia relativa y naturaleza, se efectuará elemento a elemento o por grupos homogéneos de elementos, reflejándose adecuadamente en el inventario de la entidad.

b) Los aumentos de valor neto contable se registrarán en una cuenta de reservas por revaluación, salvo que compensen pérdidas anteriores de los elementos de su misma clase o grupo, en cuyo caso se considerarán ingresos del ejercicio.

c) Las disminuciones del valor neto contable se consideran gastos del ejercicio, salvo que compensen revaluaciones anteriores de los elementos de su misma clase o grupo, en cuyo caso se imputarán a la reserva por revaluación.

d) La cuenta de reserva por revaluación, en el supuesto de que se realice la plusvalía correspondiente, se traspasará a la cuenta de resultados del ejercicio.

e) En el ejercicio en que se efectúe la revaluación deberá procederse a determinar la dotación anual de amortización para ese ejercicio y los ejercicios siguientes, sin que dicha operación implique un alargamiento de su vida útil.

f) La Memoria de la entidad debe aportar suficiente información sobre las políticas y criterios seguidos en las operaciones de revaluación efectuadas en el ejercicio, así como sus efectos sobre la amortización, la cuenta de resultados y la reserva de revaluación.

g) En el supuesto de que la entidad no aplique con carácter general la revaluación de los elementos del inmovilizado no financiero, la Memoria deberá contemplar el valor razonable de los bienes más significativos del mismo.

La introducción del valor razonable por AECA como método alternativo de valoración constituye una de las cuestiones esenciales de diferenciación con los pronunciamientos legales en materia de contabilidad pública en España, recogidos fundamentalmente en el Plan General de contabilidad pública (MEH, 1994) y en los Principios contables públicos de la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE, 1998). En dichos pronunciamientos se da preponderancia al coste histórico y solo se admite la revaluación cuando se contemple expresamente en una norma de rango legal.

C. Depreciación y pérdidas por deterioro

Las correcciones valorativas que, en su caso, se efectuarán a los bienes comprendidos en el inmovilizado no financiero procederán fundamentalmente de amortizaciones y pérdidas por deterioro.

Con relación a la amortización y como aspectos más destacables se señalan los siguientes:

— Son activos amortizables aquellos bienes del INF que cumplan las siguientes condiciones:

• Tener una vida útil limitada.

• Ser utilizados durante más de un ejercicio.

• Ser propiedad de la entidad o ser recibidos en cesión o adscripción para la prestación de servicios públicos. Igualmente están sujetos a amortización los bienes en régimen de arrendamiento financiero.

— Por regla general, los terrenos no son amortizables.

— El importe amortizable de un INF o base para el cálculo de la amortización es su coste histórico o el valor razonable menos el valor residual estimado. Por otra parte, en los activos revaluados ha de tenerse presente que dicha operación no debe prolongar su vida útil, por lo que los nuevos valores netos contables resultantes deberán amortizarse durante los ejercicios que les resten de vida útil.

— El valor residual de un bien es el importe que puede recuperarse por su venta al quedar fuera de servicio. Este valor residual ha de ser neto de los costes en que se espera incurrir (gastos de traslado, desmantelamiento, etc.) al disponer del activo al final de su vida útil. Podrá no considerarse dicho valor residual en el cálculo de la amortización, cuando el mismo no sea relevante.

— La estimación de la vida útil de un activo debe basarse en factores tales como la experiencia histórica de la entidad con este tipo de activos, estimaciones de los fabricantes del bien y evaluaciones de tasadores o ingenieros. Para esta estimación ha de tenerse en cuenta, además del deterioro físico por el transcurso del tiempo y el agotamiento, los siguientes factores:

• La obsolescencia, tanto tecnológica como por las alteraciones en la demanda o por cambios en la retribución de algún factor productivo.

• La relación con otros activos. Si se adquiere un activo que introduce una mejora en otro ya existente, pero que no aumenta la vida útil de este último, el activo adquirido ha de amortizarse durante el resto de la vida útil del activo originario.

• Cambio de localización de los activos de la entidad.

• Factores ambientales o de legislación medioambiental.

• Condiciones de utilización tales como el número de turnos, capacitación profesional del personal, etc.

• Política de mantenimiento y reparaciones.

• Factores económicos o legales que impongan un límite al uso del activo.

— Si a lo largo de la vida útil de los elementos del inmovilizado material se produjeran cambios en las condiciones originarias que sirvieron de base para la determinación inicial de la vida útil, estos cambios, y su efecto en la misma, deberán reconocerse en el ejercicio en que tengan lugar y en los ejercicios sucesivos, afectando las tasas de amortización anual de dichos ejercicios, pero nunca con carácter retroactivo.

— Con relación a los métodos de amortización, debe seleccionarse aquél que mejor se adapte al grado de desgaste real del bien durante su vida útil. Con carácter general, se recomienda el método lineal o constante.

Para las pérdidas por deterioro, el valor neto contable de los elementos de INF deberá ajustarse, cuando ese valor sea superior al de realización de los mismos. Como causas más habituales que pueden explicar esta situación se citan, entre otras, los cambios de tecnología, factores económicos, cambios en la demanda y defectos o errores de construcción. En estos casos se procederá a corregir la valoración del elemento, ajustándose su valor neto contable por la citada pérdida, que se considerará gasto del ejercicio.

Para los activos revaluados, estas pérdidas por deterioro se imputarán directamente contra la reserva de revaluación, en la medida en que no exceda del importe de la misma generado por dicho activo. El exceso, en su caso, se considerará gasto del ejercicio.

En el caso de bienes del INF retirados de uso y a la espera de ser enajenados, deberá revisarse su valor neto contable con el de realización, con el objeto de registrar sus posibles pérdidas. El beneficio o pérdida derivados de la venta se imputará a la cuenta de resultados del ejercicio en que se materialice la misma.

3. Aspectos particulares de cada grupo del inmovilizado no financiero, INF

3.1. Inmovilizado material

El inmovilizado material está constituido por el conjunto de elementos tangibles, muebles e inmuebles, de los cuales resulta probable la prestación de servicios públicos u obtención de rendimientos. Estos bienes deben reunir las siguientes características:

— Estar incluidos en el dominio público o ser patrimoniales.

— Ser controlados por la entidad como resultado de sucesos o transacciones pasadas.

— Ser utilizados de forma permanente en la actividad de la entidad para la prestación de servicios públicos, para fines administrativos o para la obtención de rendimientos.

— Poseer una vida útil predeterminada que transcienda de un ejercicio económico.

— No estar destinados a su venta.

Tendrán igualmente la consideración de inmovilizado material los siguientes bienes:

— Los bienes que, reuniendo las características señaladas anteriormente, hayan sido recibidos de otro ente público en adscripción o en cesión.

— Los bienes utilizados por la entidad bajo la fórmula de arrendamiento financiero, cuando se cumpla las condiciones establecidas en el Documento Nº 2, Inmovilizado material, de la Comisión de Principios Contables de AECA (AECA, 1992a, 36-37), es decir:

• Se transfieran sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo.

• Exista intencionalidad de continuar con el bien hasta el final del contrato.

• No existan dudas razonables de que se ejercerá la opción de compra. Se entiende que existe intencionalidad de compra si se cumple cada uno de los tres requisitos siguientes:

a) El contrato contiene una opción de compra a un precio tal que, al comienzo, aparente ser significativamente menor que el valor que se estima tendrá el bien a la fecha en que pueda ejercerse la opción de compra.

b) Que el plazo del contrato sea equivalente a la vida económica estimada del equipo arrendado.

c) Que el valor actualizado de las rentas, utilizando un tipo de interés de mercado, sea similar al valor del equipo, menos cualquier ahorro fiscal que se espera realice el arrendatario.

— Los bienes del patrimonio histórico, artístico y cultural que se destinen a la prestación de servicios públicos o para fines administrativos.

Con carácter general, no tendrán la consideración de inmovilizado material aquellos bienes muebles que, por su reducido precio unitario o importancia relativa, así lo determinen las normas internas de inventario de la entidad.

Respecto a la valoración inicial de estos bienes de inmovilizado material señalamos las siguientes normas particulares:

— Las subvenciones de capital recibidas por la entidad pública para financiar expresamente algún elemento no supondrán contablemente una reducción del precio de adquisición del bien.

— Los elementos adquiridos de forma gratuita se valorarán de acuerdo con su valor razonable a la fecha de adquisición.

— Aquellos elementos de los que se desconozca su coste histórico podrán valorarse de acuerdo con los criterios de coste de reposición o de valor razonable a la fecha de adquisición.

— Los bienes adquiridos mediante permuta se valoran inicialmente por el valor razonable del bien recibido a la fecha en que se materialice la permuta, considerándose además los gastos necesarios para la puesta en funcionamiento del citado bien recibido, siempre que no supere el valor de realización.

— Un bien de inmovilizado adquirido mediante la entrega como pago parcial de otro bien de inmovilizado se valorará inicialmente por el valor contable neto del bien entregado más la aportación dineraria efectuada. El importe resultante no deberá exceder del valor de realización del bien recibido. Si excede, se aplicará como valoración inicial el citado valor de realización.

— Los bienes recibidos en adscripción se valorarán inicialmente por su valor contable neto reflejado en la contabilidad de la entidad pública adscribiente. En la reincorporación de bienes adscritos, la entidad adscribiente dará de alta los mismos por el valor neto contable que figura en la contabilidad del ente beneficiario en ese mismo momento, procediéndose a reflejar, en su caso, las posibles diferencias que se imputarán a resultados del ejercicio.

— Los bienes recibidos en cesión se valorarán inicialmente por su valor razonable a la fecha en que se materialice la cesión. En la reversión de bienes cedidos, la entidad cedente dará de alta los mismos por el valor que figuraba en su inventario en el momento de la cesión, procediéndose a reflejar, en su caso, las posibles diferencias de acuerdo con el verdadero estado del bien, que se imputarán a resultados del ejercicio.

— Podrá asignarse un valor agregado a determinados elementos del inmovilizado material de naturaleza homogénea, cuando su presentación de forma individual pudiera ser considerada como no significativa. Por otra parte, en determinadas circunstancias y cuando la importancia relativa del bien así lo aconseje, el valor total de este podrá desagregarse entre sus distintos componentes, si estos presentan vidas útiles diferentes o suministran potencial de servicios a ritmos diferentes, y por lo tanto requieren el uso de porcentajes y/o métodos de amortización distintos.

— Con carácter general, los desembolsos efectuados en los elementos de inmovilizado material con posterioridad a su reconocimiento inicial tendrán la consideración de gasto del ejercicio en que se generan/reconozcan. No obstante, se podrán incorporar como mayor valor del bien aquellos gastos que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de la vida útil y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario.

3.2. Inmovilizado inmaterial

El inmovilizado inmaterial está constituido por el conjunto de bienes intangibles y derechos susceptibles de valoración económica, de los cuales resulta probable la prestación en el futuro de servicios públicos u obtención de rendimientos. Estos bienes deben reunir las siguientes características:

— Ser utilizados de forma permanente para la prestación de servicios públicos, para fines administrativos o para la obtención de rendimientos.

— Poseer una vida útil predeterminada, que transciende de un ejercicio económico.

— No estar destinados a su venta.

En cuanto a su reconocimiento, se aplican las reglas generales. No obstante, en el caso de gastos en desarrollo de proyectos o productos, por su especificidad o singularidad, solo se consideran activos si se cumplen todas y cada una de las condiciones señaladas en el Documento Nº 3, Inmovilizado inmaterial, de la Comisión de Principios Contables de AECA (AECA, 1992b, 58-60). En concreto:

— Exista seguridad de que se producirán beneficios ciertos.

— Que el producto o proceso esté claramente definido e identificados sus costes.

— Se aprecien expectativas razonables de viabilidad técnica del mismo.

— Que la entidad esté dispuesta a usar dicho producto o a comercializarlo.

— Que esté asegurada la financiación del producto o proceso de desarrollo.

3.3. Infraestructuras públicas

Las infraestructuras (carreteras, puentes, presas, calles, aceras, alcantarillado, etc.) son inversiones de naturaleza inamovible con una larga vida que forman parte de un sistema o red —cuyo coste se recupera habitualmente mediante el uso continuado del activo fijo creado para la generalidad de los ciudadanos— y pueden estar sujetas a limitaciones con respecto a su disposición. Presentan alguna o todas las características siguientes:

— Son parte de un sistema o red que no puede operar sin alguno de sus componentes.

— Son capaces de suministrar servicios esenciales y necesarios para conseguir un nivel de vida determinado.

— Son de naturaleza especializada y no tienen usos alternativos.

Las inversiones en infraestructuras se reconocerán cuando, cumpliendo las exigencias para su consideración como activo, reúnan además las condiciones generales y les sean aplicables las normas generales de valoración.

Este tratamiento aplicable a esta tipología de bienes de INF rompe con los criterios establecidos en las normas contables públicas españolas —Plan general de contabilidad pública (MEH, 1994) y en los Principios contables públicos de la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE, 1998)— que establecen que estas inversiones se dan de baja del balance-inmovilizado, una vez entregadas al uso público. Para su permanencia en balance, tal y como indica Montesinos et al. (2001: 76-77), dos son los argumentos principales que apoyan esta opción:

a) La aplicación del criterio del devengo para el reconocimiento del activo fijo con el objeto de suministrar información al ciudadano de los recursos que la entidad está gestionando y de las deudas contraídas a una fecha concreta.

b) El balance debe constituir el documento de síntesis más idóneo para la adecuada comprensión de la realidad económica de una entidad pública.

Por otra parte, ante la utilización por las administraciones públicas españolas de diferentes fórmulas de financiación de infraestructuras públicas con participación de operadores privados, se define el criterio de reconocimiento para las habitualmente más utilizadas: peaje en sombra(1) y el contrato de abono total del precio y/o pago aplazado(2). Así:

— Si, como consecuencia de alguna de las modalidades de peaje en sombra, la administración pública asume los riesgos y beneficios de la operación, deberá reconocer el activo fijo junto con el pasivo que representa las cantidades a pagar en el momento de la entrada en funcionamiento.

— Bajo la modalidad de contrato de abono total del precio y/o pago aplazado, el reconocimiento del activo fijo contratado a precio de adquisición, junto con la deuda asociada a la construcción, deberá realizarse en el momento en el que el operador privado transfiera los riesgos y beneficios del bien que, normalmente, coincidirá con la recepción de la obra terminada.

3.4. Bienes comunales y del patrimonio histórico-artístico

Bajo esta denominación se recoge un conjunto de bienes de dominio público(3) controlados por la entidad y destinados a ser utilizados directamente por la generalidad de los ciudadanos. Estos bienes presentan en general las siguientes características:

— Se han podido adquirir a lo largo de los años y de diferentes maneras, incluyendo la compra, donación, legado y expropiación.

— La normativa legal puede establecer prohibiciones o restricciones para su enajenación, demolición, prescripción o exportación.

— Son a menudo irreemplazables y su valor puede incrementarse con el tiempo, incluso si sus condiciones físicas se deterioran.

— Podría resultar difícil estimar su vida útil, que en algunos casos puede ser de cientos de años.

— No siempre se conservan, por su capacidad de prestación de servicios públicos u obtención de rendimientos.

— Es poco probable que su valor en términos culturales, históricos, científicos o técnicos quede perfectamente reflejado en un valor financiero basado puramente en un precio de mercado.

Se consideran bienes comunales aquellos que, siendo de dominio público, su aprovechamiento corresponde al común de los vecinos de un municipio o entidad local menor. Incluye los terrenos y bienes naturales de aprovechamiento comunal y las inversiones e infraestructuras realizadas sobre terrenos naturales.

El patrimonio histórico, artístico y cultural está formado por bienes inmuebles y objetos muebles de interés artístico, histórico, paleontológico, arqueológico, etnográfico, científico o técnico; colecciones, el patrimonio documental y bibliográfico y los yacimientos y zonas arqueológicas, así como los sitios naturales, jardines y parques que tengan valor artístico, histórico o antropológico. Los bienes de esta naturaleza que se destinen de forma fundamental a la prestación de servicios públicos, serán considerados como inmovilizado material.

Al conjunto de bienes anteriores se les aplica las normas generales de reconocimiento y valoración, con las siguientes matizaciones o excepciones:

— Los bienes del patrimonio histórico artístico solo se reconocerán cuando sea posible asignarles valor con un grado razonable de fiabilidad. Para aquellos elementos que no sea posible asignarles valor, y siempre que su importancia relativa así lo aconseje, se deberá incluir en la Memoria información en términos físicos y de sus principales características.

— Los bienes comunales, cuando se desconozca su coste histórico o este haya perdido prácticamente todo su significado, podrán valorarse por su valor razonable. Para aquellos elementos que no sea posible asignarles valor, y siempre que su importancia relativa así lo aconseje, se deberá incluir en la Memoria información en términos físicos y de sus principales características.

— No serán aplicables a los terrenos y a los bienes del patrimonio histórico-artístico los apartados relativos a la amortización.

3.5. Recursos naturales y medioambientales

Los recursos naturales y medioambientales estarán constituidos por los bienes tangibles e intangibles que por sus propiedades, especie, género o clase se encuentren en la naturaleza y en el medioambiente sin que hayan sido objeto de transformación. Son activos de dominio público, controlados por la entidad responsable de su gestión, mantenimiento y conservación, utilizados para la consecución de sus objetivos, entre los que se encuentra el desarrollo sostenible, y de los cuales resulta probable la prestación en el futuro de servicios públicos u obtención de rendimientos. Este tipo de recursos reúnen las siguientes características:

— Son recursos creados por la propia naturaleza y posiblemente conservados por la intervención humana pero no creados en su totalidad por esta.

— Por lo general, no debe ser objeto de propiedad jurídica alguna, ni de carácter privado ni público. No obstante, las administraciones públicas ostentan el compromiso de su protección y conservación como un servicio más de los que prestan a la comunidad.

— No son, como tal, objeto de negociación en el mercado, lo cual no excluye la posibilidad de negociación de los derechos de su utilización, en determinadas condiciones y por tiempo limitado.

A este conjunto de bienes se les aplicará los criterios generales de reconocimiento y valoración, con las siguientes peculiaridades o reglas específicas:

— En la fase de reconocimiento, para los que no sea posible asignarles valor con un grado razonable de fiabilidad, y siempre que su importancia relativa así lo aconseje, se debería incluir en la Memoria información de sus principales características, con mención expresa de las de carácter físico.

— En aquellos supuestos en los que se desconozca su coste histórico o este haya perdido prácticamente todo su significado, se valorarán por su valor razonable a la fecha de su incorporación al patrimonio de la entidad. Esta valoración estará soportada en criterios y normas de reconocido valor técnico, realizada por expertos especializados en la materia donde se consideren aspectos tanto endógenos como exógenos del recurso natural y medioambiental a valorar.

— Para el cumplimiento del objetivo de desarrollo sostenible y para preservar la relevancia de los valores contables, la valoración inicial será objeto de revisión con la adecuada periodicidad para conocer el estado del patrimonio natural que la entidad pública gestiona y conserva. Dicha revisión debería considerar tanto el volumen del recurso como la calidad del mismo incorporando, asimismo, las externalidades propias a ellos. Resultado de esa revisión, las correcciones del valor procederían fundamentalmente por pérdidas por deterioro (degradación, agotamiento o extinción) o revaluaciones:

a) El agotamiento (desaparición física del recurso natural a lo largo del tiempo), la degradación (pérdida de calidad del recurso natural) y la extinción o disminución de los recursos naturales renovables en conservación, ya sea debido a casos fortuitos o a causas de fuerza mayor, deberá reflejarse como un menor valor de estos recursos.

b) La revaluación del medio natural, consecuencia del crecimiento natural de los recursos biológicos, podrá realizarse de acuerdo a su valor razonable.

— Las inversiones en recursos naturales y medioambientales, definidas como las aplicaciones efectuadas en recursos naturales y del medio ambiente con el fin de preservar, mantener y sostener la biodiversidad, deberán reconocerse en el momento de realizarse dicha inversión y clasificarse de acuerdo con la naturaleza de las mismas (como inmovilizado material, inmaterial, infraestructuras, etc.). Los gastos propios de conservación se imputarán a la cuenta de resultados del ejercicio en que se produzcan.

El tratamiento dado a esta tipología de recursos es innovador con relación a los ya mencionados pronunciamientos contables vigentes en España y a las normas internacionales de contabilidad, en concreto la NIIF 40 y la IPSAS 17. Y responde al protagonismo que las administraciones públicas deben adoptar en materia de sostenibilidad, desarrollo, mantenimiento y control de los recursos naturales y medioambientales. No obstante, hay que reconocer que son pocos los países que reconocen este tipo de activos, ya que suelen verse como activos “nacionales”, poseídos por el gobierno en confianza, custodia, de la Nación (Barton, 2000).

3.6. Inversiones gestionadas para otros entes públicos

Tendrán la consideración de inversiones gestionadas para otros entes públicos aquellos bienes adquiridos o construidos con cargo a una entidad que necesariamente serán transferidos con plena titularidad a otra, una vez concluido el procedimiento de adquisición o de construcción.

Con carácter general cuando estos bienes se encuentran en fase de adquisición o de construcción reúnen las exigencias para su consideración como activo en curso. Ahora bien, atendiendo a su naturaleza singular, las inversiones en curso y las pendientes de transferir su titularidad, serán objeto de registro y presentación independiente y diferenciada en los estados financieros y en el inventario de la entidad.

Sin embargo, al producirse la transferencia de titularidad, el bien dejará de considerarse como activo y se imputará como gasto del ejercicio —subvenciones de capital— por el importe que corresponda.

En cuanto a su reconocimiento y valoración, las inversiones de esta naturaleza que se encuentren en proceso de adquisición o construcción y/o pendientes de transferir se reconocerán y valorarán por su coste histórico comprensivo de su precio de adquisición o coste de producción. En tanto se realiza la inversión, la anterior valoración se efectuará anualmente en proporción a la obra ejecutada conforme a las certificaciones recibidas —supuesto de adquisición— o a los informes técnicos internos que avalen el volumen de obra realizado —en el supuesto de construcción por la propia entidad—.

El valor contable por el que se efectuará la transmisión de la titularidad de la inversión coincidirá con:

a) La suma de certificaciones y liquidación final presentada por el contratista, en los supuestos de construcción mediante contrato con terceros.

b) El coste efectivo de producción, de acuerdo con las normas de determinación de costes implantadas en la entidad en el supuesto de construcción por la misma. En ningún caso, este coste superará el valor de mercado.

3.7. Inversiones militares

Las inversiones militares se definen como el conjunto de activos, sean estos terrenos, edificios o equipamientos, destinados a la defensa nacional. Estos bienes pueden ser consumidos en un plazo corto de tiempo como consecuencia de una intervención y presentan un elevado riesgo de obsolescencia tecnológica prematura.

Con carácter general, las inversiones militares reúnen las exigencias para su consideración como activos. Es decir:

• Son recursos controlados por la entidad pública para la consecución de sus objetivos;

• Es el resultado de hechos o transacciones pasadas;

• Son utilizados para la prestación del servicio público de la defensa nacional;

• Poseen una vida útil limitada;

• No están destinadas a la venta.

Y se reconocerán cuando, cumpliendo las exigencias para su consideración como activo, reúnan además las condiciones señaladas dentro de los criterios generales de reconocimiento. En cualquier caso, como pone de relieve el Federal Accounting Standards Advisory Board (FASAB, 2003), los activos de defensa son recursos económicos con un servicio potencial futuro, y su no activación supone reducir la accountability del gobierno frente a sus ciudadanos.

Las inversiones militares se valorarán inicialmente por su coste histórico comprensivo de su precio de adquisición o coste de producción y estará sujeta a las mismas causas de corrección de valor que el resto de activos.

Como reglas específicas de su tratamiento contable, señalamos:

— Aquellas inversiones militares en que se desconozca su precio de adquisición o este fuera nulo, se valorarán según el criterio de valor razonable a la fecha de adquisición.

— Podrá asignarse un valor agregado a determinadas inversiones militares de naturaleza homogénea cuando su presentación de forma individual pudiera ser considerada como no significativa. Por otra parte, en determinadas circunstancias y cuando la importancia relativa del bien así lo aconseje, su valor total podrá desagregarse entre sus distintos componentes si estos presentan vidas útiles diferentes o suministran potencial de servicios a ritmos diferentes y, por lo tanto, requieren el uso de porcentajes y/o métodos de amortización distintos.

— El coste histórico asignado a las inversiones militares deberá reemplazarse por su valor de realización, cuando este sea inferior a aquel.

— Estas inversiones, atendiendo a su naturaleza singular, serán objeto de un registro independiente y diferenciado en los estados financieros y en el inventario de las entidades y se presentarán agrupadas en grandes agregados.

— Con carácter general, los desembolsos efectuados en los elementos de inversiones militares con posterioridad a su reconocimiento inicial tendrán la consideración de gasto del ejercicio en que se generan - reconozcan. No obstante, se podrán incorporar como mayor valor del bien aquellos gastos que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de la vida útil y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos que, por haber sido sustituidos, deban ser dados de baja del inventario.

— El consumo de estos bienes puede materializarse en un momento determinado con ocasión de una intervención. En consecuencia, se darán de baja del inmovilizado las inversiones militares consumidas y/o destruidas, procediéndose igualmente a cancelar la amortización de las mismas e imputando a la cuenta de resultados las pérdidas derivadas de tales circunstancias.

— Para el reflejo contable de la depreciación, serán aplicables a estas inversiones las normas generales sobre amortización. No obstante, dada la incidencia de la tecnología en estos bienes, deberá revisarse especialmente y de forma regular la vida útil estimada para los mismos, procediéndose, en su caso, a corregir el valor inicial. Igualmente procederá ajustar, en su caso, las dotaciones anuales de amortización para el ejercicio y los ejercicios siguientes.

— En el caso de bienes de inversiones militares retiradas de uso y a la espera de ser enajenadas, deberá revisarse su valor neto contable con el de realización, con el objeto de registrar sus posibles pérdidas. El beneficio o pérdida derivada de la venta se imputará a la cuenta de resultados del ejercicio en que se materialice la misma.

4. Información a incluir en la Memoria

La finalidad de la Memoria es completar, ampliar y comentar la información del resto de estados financieros que conforman las cuentas anuales de la entidad pública, con el objeto de facilitar a los usuarios de la información financiera pública su mejor interpretación y comprensión global. Constituye uno de los principales instrumentos de comunicación con los citados usuarios.

Para el inmovilizado no financiero, en concreto, la Memoria debe aportar la información adicional que ayude a los usuarios a evaluar la forma en que se han administrado y gestionado los activos de la entidad. En esta línea, se propone el siguiente contenido de la Memoria.

4.1. Inmovilizado material e inmaterial

— Criterios generales aplicados en la valoración inicial de los elementos de inmovilizado material e inmaterial.

— Relación de elementos que no se han reconocido como inmovilizado al considerar, de forma razonable, que no se van a aplicar a la consecución de los objetivos de la entidad y a la prestación de servicios públicos en el futuro, con indicación de su coste e incidencia sobre la cuenta de resultados.

— Para aquellos elementos significativos a los que no haya sido posible asignarles valor con un grado razonable de fiabilidad, incluir su relación, justificación de tal actuación y detalle de sus principales características.

— Relación de los elementos a los que se les ha asignado un valor distinto al coste histórico, con la justificación de tal aplicación e indicando los criterios que han servido de base para la determinación de los valores alternativos al citado coste histórico.

— Relación de bienes que se han financiado total o parcialmente con subvenciones, incluyendo además:

• Entidad concedente de la subvención

• Condiciones o requisitos básicos de las mismas

• Importe de la subvención y porcentaje que representa sobre el coste histórico

— Criterios seguidos en la capitalización de los gastos posteriores al reconocimiento inicial, con indicación de los bienes afectados, naturaleza e importe capitalizado.

— Indicación de los criterios generales aplicados en la amortización, para la determinación de:

• La vida útil

• El valor residual

• El método de amortización

— Cambios aplicados en el ejercicio sobre las estimaciones de la vida útil, valor residual o método de amortización, así como sus efectos cuantitativos sobre la dotación anual y la cuenta de resultados.

— Pérdidas por deterioro: criterios utilizados, descripción general del método de estimación y repercusión en el ejercicio.

— Política y criterios generales aplicados por la entidad para la revaluación de sus bienes de inmovilizado, especialmente:

• Elementos revaluables

• Determinación del valor razonable

• Periodicidad aplicada

• Legislación aplicada, en su caso

— Efectos cuantitativos derivados de la revaluación en las cuentas de reservas por revaluación, en la amortización y, en su caso, en la cuenta de resultados.

— En el supuesto de que la entidad no aplique con carácter general la revaluación de sus bienes, detalle del valor razonable de los elementos de inmovilizado más significativos.

— Detalle de los bienes del patrimonio histórico-artístico registrados en estas cuentas de inmovilizado.

— Relación de bienes utilizados en régimen de arrendamiento financiero, precisando de acuerdo con las condiciones del contrato: coste del bien en origen distinguiendo el valor de la opción de compra, duración del contrato, años transcurridos, cuotas satisfechas en años anteriores y en el ejercicio y el valor de la opción de compra.

— Detalle de los elementos de inmovilizado material e inmaterial cuyo valor neto contable sea inferior a su valor de realización, así como sus efectos sobre la cuenta de resultados y la pérdida por deterioro.

— Relación de bienes retirados de uso y a la espera de ser vendidos.

— Estado de conciliación entre los valores del inventario y los contables del inmovilizado material e inmaterial, justificándose las diferencias observadas.

— Naturaleza de las restricciones de uso que recaen sobre los elementos de inmovilizado material e inmaterial.

4.2. Infraestructuras públicas

Con carácter general son aplicables a estos activos las exigencias de información complementarias establecidas para el inmovilizado material e inmaterial sobre valoración y correcciones valorativas. Además, la Memoria informará sobre:

— Cuando por las condiciones del contrato de alguna modalidad de peaje en sombra se desprenda que el bien debe reconocerse como un activo fijo, se facilitará información suficiente para que el usuario pueda entender las consecuencias económico-financieras presentes y futuras del contrato.

— En la modalidad de contrato de abono total del precio y/o pago aplazado, también llamado método alemán, se informará, con carácter previo a que el operador privado transfiera los riesgos y beneficios de la infraestructura, de las condiciones generales del contrato y de sus repercusiones económico-financieras.

4.3. Comunales y bienes del patrimonio histórico-artístico

Como complemento a las exigencias de información complementarias generales establecidas para el inmovilizado material e inmaterial sobre valoración y correcciones valorativas, se incluirá:

— Relación de los elementos a los que se les ha asignado un valor distinto al coste histórico, con la justificación de tal aplicación e indicando los criterios que han servido de base para la determinación de los valores alternativos al citado coste histórico.

— Para los bienes comunales y de patrimonio histórico, artístico y cultural, información sobre:

• Relación de elementos a los que no se ha podido asignar valor

• El número de unidades físicas dadas de alta y baja durante el año

• Número de unidades físicas de cada tipo al final del ejercicio

• Descripción de los métodos de adquisición y baja

• Condiciones del activo

4.4. Recursos naturales y medioambientales

Además de las exigencias de información complementarias establecidas para el inmovilizado material e inmaterial sobre valoración y correcciones valorativas, se incluirá:

— Recursos naturales y medioambientales cuya competencia de conservación y mantenimiento la ostenta la entidad pública, esto es, que posea su control económico.

— Recursos naturales y medioambientales cuyo derecho de explotación haya sido cedido a entidades privadas con el impacto medioambiental asociado a esta medida, así como la forma y el importe solicitado para su restitución.

— Costes de mantenimiento asociados a los recursos naturales y medioambientales durante el ejercicio y previsiones para ejercicios futuros.

— Estudios no financieros sobre la calidad de los recursos naturales y medioambientales y el estado de los mismos al final del ejercicio.

4.5. Inversiones gestionadas para otros entes públicos

— Criterios generales de valoración aplicados a estas inversiones.

— Detalle del coste de estas inversiones en el ejercicio, indicando, además del nombre de la entidad por cuenta de la cual se gestiona la inversión:

• Inversiones pendientes de terminar

• Inversiones terminadas pendientes de transferir

• Inversiones transferidas

— Con el desglose anterior, financiación aportada, en su caso, por la entidad beneficiaria.

4.6. Inversiones militares

— Con carácter general son aplicables a estas inversiones las exigencias de información complementaria establecidas para el inmovilizado material e inmaterial, teniendo en cuenta que la misma se presentará agrupada en grandes agregados.

— Para aquellos elementos relevantes, detalle de:

• Consumos del ejercicio

• Inversiones cuyo coste histórico ha sido sustituido por su valor de realización

5. Conclusiones

El objeto del presente trabajo ha sido sintetizar, en sus aspectos técnicos, el documento de AECA que recoge la propuesta sobre el reconocimiento y valoración de los elementos integrantes del inmovilizado no financiero de las administraciones públicas. Para ello, se parte de la definición de inmovilizado no financiero como el conjunto de activos tangibles e intangibles de naturaleza no financiera controlados por la entidad pública como resultado de sucesos pasados, de los cuales resulta probable la prestación en el futuro de servicios públicos u obtención de rendimientos o, en terminología de Contabilidad Nacional, destinados al suministro de bienes y servicios no de mercado.

Por lo que al reconocimiento de estos activos en los estados financieros se refiere, se contempla el cumplimiento de dos requisitos: a) que tenga capacidad para ser aplicado a la consecución de los objetivos de la entidad y al suministro de bienes y servicios no de mercado; b) que pueda valorarse con un grado razonable de fiabilidad.

En cuanto a los criterios de valoración, se da preponderancia al coste histórico, pero, en determinadas circunstancias no se excluyen otros tales como el valor razonable y el valor de realización. Así, en diversas operaciones, se propone expresamente el valor razonable como criterio valorativo a utilizar.

Sobre la amortización, se establece el reconocimiento de la depreciación sistemática de los mismos, inclinándose por el método que mejor represente la distribución del valor amortizable a lo largo de la vida útil del bien. No obstante, se decanta, por su sencillez, hacia el método de amortización lineal o constante.

Con relación al tratamiento contable dado a estos elementos, la propuesta de AECA se separa de los vigentes pronunciamientos en materia de contabilidad pública de España en los siguientes aspectos:

Se contempla el valor razonable como alternativo al preferente del coste histórico, tanto en la valoración inicial como en la valoración posterior a ese reconocimiento inicial.

Las infraestructuras públicas y otros bienes destinados al uso general —tales como comunales y del patrimonio histórico-artístico—, así como las inversiones militares reciben idéntico tratamiento que el resto de activos, es decir, se reconocen y permanecen en el balance de la entidad, siempre que se den los requisitos para su consideración como activos y se puedan valorar con fiabilidad.

Los recursos naturales y medioambientales reciben un tratamiento específico. Se reconocerán cuando, cumpliendo las exigencias para su consideración como activo, tengan un valor que pueda ser medido con fiabilidad.

Se consideran inmovilizado material los bienes utilizados por la entidad bajo el régimen de arrendamiento financiero.

Respecto a las normas internacionales de contabilidad pública, se diferencia fundamentalmente por considerar como inmovilizado no financiero a los ya citados recursos naturales y medioambientales, siempre que se cumplan las condiciones para su reconocimiento y valoración.

Finalmente, conscientes del importante papel de la Memoria como instrumento de comunicación con los usuarios, se presta especial atención a este estado, incluyendo información adicional que facilite la interpretación y comprensión global de la situación de la entidad y ayude a evaluar la forma en que se han administrado y gestionado los activos del inmovilizado no financiero.

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(1) Peaje en sombra: la administración pública otorga a un operador privado la concesión para construir, financiar, gestionar y/o mantener una infraestructura pública. Una vez puesta en funcionamiento, la administración pagará al operador privado un canon anual por el uso público de la infraestructura en función del número de usuarios.

(2) Contrato de abono total del precio y/o pago aplazado, también llamado método alemán: la administración pública contrata con el agente privado solo la construcción y financiación de la obra, aplazándose hasta la recepción de la misma el reembolso del precio del contrato que incluirá coste e intereses. Una vez finalizada y recibida la obra pública, la administración pública podrá optar por pagar el precio de una sola vez o bien en varias anualidades.

(3) Son bienes de dominio público los destinados al uso general o a los servicios públicos.