Reflexiones sobre el término para notificar la ampliación al requerimiento especial

Revista Nº 154 Jul.-Ago. 2009

Saúl Garzón Rivera 

Socio FAST & ABS Asesores Legales y Tributarios 

El presente tema resulta relevante en la medida en que la administración tributaria viene profiriendo ampliaciones a los requerimientos especiales por fuera de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, máxime cuando no hay en la ley ninguna referencia expresa a la posibilidad de que la ampliación del requerimiento especial se pueda notificar válidamente más allá de los dos años, y, además, es función propia del legislador la de señalar el tiempo máximo para el ejercicio de los derechos tanto de la administración como del administrado.

En efecto, el artículo 703 del estatuto tributario dispone que “[a]ntes de efectuar la liquidación de revisión, la administración enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta” (el subrayado es nuestro).

Sin embargo, a pesar de que el requerimiento especial debe contener “todos los puntos que se proponga modificar”, el artículo 708 del mismo estatuto prevé que dicho requerimiento puede ser ampliado por una sola vez y dicha ampliación “podrá incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial”.

La primera contradicción que surge de la lectura y confrontación de los dos textos es que el requerimiento especial deberá contener todos(1) los puntos que se proponga modificar, pero para la ampliación de ese mismo requerimiento se señala que podrá incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial.

Como una cosa no puede ser y ser al mismo tiempo, la ampliación del requerimiento especial no resulta indispensable, en la medida que, en el requerimiento inicial deben estar todos los puntos que se proponen modificar. Dicho en otras palabras, si deben estar todas la glosas, la ampliación resulta inocua para incluir otras glosas no contempladas.

¿O será acaso que el legislador contempló que el requerimiento inicial fuera incompleto o deficiente, que no contuviera todos los puntos que la administración se proponía modificar y por lo tanto se hacía necesario complementarlo con la ampliación del mismo?

El interrogante anterior no parece tener sustento alguno y debilita la fuerza de convicción de la actuación surtida por las autoridades fiscales con el solo análisis de los antecedentes normativos del requerimiento especial.

Cuando observamos, por ejemplo, que el texto transcrito del mencionado artículo 703 es básicamente el mismo que traía el artículo 42 de la Ley 52 de 1977, corroboramos el criterio del legislador, puesto que siempre tuvo presente que antes de efectuar una liquidación de revisión se debía enviar al contribuyente, por una sola vez, “un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se propone modificar”.

A su turno, el artículo 45 de la misma Ley 52 de 1977, al referirse al funcionario que recibía la respuesta al requerimiento especial señalaba que “[s]i a juicio de este funcionario el requerimiento debe ser ampliado, así lo notificará al contribuyente y ordenará las pruebas que estime necesarias. El plazo para la respuesta no podrá ser inferior a quince (15) días”.

Posteriormente, la Ley 9ª de 1983 en su artículo 74 expresó: “[e]l funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial podrá ampliarlo por una sola vez y ordenar las pruebas que estime necesarias.

El plazo para la respuesta a la ampliación no podrá ser inferior a treinta (30) días”.

Actualmente, la disposición que rige es el artículo 708, que señala: “[e]l funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial podrá … ordenar su ampliación… La ampliación podrá incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial… El plazo para la respuesta a la ampliación no podrá ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6) meses”.

Sin embargo, los textos anteriormente transcritos dejan incólume la redacción del primer artículo citado, el 703, puesto que resulta imperativa su redacción al señalar que el requerimiento especial contendrá todos los puntos que se proponga modificar. Si ello no fuera así, la norma resultaría caprichosa, carente de efecto alguno y acomodada a las circunstancias; es como si al entrelazar los textos, estos dijeran: “incluya algunos puntos en el requerimiento inicial que más adelante con la ampliación los completamos todos”.

Como esto ocurre con las ampliaciones que notifica la administración de impuestos, los derechos de los contribuyentes resultan conculcados en la medida en que el derecho de defensa se violenta, se transgrede con la dilación hacia nuevos motivos, hacia nuevos juicios de valor, haciéndose inane todo el esfuerzo explicativo y probatorio con que se sustenta la respuesta al requerimiento especial, porque no existe la seguridad jurídica de que haya un límite temporal en cuanto a la competencia de los funcionarios en el proceso de fiscalización tributaria.

El excesivo formalismo con que se quiere rodear el proceso tributario ha sido desechado por el propio Código de Procedimiento Civil (art. 4º), cuando precisa que “[a]l intepretar la ley procesal, el juez deberá tener en cuenta que el objeto de los procedemientos es la efectividad de los derechos reconocidos por la ley sustancial”, insistiendo en que las dudas interpretativas deberán aclararse mediante la aplicación de los principios generales del derecho procesal, de manera que se cumpla la garantía constitucional del debido proceso, se respete el derecho de defensa y se mantenga la igualdad de las partes, para que predomine la verdad real y no la verdad formal.

El proceso tributario debe obedecer a pautas claras e insoslayables de justicia y seguridad jurídica que así lo garanticen. No tendría sentido que un fallo administrativo, que a sabiendas de que la ampliación del requerimiento especial fue un medio para dilatar, se ignore por un mero aspecto adjetivo.

Reiteramos, si el artículo 703 del estatuto tributario señala que el requerimiento especial contendrá todos los puntos que se proponga modificar y luego se notifica una ampliación a dicho reqerimiento, significa claramente que el funcionario que emitió el requerimiento especial no cumplió su labor, porque pretermitió que otro funcionario, complete su labor incluyendo hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial.

Una interpretación perversa (está de moda esta palabreja) indicaría que un funcionario del área de fiscalización, con un término restringido por acumulación de expedientes o desidia en su funciones, faltándole dos o tres días para el vencimiento del término para notificar el requerimiento especial, lo profiere con base en una información y estudio mínimo, pero confiando en que la totalidad de las glosas sean completadas a través de la ampliación de dicho requerimiento, lo que resquebraja completamente el concepto de justicia y de equidad tributaria.

Adicionalmente, observamos que la fiscalización que debe ser ejercida por un funcionario distinto al que liquida los impuestos, es también asumida por un funcionario de la división de liquidación, quien posee una competencia dual, de funcionario fiscalizador y de liquidador al mismo tiempo, en la medida en que este es quien amplía el requerimiento especial al incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial y espera la respuesta a este para producir probablemente una liquidación de revisión confundiéndose en él las calidades de juez y parte.

A pesar de los hechos anteriores, y lo hemos venido observando, el funcionario de la división de liquidación que conoce de la respuesta al requerimiento especial y sin tener en cuenta los términos procesales que regulan la actuación tributaria, infiere supuestos términos implícitos así sean controvertibles, discutibles o sin sustentación, procediendo a ampliar el término de los dos años para evitar la firmeza de una declaración, al notificar la ampliación al requerimiento especial.

Recordemos como inicialmente la Ley 52 de 1977, en su artículo 47, estipulaba que “[l]a liquidación privada quedará en firme si dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración no se notifica la liquidación de revisión”.

El actual artículo 714 del estatuto tributario dispone: “[l]a declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial”.

La firmeza de la declaración tributaria es el reconocimiento tácito que hace la autoridad tributaria de que el despliegue de su actividad fiscalizadora durante determinado lapso, dos (2) años, no generó requerimiento especial o que dicha firmeza fue producto de la ausencia de tal fiscalización.

Mencionemos, en esta instancia, que el artículo 705 del estatuto tributario establece expresamente el término del cual goza la administración de impuestos para practicar el requerimiento especial y su notificación al contribuyente, término que va unido a la firmeza de la declaración. Reza el mencionado artículo 705 del estatuto tributario:

“El requerimiento de que trata el artículo 703 deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva”. 

(Para efectos prácticos de nuestro análisis, partimos de la base de que la declaración se presentó en forma oportuna y arroja solo saldo a cargo).

A manera de complemento del anterior artículo, el 708 del mismo estatuto tributario, establece que:

“El funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial podrá, dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para responderlo, ordenar su ampliación, por una sola vez, y decretar las pruebas que estime necesarias. La ampliación podrá incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento inicial, así como proponer una nueva determinación oficial de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones. El plazo para la respuesta a la ampliación, no podrá ser inferior a tres (3) meses ni superior a seis (6) meses para responderlo”. 

Ahora bien, tal como lo señalan las normas tributarias, el envío de un requerimiento especial o de un requerimiento de ampliación al requerimiento especial, puede constituir el paso previo para la práctica de una liquidación de revisión, si hay lugar a ello, a tal punto que su omisión acarrea nulidad absoluta del acto administrativo de liquidación. Es decir, en esta etapa del proceso y una vez conocida la respuesta al requerimiento especial o, a su ampliación, el funcionario liquidador solo tiene dos alternativas, o notifica liquidación oficial de revisión o notifica auto de archivo, luego nunca es obligatoria la liquidación oficial de revisión.

Inicialmente la Ley 52 de 1977, en su artículo 47, estipulaba que “[l]a liquidación privada quedará en firme si dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración no se notifica la liquidación de revisión”.

El Decreto 2503 de 1987 (facultado por la L. 75/86) estableció que “[l]a declaración tributaria quedará en firme si dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial”.

La Ley 223 de 1995 estableció que el plazo máximo para producir una liquidación de revisión no podía exceder de tres (3) años.

Por su parte, la Ley 633 del 2000 derogó el plazo máximo de tres (3) años contados a partir de la presentación de la declaración para notificar una liquidación de revisión.

Estas referencias legales son para indicar que los términos con que cuenta la administración son restringidos (dos años como término máximo para notificar un requerimiento especial sin contar los hechos que suspenden dicho término) y por ende los términos deben interpretarse en el sentido de términos procesales sin que sea dable ampliarlos de manera caprichosa en la medida que los términos que establece la ley para la actuación de la administración tributaria representan, en el fondo, una limitación en el tiempo para el ejercicio de la competencia por parte del Estado.

No en vano, el artículo 710 del estatuto tributario señala que “[d]entro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación, según el caso, la administración de impuestos deberá notificar la liquidación de revisión, si hay mérito para ello (el subrayado es nuestro).

Si en gracia de discusión admitieramos que la notificación de la ampliación al requerimiento especial pudiera producirse después de los dos (2) años de presentada la declaración, contados y sumados todos los términos de respuesta máxima, la notificación de la liquidación de revisión alcanzaría casi los cuatro años (aproximadamente 46 meses), partiendo del siguiente análisis:

Un (1) mes para corregir. Artículo 685 del estatuto tributario (suspende términos, art. 706).

Tres (3) meses de inspección tributaria. Artículo 779 del estatuto tributario (suspende términos, art. 706).

Veinticuatro (24) meses (dos años) para el requerimiento especial. Artículo 705 del estatuto tributario.

Tres meses de inspección tributaria de oficio o mientras dure la inspección contable solicitada. Artículo 782 del estatuto tributario (suspende términos, art. 710).

Tres (3) meses para responderlo. Artículo 707 del estatuto tributario.

Tres (3) meses para ordenar la ampliación.

Seis (6) meses para responder la ampliación del requerimiento especial. Artículo 708 del estatuto tributario.

Seis (6) meses para practicar liquidación de revisión. Artículo 710 del estatuto tributario.

Si bien el legislador empezó con un término de dos años para producir una liquidación de revisión y luego derogó el término que extendía a tres años el plazo máximo para notificar esa liquidación de revisión, ¿por qué razón puede interpretarse ahora que la ampliación del requerimiento especial debe producir el efecto de extender el proceso de fiscalización y consecuentemente ampliar el término para producir una liquidación de revisión?

El razonamiento anterior nos permite inferir, sin lugar a equívocos, la pretensión del legislador de reducir los términos de fiscalización y por ende los términos para producir la liquidación de revisión, que como se señaló antes y se comprueba a continuación, podría casi llegar a los cuatro años posteriores a la presentación de la declaración privada.

En el gráfico Nº 1 se observa que si la ampliación al requerimiento especial no se incluye dentro del término para practicar el requerimiento especial, la notificación de la liquidación de revisión se extiende casi a los cuatro años, contrario, como ya se analizó, al criterio del legislador que limitó o restringió los términos del proceso de fiscalización por parte de la administración de impuestos.

Teniendo en cuenta que el término máximo para notificar un requerimiento especial debe ser “a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar”, este término forma parte integral del contenido en el artículo 708 del estatuto tributario. “El funcionario que conozca de la respuesta al requerimiento especial podrá, dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para responderlo, ordenar su ampliación”, por cuanto los dos actos tienen por finalidad producir una liquidación de revisión, si hay lugar a ello, lo que nos permite interpretar que el término máximo para practicar requerimiento especial, incluida la ampliación a este, es solo y únicamente “a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar”.

¿Era acaso necesario que el artículo 714 del estatuto tributario dijera?: “[l]a declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial” o ampliación al requerimiento especial.

 

A nuestro juicio no era necesario por cuanto si el requerimiento especial y la ampliación del requerimiento especial constituyen meros actos preparatorios o de trámite, los cuales no culminan la actuación administrativa ni conforman la decisión administrativa, es decir, son formas de aviso o noticia de la autoridad tributaria que pretende modificar la liquidación privada de un contribuyente con el objeto de que este último ejerza su legítimo derecho de defensa, ¿cuál sería la razón para que el uno se notificara dentro del término de los dos (2) años y el otro por fuera de los dos (2) años?

Con toda razón, el artículo 711 del estatuto tributario prescribe: “[l]a liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si lo hubiere”. Es decir, requerimiento especial o ampliación al requerimiento especial tienen en el fondo la misma naturaleza y el mismo objetivo, la liquidación de revisión, si hay mérito para ello.

Pero al margen de las consideraciones anteriores, ¿qué otras razones nos permiten afianzar nuestro razonamiento para afirmar que una ampliación al requerimiento especial debe también necesariamente notificarse dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar?

Porque la ampliación de un requerimiento especial no constituye un nuevo requerimiento especial (en cuyo caso la nulidad sería ostensible), sino que es el producto de la extensión de la investigación fiscal plasmada en el único requerimiento especial notificado, pero cuya ampliación permite que se puedan incluir hechos y conceptos no contemplados en ese requerimiento inicial.

Así mismo, Julio Flórez Velandia señala que “[s]i la ampliación del requerimiento especial es parte integral del mismo, y lo es, debe ser notificada también dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, pues que de no ocurrir así habrá lugar a la firmeza de la liquidación privada” (2) .

El gráfico siguiente nos permite observar la coherencia de nuestro criterio, en la medida en que el término para notificar una liquidación de revisión dentro del proceso tributario se reduce y restringe, lo que nos permite entender las razones del legislador del año 2000 cuando a través de la Ley 633, derogó el plazo máximo de tres (3) años contados a partir de la presentación de la declaración para notificar una liquidación de revisión.

 

Observemos también que el término “ampliación” está definido en algunos diccionarios de lengua española como “acción y efecto de ampliar o agrandar” y, a su turno, el significado de la expresión “ampliar” es definida como “extender, dilatar, agrandar” .

El diccionario de la Real Academia de la Lengua define ampliar como extender, dilatar. Reproducir fototografías en tamaño mayor que el del original.

Ampliar el requerimiento especial es entonces agrandar, extender, reproducir en tamaño mayor el requerimiento especial inicial.

Conclusiones

La ampliación del requerimiento especial no subsiste por sí solo, su existencia depende necesariamente del requerimiento especial, sin este el otro es inexistente, en consecuencia el término es único, el requerimiento especial y su ampliación forman en conjunto la motivación en que se fundamentará la liquidación de revisión.

De conformidad con el artículo 28 del Código Civil al referirse a la intepretación de la ley, expresa que “[l]as palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras”.

En consecuencia, resulta inequívoco concluir que si la ampliación de un requerimiento especial es una extensión o agrandamiento del requerimiento especial inicial, el término para practicar tal ampliación debe ser igualmente “a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar”.

(1) Diccionario enciclopédico práctico de la editorial Norma, edición 1991: “Cosa íntegra, o que consta de la suma y conjunto de sus partes integrantes. Conjunto de personas consideradas sin excluir ninguna”.

(2) Memorias de las Décimo Segundas Jornadas Colombianas de Derecho Tributario de febrero de 1988, “Requerimientos liquidaciones y recursos”, pp. 308.