Reflexiones sobre la seguridad jurídica en materia tributaria

Revista Nº 170 Mar.-Abr. 2012

Juan José Fuentes Bernal 

Abogado tributarista, profesor universitario 

La confianza en el sistema jurídico depende básicamente de la capacidad del orden establecido para hacer que las normas se cumplan, es decir, para que tengan un efecto útil, y de la posibilidad de prever las consecuencias legales de cualquier decisión.

En el ámbito de la tributación la seguridad jurídica conlleva para los ciudadanos la posibilidad de conocer con antelación los gravámenes que están obligados a pagar y las exenciones a que tienen derecho. Asimismo, la seguridad jurídica conlleva para el Estado la certeza sobre el valor de los recursos que puede recaudar, lo que le permite diseñar un presupuesto de ingresos y gastos y orientar sus acciones a la consecución de objetivos a largo o a corto plazo.

El concepto de seguridad jurídica tiene antecedentes en los principios de reserva de ley y confianza legítima. El primero se refiere a los asuntos que constitucionalmente requieren la intervención del poder legislativo, como es la asignación de las cargas tributarias. El segundo, a la expectativa justificada de asumir únicamente las obligaciones contempladas en el ordenamiento jurídico.

Estos elementos son indispensables para cumplir con los postulados generales de equidad y eficiencia que orientan el sistema tributario.

La concepción de los tributos conforme al principio de igualdad entre iguales requiere, además de la expedición de la ley, la garantía de su efectividad. Por otra parte, solo cuando existe certeza sobre las cargas tributarias es posible asignar libre y adecuadamente los recursos en la producción o en el consumo para obtener el mayor beneficio. Como afirman los economistas, los llamados costos transaccionales o costos de intercambio son siempre mayores cuando los participantes del mercado toman decisiones sin conocer el efecto fiscal(1).

En general, la inestabilidad del régimen impositivo, la falta de claridad de las normas y la ineficacia de la ley, elevan los costos del contribuyente, así como los costos de la administración tributaria, y conducen a la ineficiencia y a la inequidad.

Hay que precisar, en todo caso, que el principio de seguridad jurídica no se opone radicalmente a la dinámica legislativa, es decir, a los cambios que es necesario implementar en la ley en función de las necesidades sociales. Lo que se demanda con fundamento en la seguridad jurídica no es la petrificación del ordenamiento tributario sino su relativa estabilidad y su modificación conforme a reglas previamente definidas.

En el ámbito de la tributación la seguridad jurídica depende de la aplicación de una serie de reglas sobre el origen y el efecto en el tiempo de las normas que crean, modifican o suprimen gravámenes y de las disposiciones que regulan la actuación de los contribuyentes y las autoridades para garantizar el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones. Algunos de los principios y normas vinculados a la seguridad jurídica en materia tributaria son los siguientes:

— El principio constitucional de legalidad o reserva de ley, según el cual solo a través de la ley se pueden crear, modificar o suprimir impuestos. El trámite de las leyes tributarias supone un control político, es decir, una discusión abierta sobre su conveniencia social en la cual estén representados los sujetos en quienes recaen las respectivas obligaciones. El principio de legalidad junto con el control de constitucionalidad que ejerce la rama judicial del poder público asegura que en la asignación de las cargas tributarias está comprometida totalmente la voluntad del Estado como representante de la sociedad y no simplemente el querer de los gobernantes de turno.

— El principio de irretroactividad, también consagrado en la Constitución Política, que establece que las normas en materia tributaria rigen hacia el futuro, es decir, que no pueden aplicarse respecto de hechos anteriores a su expedición. La aplicación del principio de irretroactividad o ultractividad de la ley es distinta en los impuestos de causación instantánea y en los llamados “impuestos de periodo”. En el caso de los gravámenes instantáneos (como por ejemplo, el IVA) las nuevas disposiciones pueden empezar a regir desde el momento en que sean expedidas. En los impuestos de periodo (como el impuesto sobre la renta) los cambios de ley solo surten efecto a partir del periodo gravable siguiente al de su expedición(2).

— El principio del debido proceso y, en general, las normas que se refieren a la oportunidad de las actuaciones oficiales y a los mecanismos de defensa que pueden utilizar los contribuyentes. Estas disposiciones brindan seguridad porque garantizan que el control del Estado en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias no se ejerce arbitrariamente sino de acuerdo con reglas previamente establecidas que limitan esa función en el tiempo. Dentro de estas normas vale la pena destacar las relativas a la firmeza de las declaraciones tributarias, las que definen el término para la imposición de sanciones y las que autorizan la interposición de recursos, excepciones y demás medios de impugnación.

Seguridad y estabilidad jurídica

Sin perjuicio de las modificaciones que ocasionalmente deben efectuarse al régimen impositivo, los sucesivos cambios de legislación constituyen un factor de inseguridad jurídica en la medida en que dificultan la comprensión de las normas e impiden anticipar, dentro de un plazo razonable, el efecto tributario de las decisiones económicas.

En mi opinión, la seguridad jurídica comprende tanto la irretroactividad como la estabilidad relativa de las disposiciones. La mera irretroactividad no siempre basta para que haya seguridad jurídica pues cualquier modificación al régimen puede alterar el efecto de las decisiones tomadas antes de la vigencia de las nuevas medidas.

Un ejemplo de la inseguridad que generan los cambios de ley en materia tributaria es la creación de gravámenes por la realización de hechos que son el objeto de contratos en ejecución. Si bien es posible disponer que los nuevos tributos solo se causen por las prestaciones que se ejecuten en el futuro (garantizando con ello su irretroactividad), la seguridad jurídica de los contratantes resulta vulnerada pues obviamente dichas cargas no existían en el momento de la contratación. En otras palabras, aunque no se afecten las transacciones ya realizadas por los contribuyentes y aunque se pueda conocer el efecto fiscal de las operaciones futuras, los cambios en el régimen impositivo disminuyen la certeza sobre el efecto en el largo plazo de la decisión original(3).

La Corte Constitucional de Colombia, en la Sentencia C-320 del 2006, distinguió entre la estabilidad jurídica y la seguridad jurídica, señalando que la primera es la permanencia de las normas en el tiempo, mientras que la segunda es la certeza respecto de las disposiciones aplicables en un momento determinado sin perjuicio de su modificación. Desde el punto de vista económico esta distinción no es muy afortunada pues la certeza sobre las normas aplicables en un caso concreto depende en cierta medida de su estabilidad. En tal sentido, ambos conceptos son complementarios. Muchos contribuyentes, especialmente quienes realizan grandes inversiones, asumen que no hay certeza sobre el efecto fiscal de sus operaciones cuando las normas cambian y afectan sus proyecciones financieras a largo plazo.

Los contratos de estabilidad jurídica

Los contratos de estabilidad jurídica son acuerdos en virtud de los cuales el Estado se compromete a seguir aplicando las normas vigentes por un tiempo determinado a cambio de una contraprestación o de la realización de una actividad por parte de los contribuyentes. Las personas o empresas que suscriben el contrato de estabilidad quedan amparadas frente a un posible cambio de las normas fiscales, concretamente, frente al riesgo de que aumenten las cargas tributarias.

En nuestro país la celebración de un acuerdo de estabilidad jurídica obliga a los interesados a realizar una inversión por un monto mínimo, en actividades industriales, comerciales o de servicios, y a pagar una prima equivalente a un porcentaje del valor invertido. Los contribuyentes que pretendan acogerse a la estabilidad deben identificar las normas que resulten determinantes para realizar la inversión, y el Estado les garantiza que cualquier modificación que llegare a efectuarse de tales normas en forma adversa a sus intereses no les será aplicable durante la vigencia del contrato. En estas condiciones, la estabilidad jurídica en materia tributaria está orientada principalmente a mantener incentivos o beneficios sin perjuicio de la posibilidad de “estabilizar” otras disposiciones de alcance general como son las tarifas y bases gravables de los impuestos que se vienen aplicando en el momento de la suscripción del contrato(4).

La suscripción de contratos de estabilidad jurídica es controversial porque, aparentemente, conlleva una renuncia a la soberanía fiscal, esto es, al poder de imposición que el Estado normalmente puede ejercer en cualquier circunstancia que lo requiera. Sin embargo, quienes defienden esta política argumentan que con estos acuerdos el Estado obtiene mayores beneficios, en términos de crecimiento económico, que los que se derivan de la implementación de reformas al régimen impositivo.

Seguridad en la interpretación de la ley tributaria

El principio de seguridad jurídica no se refiere únicamente a las normas que conforman el sistema tributario sino también a las interpretaciones que de dichas normas hacen las autoridades administrativas y judiciales. Un cambio abrupto en la interpretación de la ley vulnera la seguridad jurídica especialmente si la nueva interpretación es más gravosa para los contribuyentes y pretende aplicarse de manera retroactiva, es decir, a hechos o actuaciones ocurridos en vigencia de la interpretación anterior.

La aplicación del principio de seguridad jurídica en la interpretación de la ley tributaria adquiere connotaciones diversas en el ámbito de la doctrina y en el de la jurisprudencia.

El alcance de la doctrina oficial en materia tributaria

En relación con la doctrina, la ley colombiana establece que las actuaciones realizadas con fundamento en conceptos escritos de la administración tributaria no pueden ser objetadas siempre y cuando se trate de pronunciamientos vigentes al momento de realizarse la respectiva actuación. De esta forma, se protege la confianza de los destinatarios de la ley en las interpretaciones oficiales y se garantiza que las modificaciones en la interpretación que hagan más gravosa la situación de los contribuyentes únicamente surten efectos hacia el futuro(5).

Lo anterior no significa que los conceptos de la administración son siempre “irretroactivos”. Comoquiera que la doctrina solo intenta revelar el contenido de las normas preexistentes (y no adicionar ni modificar ese contenido) esta puede ser retroactiva en tanto no implique un cambio de reglas que afecte la confianza de los contribuyentes. Tal es el caso de los conceptos que abordan un tema por primera vez, es decir, un asunto que no tiene antecedentes en la doctrina oficial. Aquí el pronunciamiento vale aun respecto a hechos anteriores a su expedición, por cuanto la ley, que es su objeto de estudio, es anterior al concepto y este simplemente está orientado a definir su alcance.

Con respecto a la doctrina de la administración tributaria colombiana vale la pena hacer las siguientes precisiones:

• Los conceptos de la administración tributaria no son normas sino interpretaciones de las normas. La ausencia de un pronunciamiento oficial sobre determinados temas no le impide a los contribuyentes y a los funcionarios dar cumplimiento a la ley.

• Los pronunciamientos oficiales son obligatorios para los funcionarios de la administración, mas no para los contribuyentes quienes pueden impugnarlos por la vía administrativa y judicial.

• Un cambio en la interpretación oficial de la ley puede implicar la revocatoria, total o parcial, de una interpretación anterior.

• Los funcionarios de la administración no pueden sustentar sus actuaciones en conceptos que hayan sido revocados o modificados.

• Los contribuyentes pueden sustentar sus actuaciones en conceptos que no hayan sido revocados o modificados al momento de surtirse la respectiva actuación.

El alcance de los fallos judiciales (la doctrina del precedente y las situaciones jurídicas consolidadas)

En el ámbito de la jurisprudencia la defensa de la seguridad jurídica depende de la naturaleza de los fallos judiciales.

De una parte están las sentencias de nulidad y restablecimiento del derecho que tienen por objeto la aplicación de la ley a los casos concretos. Aquí se han desarrollado criterios que permiten anticipar, hasta cierto punto, el sentido de las providencias, como es el caso de la llamada “doctrina del precedente” según la cual las sentencias pueden llegar a constituir una regla para casos futuros análogos por sus hechos. Esta doctrina hace parte de la tendencia que defiende el valor de la jurisprudencia como fuente formal de derecho, superando el viejo paradigma que la considera simplemente como un criterio auxiliar de interpretación de la ley. En tal sentido, se plantea que una posición reiterada de los tribunales sobre el alcance de las normas frente a una misma situación fáctica adquiere el valor de doctrina legal, es decir, que se convierte en norma para la solución de problemas que no están expresamente contemplados en el ordenamiento jurídico(6).

De otro lado, están los fallos de nulidad simple e inexequibilidad por medio de los cuales se establece que las normas no se ajustan a la ley o a la Constitución Política. En este caso se ha desarrollado la teoría de las “situaciones jurídicas consolidadas” que establece que los derechos adquiridos al amparo de una norma que se declara nula o inconstitucional no pueden ser vulnerados y que debe protegerse la buena fe y la confianza de quienes actuaron amparados en la presunción de legalidad y constitucionalidad de las disposiciones.

En materia tributaria las situaciones jurídicas consolidadas corresponden a las actuaciones de los contribuyentes y de la administración que no pueden ser modificadas o debatidas. Tal es el caso de las liquidaciones privadas de impuestos que se encuentran en firme, es decir, que no pueden ser revisadas por la administración ni corregidas por el contribuyente por haber vencido el término para ello, y los actos oficiales de determinación de impuestos e imposición de sanciones que no son susceptibles de ningún recurso o acción por la vía administrativa o judicial.

En nuestro país la doctrina de las situaciones jurídicas consolidadas está respaldada por la norma que define el alcance de los fallos de inexequibilidad, concretamente, la ley estatutaria de la administración de justicia (L. 270/96) que establece que los fallos de la Corte Constitucional en esta materia surten efectos hacia el futuro, salvo que la misma Corte resuelva lo contrario. El efecto ultractivo de los fallos de inexequibilidad protege los derechos adquiridos en vigencia de disposiciones que, en principio, se presumen ajustadas a la Constitución Política.

En relación con los fallos de nulidad simple no existe una disposición que regule su aplicación en el tiempo, pero la regla general, avalada por la misma jurisprudencia, es que estos tienen efectos retroactivos, es decir, que las normas que se declaran nulas o contrarias a la ley se entienden expulsadas del ordenamiento jurídico desde la fecha de su expedición y no desde la fecha de la sentencia, excepto en el caso de las situaciones consolidadas antes de proferirse el respectivo fallo(7).

La aplicación de la teoría de las situaciones jurídicas consolidadas conlleva, en ocasiones, un conflicto entre la seguridad jurídica y la equidad que se origina en las interpretaciones de la Constitución o de la ley en las cuales se reconocen condiciones más favorables para los contribuyentes. Si un fallo judicial elimina una carga tributaria, muchas personas pueden pretender que la decisión tenga efectos retroactivos. Por ejemplo, si una norma que crea un tributo es declarada inexequible por violación al principio de equidad, quienes pagaron el gravamen acatando la disposición antes de la sentencia seguramente intentarán que el fallo tenga efectos retroactivos para solicitar la restitución de los valores cancelados como un “pago de lo no debido”. En contraste, quienes nunca pagaron la obligación no se preocupan por la retroactividad del fallo porque este, de cualquier forma, los exonera del tributo. Ahora bien, la pretensión de retroactividad de los contribuyentes cumplidos se sustenta en el mismo principio que la jurisprudencia considera vulnerado al declarar la inexequibilidad de la norma, en este caso, el principio de equidad. No obstante, en aras de la seguridad jurídica, esto es, para no afectar situaciones consolidadas, la autoridad judicial puede disponer que la decisión solo produzca efectos hacia el futuro. Evidentemente, una decisión en este sentido conlleva un sacrificio de equidad porque admite la violación temporal del principio (desde la expedición de la norma hasta la expedición de la sentencia) y porque no tiene los mismos efectos para quienes pagaron y para quienes no pagaron el gravamen.

Las causas de la inseguridad

El desarrollo legal y doctrinal del principio de seguridad jurídica en el ámbito de la tributación busca garantizar la certeza en relación con el régimen aplicable, especialmente cuando se incorporan nuevas disposiciones o se modifican las existentes. La salvaguarda de la seguridad jurídica es también necesaria cuando se suprimen normas por la vía de la derogatoria, la anulación y la inexequibilidad, o simplemente cuando surgen nuevas interpretaciones de la ley.

Algunos de estos cambios obedecen a la adopción de políticas en función de la coyuntura económica. Otros, sin embargo, son a menudo el resultado de la complejidad de las disposiciones y de su proliferación, cuando no de la existencia de vacíos jurídicos y de la falta de unidad de criterio en el ejercicio de la hermenéutica. Estos factores, que hacen referencia a la labor de los legisladores, de los jueces y de los funcionarios públicos, vulneran la confianza en el sistema e incrementan el costo de los tributos.

En general, la seguridad jurídica está amenazada por el cambio frecuente de las normas, por el exceso de disposiciones, por la falta de claridad y publicidad de los mandatos tributarios, por la duración indefinida de los procedimientos y por la aplicación de criterios variables o fuera de contexto al momento de definir el alcance de la ley(8).

(1) Los costos de transacción son aquellos que se derivan de la búsqueda de información, de la negociación, la vigilancia y la ejecución de los intercambios. El concepto fue introducido por el economista británico Ronald Coase, quien lo explica detalladamente en su libro “La empresa, el mercado y la ley” (Alianza Editorial. Madrid, 1994).

(2) La jurisprudencia de la Corte Constitucional (sents. C-527/96, C-1251/2001 y C-485/2003) ha señalado que en el caso de los impuestos de periodo las nuevas disposiciones excepcionalmente pueden entrar a regir desde el momento de su expedición si consagran un trato más favorable para los contribuyentes. En este caso, sin que se viole el principio de irretroactividad, los contribuyentes pueden estar sometidos a un régimen mixto que conlleva la aplicación de las normas vigentes hasta la fecha en que se modificó la ley, y de las nuevas medidas desde el momento de su expedición hasta completar el periodo gravable.

(3) La inseguridad que genera el aumento de las cargas tributarias sobre prestaciones de origen contractual ha llevado, en algunos casos, a establecer normas que garantizan la aplicación de las condiciones existentes en el momento de la contratación. Un ejemplo de ello es el artículo 78 de la Ley 633 del 2000, que establece que el régimen del IVA aplicable a los contratos celebrados con entidades públicas es el vigente en la fecha de su adjudicación.

(4) Los requisitos para acceder a la estabilidad jurídica están contemplados en la Ley 963 del 2005 y en los decretos 2950 del 2005 y 1474 del 2008. Anteriormente existió el “Régimen de estabilidad tributaria” adoptado por la Ley 223 de 1995 y derogado por la Ley 633 del 2000. Las dos figuras guardan diferencias. Mientras los contratos de estabilidad tributaria garantizaban a los contribuyentes que ningún impuesto nuevo creado durante su vigencia les sería aplicable, los contratos de estabilidad jurídica no ofrecen expresamente ese beneficio aunque sí comprometen al Estado a seguir aplicando las normas que resulten determinantes para realizar una inversión, que se encuentren vigentes al momento de la suscripción del contrato.

(5) El alcance de la doctrina oficial de la administración tributaria está contemplado en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

(6) Una explicación detallada de la doctrina del precedente en el ámbito jurisprudencial se encuentra en la obra “El derecho de los jueces”, del profesor Diego Eduardo López Medina (Legis Editores S.A., Bogotá, 2006).

(7) Al respecto, podemos mencionar las sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado 1455 del 2002, 15270 del 2005, 15513 del 2006, 16284 del 2007 y 15952 del 2008.

(8) Muchas veces se ha denunciado que la complejidad de las normas fiscales y el aumento del número de trámites que deben efectuar los contribuyentes genera inseguridad y eleva los costos de la tributación. Una explicación detallada del tema se encuentra en la obra del profesor español César García Novoa titulada “El principio de seguridad jurídica en materia tributaria” (Editorial Marcial Pons., Madrid, 2000)