Reflexiones sobre la incidencia de la dimensión internacional en el derecho financiero y tributario

Revista Nº 152 Mar.-Abr. 2009

Gemma Patón García* 

*Doctora en derecho. Profesora de la Universidad de Castilla-La Mancha y de postgrados en Iberoamérica, con estancias de investigación en Italia, Gran Bretaña y Holanda. Investigadora miembro del Centro Internacional de EstudiosFiscales. 

1. Prefacio.

La sociedad presencia cambios, en todas las disciplinas, que desbordan las fronteras estatales y, de esa forma, escapan a los controles tradicionales propios de cada Estado. Esta situación hace que, en el ámbito tributario, no todas las decisiones se fundamenten en el principio de autoimposición, sino que, precisamente, vayan dirigidas a someter a gravamen a quienes realizan actos de trascendencia tributaria y que no tienen relación directa con el Estado en cuestión, o bien, por quienes pretenden escapar de la tributación del país de residencia(1).

Esta situación responde, en definitiva, a unos planteamientos de libertad en el movimiento de capitales que obligan a considerar instrumentos que atajen la evasión y el fraude fiscal como, así mismo, la posible creación de organismos supranacionales que, con carácter unitario y reunificador, aborden el movimiento de capitales y su tributación y no solo en lo que a facilitar su movilidad se refiere. Ahora bien, es posible observar que, en el marco de las libertades económicas comunitarias, y en particular la libertad de movimiento de capitales, pueden materializarse supuestos de injusticia, habida cuenta de que “puede resultar relativamente sencillo eludir la tributación del capital, pero no así la de los rendimientos del trabajo, al estar sometidos a mayor control. Pues bien, todo ello conduce a una tributación comparativamente menor sobre el capital (Collado: 2005a, 23). Así pues, la libertad de movimiento de capitales se presenta como origen ineludible (Herrera: 2004, 79-80) y fuerte correctivo a la idea de justicia (Villar: 2001, 25).

No pretendemos agotar con ánimo exhaustivo la avalancha de cambios que se han producido en la ordenación jurídica de la actividad financiera —que han afectado al tributo y al presupuesto, institutos jurídico-financieros basilares—, pero sí centrar nuestra atención en dos sectores donde la incidencia del derecho internacional y especialmente del derecho comunitario han ocasionado transformaciones sustanciales que creemos no han sido suficientemente estudiadas (como quizá sí ha sucedido tratándose de los efectos de este fenómeno sobre el poder financiero del Estado): 1) las fuentes del derecho financiero y tributario y 2) el fraude fiscal internacional.

Principales cambios en la disciplina de los derechos financieros y tributarios motivados por su dimensión internacional

1. El proceso de ampliación de fuentes del derecho y la interacción con fuentes del derecho comunitario.

Realizando un apunte metodológico previo, hemos de decir que, tradicionalmente, el análisis de las fuentes del derecho se desarrolla a través de un método deductivo, esto es, se inicia con la descripción clásica de sus fuentes para analizar después las particularidades que este sistema de fuentes presenta en el ordenamiento tributario. Naturalmente, nunca pueden ser estudiadas determinadas fuentes que resultan ajenas al ordenamiento tributario por integrarse en el seno de otras disciplinas. Tal vez, no sea ocioso ir en sentido contrario, de lo inductivo a lo deductivo, de forma que puedan aportarse formulaciones a la teoría de las fuentes del derecho desde dentro de lo financiero. Debe aclararse que nos referimos a “fuentes” como reflejo de un conjunto de “categorías normativas” formalmente diferenciadas (Mangas y Liñán: 1999, 178), que en materia tributaria se encuentra fuertemente influenciada por los límites a los que se circunscribe el derecho internacional.

De cualquier manera, el derecho tributario internacional no nos sitúa ante un ordenamiento jurídico al uso, puesto que, en sentido estricto, no existe un ordenamiento fiscal internacional —los impuestos continúan siendo creación de los legisladores nacionales—, sino que esta disciplina, fundamentalmente, ofrece soluciones a los efectos derivados de las relaciones jurídico-tributarias que se desprenden de los diferentes ordenamientos tributarios estatales. Ello no obsta para afirmar la importante uniformación de la fiscalidad internacional protagonizada por los convenios de doble imposición que, básicamente, constituyen la principal fuente del derecho tributario internacional. Así mismo, es evidente la influencia de los principios de fiscalidad internacional en la configuración de los sistemas fiscales por parte de cada Estado, puesto que dichos principios actúan como límite a estos efectos, en cuanto son aceptados por la mayoría de los países.

No obstante, a pesar de existir fuentes del derecho específicas en materia tributaria, como son los convenios de doble imposición, para cuya delimitación del presupuesto de hecho se toman los elementos de extranjería en relación con el territorio del Estado, también los convenios internacionales en materia general pueden contener, y de hecho muy frecuentemente contienen, cláusulas de naturaleza tributaria (vid. López: 1994, 1121).

Así mismo, la operatividad de la costumbre internacional es destacable en cuanto la doctrina ha reconocido su importancia como fuente de normas internacionales (vid. Falsitta: 2003, 53)(2) y, por ende, de las tributarias. Varios aspectos vienen a corroborar esta premisa. A estos efectos, a la costumbre internacional ha de reconocérsele la trascendencia por haber sido recogida de un modo escrito habitualmente en los tratados internacionales, así como en los preceptos de la Convención de Viena sobre derecho de tratados que determinan la entrada en vigor y los efectos de ellos.

Acerca de la recepción del derecho internacional consuetudinario, no puede percibirse su aceptación generalizada en los ordenamientos internos; sin embargo, el derecho internacional necesita existencialmente ser acogido y respetado por parte de los ordenamientos nacional y supranacionales (en particular, el comunitario). Precisamente, en cuanto a la interacción de la costumbre en el plano del derecho comunitario, el Convenio de Viena de 1969 también vincula a la Comunidad Europea, y genera una zona de intersección donde confluyen normas convencionales y consuetudinarias, quedando unos sujetos obligados por el tratado y otros por la costumbre (Roldán: 1998, 13).

Por otro lado, sobre la base del acuerdo se asientan los tratados internacionales, definidos por el Convenio de Viena como “acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho internacional”. Desde luego, nos referimos a tratados internacionales como fuentes del derecho tributario internacional, aunque estos podrán tratar cualquier materia, pero contener disposiciones de naturaleza tributaria, lo que ocurre en el caso del modelo de convenio de la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico). No obstante, existen tratados internacionales que regulan cuestiones exclusivamente tributarias, como son los convenios de doble imposición. Estos son tratados fiscales internacionales que se insertan en los espacios normativos nacionales, pero no con la finalidad de repartir la potestad impositiva entre dos jurisdicciones nacionales, sino con el objetivo de eliminar efectos perversos, fundamentalmente la doble imposición internacional, derivados de las relaciones jurídico-tributarias de los extranjeros con el Estado donde han de tributar. La tesis predominante ha consistido en definir estas relaciones existentes entre los convenios de doble imposición internacional y el derecho comunitario europeo conforme a las coordenadas de los principios de influencia mutua y complementariedad (vid. Carrero: 2002, 5 y ss.). Dicha complementariedad de los CDI respecto al derecho comunitario se sustenta en la colaboración de ambos tipos de normas jurídicas en el objetivo común de la eliminación de la doble imposición, de manera que las normas comunitarias actúan aportando soluciones que los CDI no contienen.

El tema que ha suscitado mayor interés ha sido el grado en que los convenios de doble imposición han resultado influenciados por las normas del derecho comunitario. Adentrándonos en la postura adoptada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) frente a los convenios de doble imposición, se advierte una tendencia modificada con el transcurso de diferentes resoluciones. Al comienzo, el principio de primacía del derecho comunitario(3) hacía que tanto los convenios para la eliminación de la doble imposición como la legislación interna en materia de impuestos directos, debieran ceder a favor de la norma comunitaria. De esta manera, el TJCE ha evolucionado desde una invocación meramente formal de principios de derecho tributario internacional, al sustento real y sustancial de posturas jurídicas basadas en tales principios (Herrera: 2005, 1081).

La globalización, en términos de fiscalidad, aboca también a la persecución de un objetivo común, como es la coordinación de sistemas fiscales para alcanzar así una imposición global supranacional más concertada de forma paulatina; de ahí que las líneas seguidas por la OCDE y las instituciones comunitarias coincidan cada vez más frecuentemente en el establecimiento de determinados principios impositivos. Por tanto, no es de extrañar que las instituciones comunitarias (Ecofin ‘Consejo de economía y finanzas’, la comisión y el propio TJCE) hayan hecho referencia a la necesidad de que la normativa fiscal comunitaria se adecue a los principios fiscales internacionales que se elaboran en el seno de la OCDE. Así, los problemas planteados en el ámbito de la fiscalidad internacional deberían resolverse, según la línea doctrinal imperante (vid. Calderón: 2002, 53-54 y Cruz: 2003, 70) desde las coordenadas establecidas en los CDI persiguiendo la coordinación de los distintos sistemas fiscales. A este enfoque de progresiva adaptación de los criterios coordinados insertos en los CDI, muestra de la actuación conjunta y coordinada de diversos países en materia fiscal a las medidas tomadas en el marco comunitario, se ha denominado “comunitarización” de los CDI (vid. Calderón: 2002, 54).

Las consideraciones precedentes dejan al descubierto la función determinante que el TJCE ha tenido en la identificación de principios generales del derecho. En este proceso, el TJCE se ha nutrido de los principios estatales para su aplicación como principios generales de derecho internacional. Así, el TJCE ha ido forjando un cuerpo de principios de derecho público a partir de los principios comunes de los Estados miembros, ofreciendo soluciones jurídicas a las lagunas normativas que encuentra la comunidad en sus relaciones públicas y con los administrados (Alonso: 1994, 239).

En este sentido, para tomar los principios estatales como fuentes de derecho internacional deben cumplirse dos condiciones:

1) La uniformidad de aplicación en la mayor parte del territorio del Estado.

2) Que devengan obligatorios y necesarios desde el punto de vista internacional, en particular, que persigan valores y comportamientos objetivos de los Estados en el ámbito internacional (Sacchetto: 2002, 5).

A este respecto, señala Martín Jiménez la especial contribución de la doctrina de los tribunales constitucionales nacionales en la formación del derecho común europeo, que, incluso, puede tener un papel activo en el desarrollo de los principios fundamentales de la Constitución Financiera Europea(4), lo cual implica inequívocamente un importante factor de homogeneización de los ordenamientos comunitarios (Martín, 2001: 159).

En último lugar, resulta conveniente referirse a las nuevas fuentes que están colaborando en la configuración del derecho tributario internacional, que ha de hacer frente a las nuevas circunstancias impuestas por la globalización de las relaciones jurídicas y económicas. A este respecto, las organizaciones internacionales están protagonizando este nuevo enfoque, entre las que debe destacarse la OCDE, con la elaboración de principios en el seno del comité fiscal de esta organización, o los organismos e instituciones que integran la Unión Europea como el ECOFIN, la comisión o la ya mencionada actuación de la jurisprudencia del TJCE como fuente generadora de bases conceptuales (vid. Caamaño y Calderón, 2002: 261; Cruz, 2003: 64)(5). Específicamente, en el ámbito tributario se ha puesto el acento en la importancia de la jurisprudencia del TJCE en la ordenación de los sistemas tributarios nacionales de gravamen de los no residentes y de la tributación de inversiones transfronterizas (Caamaño y Calderón, 2002: 64).

Pues bien, tanto al modelo de convenio como a sus comentarios, se ha estimado que corresponde la categoría de “soft law” (vid. Sacchetto, 2002: 48; Martín, 2003: 3), puesto que la propia OCDE les ha adjudicado el carácter de “recomendaciones”, siendo definidos por Martín Jiménez como actos que no son legalmente vinculantes, pero a los que “la práctica les atribuye una fuerza moral importante para representar la voluntad política de los Estados miembros y existir una expectativa de que los Estados miembros harán el máximo posible para seguir las recomendaciones” (Martín, 2003: 3)(6).

Por otro lado, hay que destacar que, en la relación entre el derecho comunitario y el interno, los órganos comunitarios ejercitan su potestad normativa con total independencia, y lo hacen sin tener en cuenta la fuente del derecho que utilice el Estado en su ámbito interno para la normación de esas mismas competencias.

Es obvio decir que, con nuestra incorporación a la Comunidad Europea, se produjo un importante cambio en nuestro sistema jurídico interno que alcanzó también al ordenamiento jurídico-financiero, cambio que se produce no solo por la aparición de un nuevo ente público dotado de hacienda propia, sino también por los efectos limitativos que se proyectan sobre el poder financiero del Estado y demás entes públicos territoriales(7).

En definitiva, nuestra incorporación a la Comunidad Europea ha supuesto una innovación en los contenidos del derecho financiero y tributario, ya que ha venido a alterar las tradicionales fuentes del derecho al incorporar el acervo comunitario y sus fuentes, aspecto este que hace que el objeto de estudio del derecho financiero y tributario deba trascender el ámbito interno para, así, abordar la nueva realidad comunitaria (vid. Yebra et al., 1995: 8). De ahí que, del mismo modo que nos hemos referido a fuentes del derecho en el ámbito internacional no tradicionales, también en el seno de las instituciones comunitarias se han adoptado actos “soft law” como comunicaciones, resoluciones, declaraciones, códigos de conducta, declaraciones interinstitucionales y conclusiones que se engloban bajo la denominación de instrumentos “atípicos” (Calderón, 2006a: 720-727).

Sin perjuicio de reconocer la importante labor del TJCE en la protección de las libertades comunitarias, como ha señalado Collado Yurrita, “poniendo freno a medidas discriminatorias y asegurando la libre competencia”, no obstante, el gran reto que tienen por delante las instituciones comunitarias es lograr hacer plenamente efectivas las exigencias de justicia tributaria (Coollado, 2006: 51)(8). En esta línea se ha manifestado Yebra Martul-Ortega, para quien la falta de concreción acerca de la naturaleza de los diferentes derechos plasmados en la Constitución europea puede deberse a la preocupación del legislador comunitario por lo económico, lo competencial, lo institucional, desatendiendo así los perfiles netamente jurídicos (Yebra, 2005: 2717-2745).

Desde luego, la Constitución europea guarda silencio acerca de los principios de justicia tributaria, de forma que la materia tributaria se pone “al servicio de las exigencias del mercado y de la competencia y la imposición directa, en la medida en que constituyen un instrumento de política social y de redistribución de la renta” (Collado, 2005b: 16). Y en este ámbito, es donde se aprecia el valor de la labor del TJCE a la hora de incorporar exigencias que concretan la aplicación de principios que las instituciones políticas no han delimitado, a pesar de que, en cuanto al principio de capacidad económica, opera solo una vertiente subjetiva de tutela del contribuyente (Collado, 2005b:, 18). E igualmente, no hay que obviar la contribución que puede significar la doctrina de los tribunales constitucionales nacionales a la formación del derecho común europeo, e incluso en la formulación y desarrollo de los principios fundamentales de la Constitución financiera europea, lo cual favorecería: 1) la homogeneización de los ordenamientos comunitarios; 2) la eliminación de los conflictos entre los tribunales constitucionales nacionales y el TJCE (vid. Martín, 2001: 159). De este modo, el derecho comunitario, sus principios fundamentales, se convierten en el puente entre dos ordenamientos distintos (Collado, 2005b: 15).

Por este motivo, debe considerarse que el derecho financiero presenta una vertiente comunitaria que permite que se hable de él como de un derecho financiero comunitario, al igual que podemos hablar de la existencia de un derecho financiero estatal, autonómico o local.

2. La búsqueda de mecanismos legales de reacción frente al fraude fiscal internacional.

La relevancia de la problemática del fraude fiscal constituye el núcleo central sobre el que giran innumerables preceptos tributarios, tanto de carácter general como especial, en las relaciones jurídico-tributarias que se regulan en el derecho financiero español y en aquellas otras relaciones que se suceden en un contexto internacional. De hecho, uno de los frentes de lucha común en el ámbito jurídico internacional se encuentra constituido por los fenómenos cada vez más frecuentes y sofisticados de fraude fiscal de carácter nacional e internacional.

Así, la búsqueda por parte de los operadores económicos del gravamen mínimo posible respecto a su actividad económica incurre, en ocasiones, en comportamientos ilícitos que deben ser corregidos. Sin embargo, la detección de los supuestos de fraude fiscal internacional presenta una gran dificultad, en términos generales, debido a la organización de tramas de fraude organizado. Esta es una consecuencia lógica de la globalización y deslocalización del comercio. Las tramas de fraude internacional se han instalado en varios países con el fin de defraudar a las autoridades tributarias valiéndose de las disfunciones del intercambio de información. Este fenómeno se puede apreciar claramente en materia de IVA tras la desaparición de las aduanas intracomunitarias, entre los numerosos supuestos que pueden encontrarse de fraude fiscal internacional. Podríamos destacar otros no menos trascendentes que se manifiestan fundamentalmente a través de la utilización de personas interpuestas y sociedades instrumentales y nuevos productos financieros y negocios jurídicos en fraude de ley.

Por otra parte, se detecta la realización de negocios jurídicos y operaciones societarios con exclusivos motivos fiscales, sin que exista un motivo económico válido que los justifique, que produce un uso abusivo de las normas tributarias. Otra de las manifestaciones más frecuentes de fraude fiscal se materializa en la utilización indebida de grupos económicos. La concentración empresarial en grupos económicos con centros de decisión únicos que desarrollan su actividad en diversos sectores productivos es un hecho generalizado en la realidad internacional. Las relaciones entre las empresas del mismo grupo no siempre son transparentes, unas veces por no constar su pertenencia a un mismo entramado empresarial, y en otras, por la utilización de sociedades holding o de tenencia de valores repartidas por todo el mundo y, especialmente, en paraísos fiscales.

De esta forma, y como aspecto que para nosotros es primordial, nos encontramos ante un sistema tributario que, con el amparo de determinadas cuestiones de índole técnica, está alterando el camino de reforma fiscal iniciado con la transición al Estado social y democrático de derecho, puesto que se observa en la financiación del Estado una continua reducción en el peso específico que tiene la imposición directa, que es sinónimo de progresividad, frente a la imposición indirecta, que está ofreciendo un incremento continuo en sus tipos de gravamen; ahora bien, con una excepción significativa, como es la imposición vinculada a operaciones societarias. Así mismo, los gastos públicos están siendo objeto de un proceso de reorientación, observándose reformas en el ámbito de los gastos sociales, que los alejan de fines redistributivos, para quedar en meros gastos asistenciales, e incluso, en algunos casos, pueden suponer un obstáculo a los principios rectores de la política social y económica que se recoge en nuestra Carta Magna.

Precisamente, estas circunstancias han provocado efectos como la traslación del gravamen desde las bases imponibles más vulnerables (rentas del capital) hacia las menos móviles y vulnerables (rentas del trabajo). Concatenado a lo anterior, pueden observarse problemas de equidad que repercuten en la distribución de rentas, frente a lo que se han instrumentado diversos mecanismos compensatorios en los impuestos sobre la renta respectivos (en el caso español a través de la reducción especial por rentas del trabajo personal), así como problemas de competitividad y crecimiento, por cuanto el incremento en el coste fiscal del trabajo reduce tanto la oferta como la demanda de trabajo, y ello produce un impacto negativo sobre la creación de empleo y perjudica el crecimiento económico del país.

Ante esta situación se ha postulado, entre otras cuestiones de interés, la necesidad de potenciar la asistencia administrativa internacional en materia fiscal ante la creciente deslocalización internacional de los factores de producción que se sitúan en tres ámbitos fundamentales, paralelamente a los cambios descritos: 1) el fenómeno de la fiscalidad internacional encuentra problemas derivados de la interrelación de distintas disciplinas jurídicas que entrelazan normas internacionales, normas comunitarias y normas internas; 2) la problemática aplicativa de la normas internacionales ante el reparto del poder financiero entre los Estados que precisa atender a evitar la doble imposición internacional, y 3) el desarrollo de estrategias de planificación fiscal y sus condicionamientos adheridos que encuentran sus límites en las medidas antielusión fiscal internacional, cuya presencia se manifiesta en distintas normas de derecho internacional (fundamentalmente los CDI), así como en normas comunitarias.

En este orden de ideas, la información tributaria es un elemento clave en la actuación eficiente de las administraciones tributarias y, por tanto, en la aplicación de los tributos y en la lucha contra el fraude fiscal. No obstante, la situación actual ha provocado que la importancia del intercambio de información se refuerce no solo como instrumento de lucha contra el fraude fiscal (paraísos fiscales y competencia fiscal dañina), sino como plataforma de la armonización fiscal en la Unión Europea.

Sin perjuicio de la diversificación de la funcionalidad del intercambio de información, la relevancia de la instrumentación de mecanismos eficaces de intercambio de información reside en la consecución de los objetivos primordiales perseguidos en el ámbito de la fiscalidad internacional y comunitaria, es decir, evitar la doble imposición y el fraude fiscal, sin que debamos olvidar la sensibilidad de la regulación del intercambio de información en términos de derechos y garantías del contribuyente que obligan a establecer determinadas restricciones y limitaciones en esta materia (vid. Fernández, 2007).

A estos efectos, hacemos notar que aspectos básicos de la fiscalidad internacional, como son el criterio mixto de sujeción, al país de la fuente y al país de la residencia, y la tributación efectiva en los foros correspondientes, precisan de un correcto intercambio de información entre los Estados, ya que, en otro caso, se detectarán situaciones de doble imposición o la aparición de nuevos supuestos de elusión fiscal, objetivos primordiales a los que debe hacerse frente desde los mecanismos que se poseen en el ámbito de la fiscalidad internacional.

De hecho, los métodos para evitar la doble imposición internacional se encuentran condicionados por el nivel de intercambio de información imperante. Así, por lo general, se utiliza el sistema de crédito el cual se refiere al método de la imputación ordinaria, y, en este caso, cabe señalar que algunos países la aplican país por país o, por otra parte, de forma global. El otro sistema que surge en este problema de doble imposición sería el de la exención, pero este último es más aplicable a los individuos y surge por la falta de un buen intercambio de información entre los países que intervienen en el problema de fiscalidad, debido a que si no hay dicho intercambio de información, es muy probable que se les considere exentos de dichos ingresos a causa de que el contribuyente no los declare y la autoridad, por otra parte, no los detecte. Problemas como este se podrían solucionar a través de la armonización consistente en un acuerdo de intercambio de información y, por lo general, este acuerdo de información sería para personas físicas e ingresos por intereses, pero no todos los países están de acuerdo con realizar dicho intercambio de información, debido al secreto al que están acostumbrados a mantener al respecto, y crear ciertas ventajas u atractivos para los inversores, que consiste en la confidencialidad de su información.

En la actualidad, el interés por los mecanismos fluidos y eficaces en el intercambio de información tributaria se pone, si cabe, más en evidencia ante las transacciones realizadas por operadores que mantienen unas relaciones bajo un poder de decisión en común, las llamadas operaciones vinculadas, cuya regulación ha sido desarrollada en fechas recientes con tintes claramente controladores del fraude fiscal (9) .

(1) Como ha señalado Villa Ezcurra, el límite al principio de autoimposición de los Estados se manifiesta “al no poder ensamblarse siempre correctamente los intereses comunitarios con los estatales”.

(2) En sentido contrario, Barberis, J.A. (1994), pp. 43-52.

(3) En esta línea, la sentencia del 21 de septiembre de 1999, Asunto Saint-Gobain, C-307 de 1997.

(4) Entendiendo por Constitución Financiera Europea, en línea con lo expresado por Martín Jiménez, (2001), en “El Derecho financiero constitucional de la Unión Europea”, p. 114.

(5) Cruz P.I. se refiere al cambio de los principios tradicionales tributarios por el TJCE como tendencia excesiva de “juridificación de la realidad económica”, op. cit., p. 65.

(6) Sobre la naturaleza de los comentarios, en opinión de Martín Jiménez, la polémica es estéril, pues “en los CDI que contienen una regla especial de interpretación semejante a la del artículo 3.2 MCOCDE, los comentarios al MCOCDE pueden constituir el “contexto” relevante para excluir la aplicación de la norma interna”, pero “lo normal será que, en el proceso de interpretación, el intérprete recurra a los trabajos preparatorios para confirmar el sentido “corriente” o “especial” de un término”, p. 6.

(7) En torno al carácter de la actividad financiera comunitaria, puede verse, García Novoa, C. (1995), p. 61-65.

(8) Para Collado Yurrita, la justicia tributaria se ha visto relegada a un segundo plano frente a consideraciones de competitividad y de eficiencia económica, y añade que, “si en el ámbito interno podemos considerar razonablemente asentados los principios fundamentales en la ordenación de los tributos (...) desde la perspectiva de pasar del mercado al ordenamiento jurídico, de una fase inspirada por finalidades económicas a una posterior caracterizada por una organización política y por unos principios jurídicamente justificados, en un futuro ordenamiento europeo no podrán olvidarse aquellos principios que se refieren a la imposición”. Collado Yurrita, M.A. (2006), p. 51.

(9) Real Decreto 1793 de 2008, de 3 de noviembre, por el que se modifica el reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777 de 2004, de 30 de julio, BOE de 18 de noviembre de 2008, núm. 278, pp. 45770 y ss.