Referencia a los comentarios de la OCDE en los CDI suscritos por Colombia con Francia y Reino Unido

Análisis de la inclusión directa dentro del preámbulo (CDI con Francia) y protocolo (CDI con Reino Unido) de una cláusula mediante la cual los Estados contratantes han de realizar la interpretación teniendo en cuenta los comentarios al modelo de convenio de la OCDE.

JOSÉ MANUEL CASTRO ÁLVAREZ

Docente-Investigador U. Externado de Colombia

CAMILO RODRÍGUEZ PEÑA

Investigador U. Externado de Colombia(1)

Planteamiento

Con ocasión de la más reciente suscripción de los Convenios para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal (CDI) por parte de Colombia con Francia (junio 25, 2015) y Reino Unido (noviembre 2, 2016), han surgido toda serie de interrogantes o asuntos problemáticos respecto de algunas de las cláusulas contenidas en estos tratados, llamando la atención, de manera principal, la aplicación de la cláusula de nación más favorecida con ocasión del cambio en el tratamiento de las rentas producto de asistencia técnica, servicio técnico y consultoría, tema que no será desarrollado en el presente escrito.

Ahora bien, otro asunto que puede despertar interés y reabrir un debate que aún no cuenta con una solución definitiva es el correspondiente a la inclusión directa dentro del preámbulo (CDI con Francia) y protocolo (CDI con Reino Unido) de los últimos tratados tributarios adoptados por Colombia de una cláusula, a propósito de la interpretación que los estados contratantes han de realizar teniendo en cuenta los comentarios de la OCDE sobre el modelo de convenio de la OCDE (MC-OCDE).

Sobre el particular, cabe preguntarse si con la introducción de estas nuevas cláusulas dentro de los CDI, la determinación de la naturaleza jurídica de los comentarios de la OCDE seguirá siendo aquella establecida en la sentencia C-460 del 2010 y si el alcance de los mismos debe ser distinta con ocasión de las nuevas previsiones normativas.

I. Comentarios de la OCDE al modelo de convenio OCDE (MC-OCDE)

A. Posición de la Corte Constitucional. Sentencia C-460 del 2010

El 31 de marzo del 2005 se llevó a cabo la negociación del primer Convenio para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal (CDI) suscrito por Colombia, en esta ocasión con el Reino de España, tratado que no entraría en vigor sino hasta el 23 de octubre del 2008, luego de agotar los trámites internos de cada uno de los dos países. En el caso de Colombia, la aprobación por parte del Congreso mediante la expedición de una ley ordinaria que adoptara el tratado internacional (C.P., art. 150, num. 16), así como el control de constitucionalidad previo, automático, integral y con fuerza de cosa juzgada que realizara la Corte Constitucional (C.P., art. 241, num. 10). Una vez adelantado este trámite se realiza el correspondiente canje de notas como forma de perfeccionamiento del vínculo internacional y así entender que el CDI ha entrado en vigor, circunstancia que se dio en este caso el 23 de octubre del 2008.

Desde aquella experiencia, la negociación de los CDI suscritos por Colombia siempre han tomado como base el modelo de convenio de la OCDE con algunas previsiones propias o inspiradas en el modelo de convenio de la ONU. En este sentido, a julio del 2017 se han suscrito once (11) tratados bilaterales para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de los cuales los últimos dos (2) están pendientes de surtir los trámites internos para su entrada en vigor, como se muestra en el siguiente cuadro.

Pues bien, el promedio de tiempo transcurrido entre la fecha de adopción del tratado y la entrada en vigor del mismo es de cuatro años. En igual sentido, de acuerdo con los CDI ya suscritos, pueden cumplirse hasta tres años, incluso más, desde que se ha firmado el convenio hasta que el momento en que se sanciona la ley aprobatoria del mismo.

Ahora bien, desde un primer momento, con la intervención del ICDT dentro de la sentencia C-557 del 2009, que conoce acerca de la constitucionalidad del CDI entre Chile y Colombia, se le solicita a la Corte tener en cuenta que como consecuencia de la aplicación de los CDI, se presentan distintos aspectos problemáticos que es necesario estudiar, entre otros, aceptar como “criterios de interpretación de los convenios sobre doble tributación, los comentarios al modelo de la OCDE”.

Sin embargo, no es sino hasta la Sentencia C-460 del 2010, cuando la Corporación conoce la constitucionalidad del CDI entre Suiza y Colombia, que la misma se refiere a la naturaleza jurídica de los comentarios de la OCDE al modelo de convenio OCDE utilizado por parte de Colombia en la negociación de sus propios tratados bilaterales.

Sobre el particular, establece la Corte que los comentarios explicativos de la OCDE sobre el modelo de CDI que sirvió de base para el Convenio entre la República de Colombia y la Confederación Suiza no fueron adoptados por parte de los estados contratantes, siendo estos comentarios parte del llamado soft law o derecho blando, sin que puedan llegar a ser de obligatorio cumplimiento, y tampoco invocados en virtud de los medios de interpretación de los tratados contenidos en los artículos 31 y 32 de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados (CVDT), pues tal argumentación resultaría contraria al principio constitucional de legalidad, dado que estos instrumentos carecen de fuerza de ley, siendo provenientes de una organización de la cual Colombia no es miembro.

Otro pronunciamiento que vale la pena recordar en este caso podría ser la sentencia C-690 del 2003, la cual declaró inexequible la remisión hecha por parte de la Ley 788 del 2002 a las guías de la OCDE sobre precios de transferencia para que sirvieran de pautas de interpretación de aquellas normas en su aplicación al caso concreto. Pero en este sentido, no se trataría de una mera opción interpretativa, sino de una fijación de sentido de carácter vinculante. De manera que no solo se trata de “disposiciones elaboradas por un organismo internacional, del que no hace parte Colombia, que no han sido incorporadas a nuestro ordenamiento interno por el procedimiento establecido en la Constitución y, por consiguiente, no pueden tener alcance vinculante en Colombia”.

La ratio decidendi de la Sentencia C-460 del 2010 concluye que los comentarios de la OCDE hacen parte del entorno del derecho tributario internacional y cuentan con gran valor interpretativo a la hora de aplicar los convenios para evitar la doble tributación, pero que, en todo caso, tales recomendaciones no son más que criterios auxiliares de interpretación, según lo prescrito por el artículo 230 de la Constitución Política, posición esta que se reitera en la Sentencia C-667 del 2014, toda vez que las demás decisiones jurisprudenciales no se refieren al tema.

B. Referencia comentarios de la OCDE en los CDI

La primera vez que se hizo alusión a los comentarios de la OCDE dentro de la lógica de un CDI fue en el memorando de entendimiento signado entre Austria y Estados Unidos en el año de 1996 (West, 2017, p. 137). Desde ese entonces, dicha mención se ha reiterado de diversas maneras en estos tratados por parte de los estados contratantes, así, a junio del 2016 existían 131 casos en los cuales se hacía referencia a los comentarios de los modelos de la OCDE en los tratados o protocolos que en aquel entonces se encontraban en vigor (West, 2017).

Tipos de referencia a los comentarios de la OCDE

Estas referencias a los comentarios de la OCDE, como reglas de interpretación de los CDI, han sido examinadas y clasificadas por Craig West (2017, p. 128) en cinco grandes clases:

1. Referencia completa (full reference): en virtud de esta regla, el tratado ha previsto una regla general de interpretación que va a ser extraída de los comentarios OCDE, usualmente en los casos en que la redacción de los artículos del tratado concuerdan con la del modelo de convenio OCDE.

2. Referencia completa combinada (full reference combined): esta clase de regla implica que la referencia se ha hecho, de manera general, respecto de los comentarios OCDE y ONU.

3. Referencia parcial (partial reference): esta regla de interpretación supone que la referencia que se hace solo a una parte de los comentarios de la OCDE por la aplicación específica en el artículo específico.

4. Referencia aclaratoria (clarification reference): la previsión de un artículo en el tratado ha sido clarificado con referencia a los comentarios de la OCDE.

5. Referencia confirmatoria (confirmation reference): esta clase implica que la referencia a los comentarios de la OCDE está hecha meramente para confirmar la interpretación ya aceptada aplicada por los estados contratantes.

La referencia completa o full reference a los comentarios de la OCDE se aplican cuando en el tratado, protocolo o memorando de entendimiento, los estados contratantes han aceptado los comentarios de la OCDE para la interpretación del tratado. Dentro de esta regla, los comentarios de la OCDE pueden consistir en una interpretación i) con plena libertad, ii) con libertad media, o iii) con libertad limitada.

II. Referencia a los comentarios de la OCDE en los CDI suscritos por Colombia

Colombia no ha sido ajena a este fenómeno, toda vez que en el CDI con Francia el preámbulo del convenio establece que el mismo ha sido acordado “tomando nota del modelo de convenio tributario de la OCDE según el mismo pueda ser interpretado a partir de los comentarios hechos al respecto”. Y, de igual forma, esta mención también se realiza en el CDI con Reino Unido, ya no en el preámbulo, pero sí en el protocolo, donde se señala que “se entiende que ambos Estados contratantes interpretarán este convenio a la luz de los comentarios al modelo de convenio tributario de la OCDE, tal como puedan leerse de cuando en cuando, teniendo en cuenta las observaciones y otras posiciones que hayan expresado en relación con las mismas”.

Esta mención directa por parte del tratado tributario o protocolo del mismo a los comentarios de la OCDE como regla de interpretación, abre de nuevo el debate acerca de la dicotomía entre hard law y soft law, la naturaleza estática o dinámica de los comentarios, las razones de política fiscal para la inclusión de los comentarios y las consecuencias de tal inclusión (West, 2017, p. 117).

Pues bien, hay que partir del supuesto de que el lenguaje utilizado en los tratados es de suyo diferente al propio de cada una de las jurisdicciones tributarias que lo celebran, razón por la cual los comentarios del modelo de convenio OCDE sirven como un parámetro común de entendimiento entre las dos partes contratantes. Sin embargo, los tribunales a nivel internacional, han sido reacios a referirse de manera extensa a estos comentarios, lo cual se puede ver en Colombia en la Sentencia C-460 del 2010, donde la Corte establece que los comentarios no pueden ser vinculantes, ni tampoco servir como reglas generales o complementarias de interpretación de acuerdo con los artículos 31 y 32 de la CVDT, esto por razón de la ausencia de carácter legal de estos comentarios y su naturaleza de soft law.

Pero cabe preguntarse si con la inclusión directa de la referencia a los comentarios en los últimos tratados y protocolos suscritos por Colombia, cambiará la naturaleza jurídica que la Corte Constitucional le ha asignado a los mismos. Esto teniendo en cuenta que a nivel internacional, los comentarios se enmarcan, dentro del ámbito de la CVDT, como un recurso disponible para la interpretación de los tratados internacionales, por lo menos en los casos en que el modelo de convenio de la OCDE es reconocido por las partes de haber sido utilizado en la celebración del respectivo CDI (West, 2017, p. 120).

CDI EN COLOMBIA

País con el cual se suscribeFecha de adopciónLey aprobatoriaSentencia
de constitucionalidad
Entrada en vigor
1EspañaMarzo 31, 2005Ley 1082 del 2006C-383 del 2008Octubre 23, 2008
2ChileAbril 19, 2007Ley 1261 del 2008C-557 del 2009Diciembre 22, 2009
3SuizaOctubre 26, 2007Ley 1344 del 2009C-460 del 2010Enero 01, 2012
4CanadáNoviembre 21, 2008Ley 1459 del 2011C-295 del 2012Junio 12, 2012
5MéxicoAgosto 13, 2009Ley 1568 del 2012C-221 del 2013Julio 11, 2013
6Corea del SurJulio 27, 2010Ley 1667 del 2013C-260 del 2014Julio 03, 2014
7PortugalAgosto 30, 2010Ley 1692 del 2013C-667 del 2014Enero 30, 2015
8IndiaMayo 13, 2011Ley 1668 del 2013C-238 del 2014Julio 07, 2014
9República ChecaMarzo 22, 2012Ley 1690 del 2013C-049 del 2015Mayo 06, 2015
10FranciaJunio 25, 2015PendientePendientePendiente
11Reino UnidoNoviembre 02, 2016PendientePendientePendiente

A. CDI Colombia – Reino Unido

En el CDI con el Reino Unido la cláusula contenida en el protocolo es del siguiente tenor en los idiomas en que se suscribió el tratado (castellano e inglés):

1. En relación con todo el convenio:

Se entiende que ambos Estados contratantes interpretarán este convenio a la luz de los comentarios al modelo de convenio tributario de la OCDE, tal como puedan leerse de cuando en cuando, teniendo en cuenta las observaciones u otras posiciones que hayan expresado en relación con las mismas.

1. In relation to the whole Convention: 

It is understood that both Contracting States will interpret this Convention in the light of the Commentaries to the OECD Model Tax Convention as they may read from time to time, having regard to any observations or other positions that they have expressed thereon. 

Ahora bien, de acuerdo con la clasificación mencionada en el acápite anterior, la cláusula transcrita es un caso de una regla de interpretación con referencia completa (full reference), siendo claro que los comentarios deben ser usados para efectos interpretativos y, aunque no aparece en la cláusula, sí es usual en otros convenios que se diga que los comentarios constituyen un medio de interpretación en el sentido de la CVDT, ubicándose dentro del artículo 31 de la misma y haciendo los comentarios parte del contexto del CDI.

Otro elemento crítico de la cláusula sub examine, es el correspondiente a la expresión “tal como puedan leerse de cuando en cuando” o “as they may read from time to time”, lo cual podría suponer una interpretación dinámica y cambiante que se construya dentro del tratado. Sobre este punto Avery Jones (2014) establece que los comentarios constituyen parte del contexto del tratado en términos de una interpretación general, siendo debidamente interpretado de acuerdo con los comentarios de la OCDE aplicables al momento en que el CDI fue con concluido (CVDT, art. 31); o como una interpretación complementaria, como puedan ser revisados de tiempo en tiempo, aplicando los comentarios como un medio de interpretación residual o complementaria (CVDT, art. 32).

Pues bien, a lo mejor el único fin de la inclusión de esta cláusula es clarificar que los comentarios de la OCDE forman parte del contexto del tratado, sin llegar a ser necesariamente vinculantes (West, 2017), posición no compartida por Avery Jones (2014), quien establece que los mismos deberían ser obligatorios y, por ende, se deben hacer reservas u observaciones por parte de los estados miembros frente a los mismos. En este orden de ideas, este análisis supondría un riesgo para el caso de un país como Colombia que no hace parte de la OCDE y no tiene derecho a hacer tales reservas, a pesar de poder establecer posiciones respecto de los comentarios, pues dichas posiciones no constituyen reservas ni observaciones contra los comentarios, poniendo en riesgo a los estados no miembros de la OCDE que incluyan estas cláusulas dentro de sus CDI, a los cambios unilaterales en reglas sustantivas del convenio que puedan realizar los países contratantes miembros de esta organización (West, 2017, p. 139).

B. CDI Colombia – Francia

Por otra parte, el CDI entre Francia y Colombia, contiene esta mención dentro del preámbulo en los idiomas en que se suscribió el tratado (castellano y francés):

Tomando nota del modelo de convenio tributario de la OCDE según el mismo puede ser interpretado a partir de los comentarios hechos al respecto.

Prenant note du modèle de convention fiscale de l’OCDE tel qu’interprété par les commentaires y afférents. 

A propósito de la suscripción de este tratado, el Estado francés ya ha adelantado los trámites pertinentes para que entre en vigor el mismo. En este sentido, ya fue expedida la Ley del Estado Francés 2016-1325 del 7 de octubre del 2016, que recoge los trabajos preparatorios de la misma, esto es, el Proyecto de Ley de la Asamblea Nacional 3797 del 2016, donde se establece que a petición de la parte colombiana el tratado contiene una referencia referencia al modelo de convenio de la OCDE y sus comentarios, cuya más reciente edición es la publicada en el 2014, los cuales pueden ser utilizados por las partes para aclarar la intención de los negociadores(2).

En ese orden de ideas, la versión de los comentarios de la OCDE, en el CDI con Francia, estaría restringida a los comentarios al modelo del 2014, que es la versión existente al tiempo de conclusión del tratado, adoptando claramente una interpretación estática, pero de todas formas la mención hecha a los comentarios es una referencia completa o full reference, que suscita los mismos problemas de la cláusula incluida en el CDI con Reino Unido.

Conclusiones

La mayoría de las previsiones en este sentido se dan en tratados donde uno de los miembros no hace parte de la OCDE, como es el caso de Colombia con Francia y Reino Unido. Esto confirma la intención de los países de la OCDE de asegurar una interpretación común basada en los comentarios para que la misma sea acatada en el otro país. En el caso colombiano se podría decir que es más otro paso para lograr entrar a la OCDE, siendo Colombia el que reclamara tal previsión al menos en el convenio suscrito con Francia.

Con estas nuevas previsiones normativas en los CDI con Francia y Reino Unido, los comentarios sí podrían, cuánto menos, consistir en una forma de interpretación general en el sentido del artículo 31 de la CVDT, preguntándose entonces, qué posición adoptará la Corte Constitucional colombiana, y, si cambiará aquella adoptada en la Sentencia C-460 del 2010, dándole otro valor a los comentarios de la OCDE, ya no como un mero criterio auxiliar de interpretación según el artículo 230 de la Constitución, sino como parte del contexto del tratado en el sentido propio de la CVDT.

1. Este documento hace parte del Proyecto del CEEF denominado Desafíos del Derecho Tributario Internacional.

2. À la demande de la partie colombienne, il contient une référence au modèle de convention fiscale de l’OCDE et à ses commentaires, dont la dernière édition a été publiée en 2014, lesquels peuvent être utilisés pour éclairer l’intention des négociateurs.