Reforma estructural: ¿qué se debe reformar?

Revista Nº 125 Sep.-Oct. 2004

Es necesario revisar si las disminuciones de la base gravable del impuesto sobre la renta miden la capacidad contributiva de las personas naturales.

J. Fernando Álvarez Rodríguez 

Profesor universitario 

Socio de Cerón Álvarez & Asociados 

Presentación

tendiendo el mandato constitucional del artículo 346 de la Carta, el Ministro de Hacienda radicó en el Congreso de la República, en la primera semana de agosto, el proyecto de ley de presupuesto del año fiscal 2005. En dicho proyecto se plantea un presupuesto de ingresos y gastos del orden de los $ 93 billones, mayor al que se está ejecutando en el 2004, que trae como particularidad el hecho de anunciar dentro de los ingresos corrientes, un faltante de $ 1,5 billones que se piensa cubrir con una nueva reforma tributaria.

Un planteamiento como el anterior, aunado a la reciente información sobre la Sentencia C-754 del 2004 de la Corte Constitucional, que declaró inexequible la Ley 860 de 1993 en la parte que trataba de morigerar el impacto en las finanzas públicas del régimen de transición pensional señalado en la Ley 100 de 1993, augura para especialistas y profanos el inminente descalabro de las mismas en los próximos años.

Las anteriores circunstancias ponen sobre el tapete y como tema prioritario el de la reforma estructural del sistema tributario colombiano vigente. Pero para poderlo abordar, se requiere comprender primero cuál es el significado de la expresión “reforma estructural”, su alcance y contenido, y lo que resulta ser ahora más importante: si esta vez sí se va a plantear dicha reforma pues no es una expresión nueva, sino que ha acompañado la presentación de las reformas tributarias adoptadas desde 1995 (L. 223).

Sistema fiscal

Por sistema fiscal se entiende el conjunto de tributos que dispuesto de una manera racional, ordenada e interrelacionada rige en un país en un momento dado. A él se refiere expresamente la Carta en su artículo 363, para exigir que debe cumplir con los principios de equidad, progresividad y eficiencia.

Con la expresión de “progresividad del sistema fiscal”, la doctrina se refiere a la circunstancia de que los contribuyentes paguen sus impuestos de acuerdo con los postulados de justicia y equidad tributaria.

El principio de justicia impositiva, contemporáneamente observado, señala que los tributos deben ser pagados con base en la capacidad contributiva de las personas. Dicha capacidad alude a la aptitud de un sujeto para contribuir a las cargas públicas del Estado, que se mide o analiza normalmente en función de la renta, bien sea en la fase de su obtención o ingreso (caso del impuesto sobre la renta), del gasto o consumo (impuesto sobre las ventas, IVA), o del ahorro o capitalización (impuesto predial).

Con todo, la jurisprudencia reconoce que no solo el Estado puede fundarse en el principio de capacidad contributiva, sino también en el de beneficio. Doctrinariamente, este criterio es de igual forma aceptado de manera amplia en relación con la tributación vinculada (tasas y contribuciones)(1).

Desde siempre, ha sido cuestionado el fundamento científico de la capacidad contributiva; sin embargo, resulta evidente que a lo largo del Siglo XX y hasta nuestros días se ha enraizado más profundamente como tema de partida del análisis de la tributación, a tal punto que no hacerlo hoy por hoy es considerado como contrario al pensamiento científico.

La jurisprudencia y la doctrina han sostenido al respecto que constituye parte del poder de imposición que ejerce el Estado, que se concreta en Colombia por la facultad que se reconoce constitucionalmente al Congreso de crear los impuestos a través de la ley “principio de legalidad”, y de la opción que tiene el legislador de escoger a discreción las materias imponibles que sean manifestación de capacidades contributivas, para hacer recaer sobre ellas el tributo correspondiente. La libertad con que cuenta el legislador tributario para tomar una determinada capacidad contributiva, se ha denominado como “cláusula de libertad impositiva”(2).

Sin embargo dicha escogencia, antes que a una simple arbitrariedad, obedece a razones políticas, orientaciones de la economía del Estado y la eficiencia en la recaudación esperada. Por tanto, no significa que, como equivocadamente algunos han planteado, se puede tomar cualquier parámetro para hacer recaer sobre él los gravámenes, sino la opción de aplicar uno de los varios que sean indicativos de la aptitud para contribuir con las cargas públicas de la Nación en un momento dado.

Aunque el grado de progresividad-regresividad puede pasar por alto en un momento dado, desde el punto de vista político no resulta indiferente optar por crear o modificar el impuesto de renta, el impuesto sobre las ventas (IVA), o un impuesto sobre el patrimonio. El impuesto sobre las rentas, o también a los réditos o las ganancias como ha sido llamado en otros países, lleva a cuestas el paradigma de ser el ingreso tributario adecuado para el sistema político del Estado de bienestar social (Welfare State). A dicha forma de Estado le compete la satisfacción de las necesidades básicas de la población y adicionalmente el compromiso de aminorar las desigualdades económicas entre los ciudadanos, de manera que procure un mejor reparto de la riqueza entre ellos. Sin embargo, no solo es finalidad del Estado de bienestar la simple distribución de la renta o ingreso, sino el mayor bienestar relativo de los segmentos más pobres de la población; la redistribución de los recursos entre los segmentos más fuertes de la misma, y el establecimiento de externalidades positivas para la sociedad en general.

Bajo este esquema, un impuesto del tipo sobre la renta o rédito, que procura exigir un impuesto superior a quien exterioriza una mayor capacidad contributiva de aquel que tiene una menor, o simplemente carece de ella “equidad vertical”, marca la pauta de un tributo que lo pagan las personas más acomodadas económicamente en términos de ingresos o utilidades y cuyo recaudo, al ser destinado en parte a la inversión social, proveerá la satisfacción de las necesidades básicas de las personas más pobres, creando puentes de acercamiento entre las diversas clases sociales y un mejor uso de la renta del país con criterio de solidaridad.

La jurisprudencia ha indicado que la redistribución del ingreso es igualmente finalidad del Estado moderno social de derecho, como lo es el colombiano. Un Estado social de derecho es aquel donde no solo se reconocen los derechos de los ciudadanos sino en el que adicionalmente se imponen obligaciones, concordantes con aquellos, asentadas en los valores superiores de igualdad, justicia y solidaridad(3).

Con todo, el pago de los tributos en una economía mixta, es decir, aquella que cuenta con sector privado y público, implica el desplazamiento de recursos del primero a favor del segundo, quedando despojado de importantes recursos para las inversiones productivas aplicando un criterio económico general. De ahí que se haya cuestionado la capacidad que tienen los Estados de administrar y destinar convenientemente dichos recursos hacia el bienestar general de la comunidad.

Una importante escuela de pensamiento, referida generalizadamente con el adjetivo impropio y a veces sesgado —y en no pocas oportunidades satanizado— de “neoliberalismo”, cuestionó desde la década de 1930 la conveniencia de que fuera el Estado el adalid de la justa distribución de la riqueza, sobre todo si se consideraba la potencialidad de una inversión productiva con una estricta consideración de eficiencia económica y que, adicionalmente, proporcionara bienestar más allá de la satisfacción individual.

Este debate, hoy por todos conocido en términos de historia del pensamiento económico entre Keynes y Von Hayek(4), replanteó una nueva fisonomía de Estado que, paulatinamente y desde entonces, ha dejado de intervenir en las relaciones económicas privadas y se ha ubicado, en cambio, en un campo de acción estratégico regulador del mercado, con el fin de evitar o corregir las imperfecciones de este, e impedir la posición dominante de los individuos dentro de él.

Esta nueva forma de “Estado neoliberal”, que se afilia con la responsabilidad social individual y reconoce que la finalidad última del sistema político es garantizar la satisfacción de las necesidades básicas así no lo haga el propio Estado, tuvo que adoptar un esquema de tributación más acorde con su pensamiento, donde los impuestos a la renta o las ganancias no fueran tan importantes como aquellos que recaen sobre el gasto o consumo en aras de la “neutralidad” en la imposición, campo donde se encuentra particularmente el impuesto sobre las ventas tipo valor agregado (IVA).

En efecto, los impuestos sobre el gasto o consumo son neutros y fieles a la libre elección pública de los consumidores. Para algunos, plantear la tributación sobre esta manifestación de capacidad contributiva es de por sí “regresiva”. No obstante, desde la obra de Kaldor (El impuesto sobre el gasto, 1952), se ha señalado y comprobado que los impuestos a los ingresos no necesariamente terminan siendo los más neutros, ideal económico de la tributación, ni los más progresivos, ideal de la justicia tributaria. Cuando se establecen incentivos o situaciones de excepción, por ejemplo, el impuesto sobre la renta deja de ser neutro porque se privilegian comportamientos, actividades o situaciones de unos contribuyentes en detrimento de otros, que si no son razonablemente explicados o no logran alcanzar las finalidades de dichas exoneraciones “incentivos”, “finalidades extrafiscales”, provocan rupturas del principio de igualdad impositiva y también en algunas oportunidades evasión.

Adicionalmente, al contrario de lo que algunos piensan, los tributos indirectos pueden dejar de ser en sí mismos regresivos, porque a través de la tributación indirecta puede igualmente incluirse mecanismos que induzcan a la progresividad tributaria cuando, por ejemplo, se establecen exoneraciones de gravamen sobre bienes y servicios de consumo popular o de la canasta familiar, e igualmente, cuando se establecen tipos o tarifas de gravamen más altas para los denominados consumos suntuarios (vehículos de gama alta, yates, aerodinos), a los cuales solo tiene acceso la población de mayor capacidad económica. La jurisprudencia no ha sido indiferente y se ha referido a este caso concreto como una faceta particular de la equidad(5).

Tributación directa vs. indirecta

Siendo esta la visión del pensamiento financiero actual, las legislaciones y las reformas tributarias de los últimos treinta años, en Colombia y en el mundo, han orientado los sistemas fiscales hacia la tributación indirecta —en general—, y el impuesto sobre las ventas tipo valor agregado —en particular—.

De acuerdo con cifras recientemente analizadas en el país(6), mientras en 1970 el recaudo de los impuestos directos en el país fue del orden del 4,5% del PIB, contra un 3,8% de los impuestos indirectos, treinta años más tarde, en el año 2000, la participación en el recaudo fue del 7,2% del PIB en la tributación indirecta y del 4,3% de la tributación directa. Lo anterior demuestra no solo la inversión de las fuentes de recaudación tributaria (predominio de la tributación indirecta frente a la directa) en el lapso analizado, sino también el muy evidente incremento, más que proporcional, de la tributación indirecta (crecimiento del 89%), en relación con la tributación directa que ha decrecido en el mismo período (-0,4%).

Una situación como la planteada, llama poderosamente la atención particularmente desde el punto de vista jurídico, concretamente desde el ordenamiento constitucional, debido a que el artículo 363 de la Carta colombiana de 1991 ordena que el sistema tributario nacional debe fundarse sobre el principio de progresividad. La pregunta obligada, en consecuencia, es: ¿ha dejado de ser el sistema tributario nacional progresivo?

Progresividad del sistema tributario colombiano

A diferencia de la Carta, la doctrina económica da especial relevancia a la “progresividad del impuesto” antes que a la “progresividad del sistema”. Un impuesto es individualmente considerado progresivo si a un mayor ingreso (tomado como índice de bienestar y materia de imposición) resulta una real y, efectiva mayor carga tributaria; entonces si la carga tributaria resulta ser constante al mayor ingreso, el impuesto es proporcional, y si la carga disminuye, el impuesto es regresivo.

La cuestión entonces, viene a ser cuál es el alcance y contenido de la progresividad tributaria, que expresamente exige nuestra Constitución Política en su artículo 363.

Como ha sido señalado muy ampliamente por la jurisprudencia constitucional colombiana desde la adopción de la Carta Fundamental de 1991, la razón del deber de pagar tributos por los ciudadanos parte de una exigencia de solidaridad del individuo, frente a la comunidad y a sus demás miembros, tal como lo indica su artículo 95, numeral 9º. Adicionalmente, la contribución a la financiación de las cargas públicas debe hacerse respetando los principios de justicia y equidad tributaria, y esto es lo que explica por qué no se puede exigir el pago de tributos a personas que carezcan de capacidad contributiva, y que, de llegar a existir esta, a igual capacidad de pago se debe establecer una carga igual “equidad horizontal”, y a mayor capacidad de pago debe existir una contribución más que proporcional, es decir, progresiva “equidad vertical”.

Al respecto, la jurisprudencia constitucional también ha señalado que el presupuesto al que necesariamente se supedita el deber de solidaridad en el cual se inspira la Carta en la tributación, es la efectiva idoneidad objetiva que tiene el sujeto obligado por la norma impositiva para concurrir con su esfuerzo a soportar y financiar las cargas públicas. Para dicho propósito, considera la Corte que debe existir una correlación entre la imposición y un índice, así sea mínimo, de riqueza o de capacidad económica del sujeto obligado. Siendo esto así, carece por ejemplo de capacidad contributiva la persona cuyo nivel de ingresos se agota en la mera satisfacción de sus necesidades vitales mínimas(7). Recientemente incluso la Corte ha abordado el tema del “mínimo vital” en función de la tributación indirecta, aunque no de manera técnica, particularmente en cuanto a gravar con el IVA, así sea a tarifa muy reducida, bienes y servicios de consumo básico(8).

La jurisprudencia constitucional nacional, de otra parte, ha sido enfática al exigir que cualquier análisis en materia fiscal no puede ignorar y debe arrancar del hecho de que el sistema tributario en Colombia se funda expresamente en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, señalados en el artículo 363 de la Carta, los cuales deben estar efectivamente presentes en el diseño del sistema tributario.

Igualmente, ha sido firme en indicar que la Constitución no solamente reserva a la ley la materia tributaria sino que le impone límites sustanciales que debe respetar y que son cabalmente los que se derivan de las exigencias de estos principios(9).

El mandato de la progresividad, entonces, ha sido objeto de desarrollo y precisión por la Corte Constitucional. No obstante, igualmente hay que resaltar que reiteradamente ha expresado que no puede descalificarse la progresividad del sistema tributario por la simple existencia de un tributo o instrumento “regresivo” (contrario a la progresividad), pues para dicho juicio no basta la confrontación de una ley impositiva singular y aislada (por ejemplo, la ley del IVA: artículos 420 a 513 del estatuto tributario) sino la integración de varias de ellas (IVA, timbre, aduanas y aun los instrumentos regresivos de los impuestos directos), debido a que la expresión “sistema tributario” corresponde conceptualmente al conjunto de tributos que rigen en el país en un momento dado, y no a cada uno de ellos, individualmente considerados(10).

En conclusión, y como también ha sido resaltado ya por la doctrina(11), nuestra Carta Política optó por la llamada “fórmula de Berliri” que fue enseñada por este célebre hacendista italiano y la cual consideró que un sistema fiscal no deja de ser progresivo por el hecho de que contemple tributos o alícuotas de naturaleza proporcional, esto es, que graven manifestaciones de capacidad contributiva que no analicen la renta ganada o que analizada la misma esta se grave con tarifas o tipos que crecen con simple proporción aritmética, puesto que lo importante es que ese conjunto de tributos y de alícuotas den como resultado general y global una tributación progresiva.

Medición de la progresividad del sistema

Obtener estadísticamente variables y cifras que señalen si en un momento dado el conjunto de la tributación tiende a la progresividad, no es una tarea fácil y tiende a ser subjetiva, pues prima ante todo el criterio de evaluación del alcance y contenido que dicha progresividad tiene para el analista.

No debe dejarse de resaltar, sin embargo, que en los más recientes trabajos llevados a cabo(12), los criterios que han prevalecido son los de suponer que las minoraciones de las bases impositivas, aun las denominadas técnicas (depuraciones necesarias para fijar el hecho gravado) tienden a ser apreciadas, calificadas y cuantificadas como simples “regresiones del sistema”; igualmente, que resulta ser indiferente el trato de las personas naturales y el de las sociedades o compañías particularmente en el impuesto sobre la renta, y que resulta “suficiente” tomar datos globales de recaudación en función del impuesto de que se trate (principalmente renta e IVA).

Desde nuestro punto de vista, lo adecuado debería ser establecer y cuantificar si dichas minoraciones resultan razonables y miden efectivamente la capacidad contributiva de los sujetos contribuyentes (análisis genuino de progresividad en relación con cada tributo), y además los grados y porcentajes con los cuales aportan los distintos tipos de contribuyentes (personas naturales y sociedades), considerando no solo su número sino su capacidad individual, y solo después, apreciar si hay progresividad en su tributación en el total de los recaudos tributarios del país.

Un señalamiento válido para analizar este tema es precisamente el relacionado con la tributación de las personas naturales en el impuesto sobre la renta y complementarios y, particularmente, el caso de los denominados “contribuyentes no declarantes” de dicho impuesto.

Si bien para algunos destacados autores este solo revierte en la actualidad tres formas fundamentales (contribuyentes de menores ingresos excluidos, asalariados y profesionales independientes)(13), en la realidad aplicativa resulta ser un poco más sofisticado. En efecto, y para los propósitos del tema objeto de los presentes comentarios de análisis de la estructura tributaria, ciñéndonos a las normas legales vigentes y sus efectos, consideramos más bien que el sistema de estos contribuyentes se podría dividir en dos grandes grupos: (i) el de las personas naturales contribuyentes obligadas a declarar (declarantes) y, (ii) de las no obligadas a declarar (no declarantes) y, paralelamente a esta distinción, diferenciar en los primeros entre (iii) obligados y (iv) no obligados a llevar contabilidad. Y solo después de hechas estas apreciaciones, se podría en un tercer nivel efectuar una distinción complementaria de la anterior de los no obligados a llevar contabilidad, para distinguir entre estos a: (v) los asalariados y (vi) los profesionales independientes, y en los obligados a llevar contabilidad, el caso particular (vii) de los trabajadores independientes.

En derecho tributario se hace la distinción entre “contribuyente” y “declarante” como sujetos diferentes. Un contribuyente normalmente es declarante, pero la ley tributaria en algunos casos excluye a ciertos contribuyentes de la obligación de presentar declaraciones. La ley vigente del impuesto sobre la renta señala que el impuesto de los contribuyentes no obligados a declarar es el resultado de la sumatoria de todas las retenciones en la fuente por concepto de impuesto sobre la renta practicada en el año o período gravable “retención definitiva” (E.T., arts. 6º y 244).

Actualmente, no están obligados a presentar declaración, los denominados “contribuyentes de menores ingresos” que son las personas naturales que en el año inmediatamente anterior no hayan poseído un patrimonio bruto superior a $ 150 millones, y obtenido en el mismo período ingresos brutos inferiores a $ 23,8 millones (valores aplicables para el año gravable 2003, que se declaró en el 2004).

Tampoco están obligados a declarar, los “asalariados” cuyos ingresos brutos provengan por lo menos en un 80% de una relación laboral y que además, en el año inmediatamente anterior, no hayan poseído un patrimonio bruto superior a $ 150 millones y obtenido en el mismo período ingresos brutos inferiores a $ 60 millones (valores aplicables para el año gravable 2003, que se declaró en el 2004).

E igualmente están exonerados de declarar, los “trabajadores independientes” cuyos ingresos brutos se hallen debidamente facturados y provengan por lo menos en un 80% de honorarios, comisiones y servicios, y que además, en el año inmediatamente anterior, no hayan poseído un patrimonio bruto superior a $ 150 millones y obtenido en el mismo período ingresos brutos inferiores a $ 60 millones (valores aplicables para el año gravable 2003, que se declaró en el 2004).

Siendo esto así, los “contribuyentes de menores ingresos”, los “asalariados” y los “trabajadores independientes” pagan un impuesto de renta efectivo, equivalente al porcentaje que tengan las retenciones en la fuente que les hayan practicado sobre los ingresos brutos obtenidos en el año.

El impuesto de los no declarantes que obtienen rentas de fuente laboral puede verse incrementado por otras retenciones en la fuente, como por concepto de ingresos diversos, tales como rendimientos financieros (7%), arrendamiento de bienes muebles (4%), venta de bienes a agentes de retención (3,5%), enajenación de activos fijos (inmuebles, vehículos) (1%), o loterías, rifas, apuestas y similares (20%).

Con fundamento en la anterior descripción, supóngase la siguiente situación hipotética. Una persona no declarante “de menores ingresos” o “trabajador independiente” durante el año 2003 prestó servicios personales de carácter manual a agentes de retención por $ 17 millones, obtuvo rendimientos financieros por sus ahorros por $ 0,4 millones y vendió mercancías por $ 3 millones, se le practicarían retenciones en la fuente por $ 1,02 millones, $ 140 mil y $ 105 mil, respectivamente, que por tener el carácter de definitivas, implicarían un impuesto a cargo total para él de $ 1,265 millones y una “tarifa efectiva de impuestos” (monto de impuesto vs. rentas o ingresos) equivalente al 6,2%, que vendría a ser su porcentaje de impuesto pagado.

Los “asalariados no declarantes” tienen igualmente un impuesto de renta efectivo equivalente al porcentaje que tengan las retenciones en la fuente que les hayan practicado; sin embargo, la base sobre la cual pagan los asalariados no es exactamente el valor efectivamente recibido —como sí lo es en el caso de los trabajadores independientes—, pues se aplica una fórmula de depuración de la base.

En efecto, estos contribuyentes tributan en función de una tabla especial de retención en la fuente establecida para ingresos laborales, que tiene como característica tener como “piso” un valor absoluto (intervalo de ingresos a partir del cual se cobra retención que en 2003 fue $ 1,5 millones, equivalente a aproximadamente 4,51 smlmv); unas tarifas progresivas crecientes que van entre 0,33% y 23,13%, y un “techo” (también en valor absoluto que en 2003 fue $ 7,5 millones, equivalente a aproximadamente 22,59 smlmv), donde dicho valor techo de $ 7,5 millones paga el 22,575% y si se obtuvieren ingresos superiores a él, dicho exceso paga el 35% (E.T., art. 383, D.R. 3256/2002, aplicable en el año gravable 2003).

Suponiendo que un asalariado hubiera obtenido en el año 2003 el mismo ingreso anual de $ 17 millones (en su caso, salario mensual y prima mínima legal), habría obtenido ingresos laborales mensuales de $ 1,3 millones, que por estar por debajo del “piso” de la tabla luego de la depuración de la base de retención, que además considera como exentos el 25% de los pagos laborales y el descuento de los gastos hechos por el trabajador en salud y educación, tendrían una retención de “$ 0” (0%), con notoria falta de equidad horizontal con quien es “trabajador independiente” (tal vez subempleado o desempleado).

A manera de reflexión

La pretendida “reforma estructural”, en consecuencia, debe enfocarse a la obtención de mayores recursos, sin dejar de observar la esencia de la justicia tributaria que debe quedar plasmada en el restablecimiento de la progresividad del sistema tributario, en términos de justicia y equidad. Morselli (1947) hace cerca de 60 años planteó como una sana configuración del sistema tributario, la reflexión sobre la productividad (eficiencia) y elasticidad de los tributos adoptados; el costo de la recaudación; el impacto que tiene lo fiscal sobre el desempeño de las actividades económicas y la incidencia y difusión de los tributos, toda una serie de consideraciones deben ser traídas a colación en momentos donde impera como principio, según lo evidencian las últimas reformas tributarias, el simple criterio de la exacción por la sola exacción.

Bibliografía:

AA.VV. Misión del ingreso público (informe del Consejo Directivo). Bogotá, Fedesarrollo, 2002.

Carreño Varela, Bernardo. Análisis jurídico del sistema tributario colombiano. En: Memorias de las XX Jornadas colombianas de derecho tributario. ICDT. Girardot, 1996.

Lewin, Alfredo. Principios constitucionales del derecho tributario. Análisis de la jurisprudencia de la Corte Constitucional. Bogotá, ICDT - UniAndes, 2002.

Morselli, Manuel. Compendio de ciencia de las finanzas. Buenos Aires, Atalaya, 1947.

Ossa Escobar, Carlos. Reasignación de la carga tributaria en Colombia (Propuestas y alternativas). Bogotá, Contraloría General de la República, 2002.

Plazas Vega, Mauricio A. Derecho de la hacienda pública y derecho tributario (Las ideas políticas de la hacienda pública). Bogotá, Temis, 2000.

(1) Corte Constitucional, Sentencia C-419 de 1995, considerando Nº 3; Sentencia C-080 de 1996, considerando Nº 3, literal D).

(2) Corte Constitucional, Sentencia C-252 de 1997, considerando Nº 5.

(3) Corte Constitucional, Sentencia C-080 de 1996, considerando Nº 3, literal A); Corte Constitucional, Sentencia C-876 del 2002, considerando Nº 2.3.

(4) Plazas (2000), Derecho de la hacienda y derecho tributario, pp. 64 y ss.

(5) Corte Constitucional, Sentencia C-080 de 1996, considerando Nº 3, literal B).

(6) Ossa Escobar (2002), Reasignación de la carga tributaria en Colombia, p. 8.

(7) Corte Constitucional, Sentencia C-333 de 1993, considerando Nº 8.

(8) Corte Constitucional, Sentencia C-776 del 2003, considerando Nº 4.5.0.

(9) Corte Constitucional, Sentencia C-333 de 1993, considerando Nº 13.

(10) Ibídem.

(11) Lewin (2002), Principios constitucionales del derecho tributario, p. 106.

(12) Particularmente, Ossa (2002), ibíd., y Misión del ingreso público – Fedesarrollo, 2002.

(13) Carreño (1996), Análisis jurídico del sistema, p. 100.