Informe especial

Reforma estructural y su impacto frente a personas jurídicas y naturales

Revista Nº 201 Mayo-Jun. 2017

Javier Nelson Rojas  

Especial para la revista impuestos 

Con la reciente reforma tributaria, “la apuesta fue imprimirle simplicidad, progresividad y equidad al sistema tributario colombiano”, se afirma en un documento didáctico acerca de la Ley 1819 del 2016 que publicó la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) en su sitio web, material en el cual se asegura que “estas tres palabras son la clave para entender por qué es estructural: hubo una revisión completa de la estructura de los impuestos que pagan los colombianos, con una mirada de largo plazo enfocada en la competitividad y en un control efectivo de la evasión”.

Más allá de establecer si el país tuvo o no una verdadera reforma estructural, lo cierto es que las personas jurídicas y las personas naturales se enfrentarán a un nuevo y muy distinto escenario normativo en lo concerniente al impuesto sobre la renta, cuando se alisten para presentar la declaración de renta del año gravable 2017, hecho que ocurrirá en el 2018.

Javier González, especialista en derecho fiscal y organizador del seminario sobre la reforma tributaria, en su firma Equm, a principios del 2017, explica que el gobierno tuvo el propósito de simplificar el impuesto sobre la renta al hacer una remisión a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), lo cual, sin embargo, puede resultar produciendo una realidad de mayor complejidad. Un cambio que claramente si logra simplificación es la eliminación del CREE pues este tributo implicaba la coexistencia de dos impuestos sobre la renta en Colombia.

La tarifa del impuesto sobre la renta para las sociedades será de 34% para el 2017 y de 33% para el 2018 y siguientes. En estos dos años serán además aplicables las sobretasas de 6% (2017) y 4% (2018) a las sociedades con rentas mayores a $ 800 millones. En este contexto, el Gobierno ha insistido en que la reciente reforma tributaria redujo las tarifas del impuesto sobre la renta. Pero, cuando se analiza la tarifa consolidada de la sociedad y del socio sujeto ahora a impuesto sobre los dividendos, se evidencia que, realmente, no hubo disminución.

Aunque, en realidad, en este tema debe tenerse en consideración la posibilidad de diferimiento del impuesto que puede lograrse al no distribuir dividendos. Es verdad que, al tomar aisladamente a la sociedad, esta se ve sujeta a una menor tributación y puede beneficiarse de una mayor utilidad disponible que puede ser reinvertida. Entonces, las sociedades podrán disponer, eventualmente, de un mayor capital de trabajo, gracias a esa menor tributación.

González explica que se deberá resolver el dilema de distribuir esa mayor utilidad como dividendos a los accionistas o conservarla en calidad de capital de trabajo, de modo que se evitaría acudir al sistema financiero, con el fin de reponer los recursos entregados a los accionistas, para utilizarlo como capital de trabajo.

Posiblemente los accionistas de una sociedad que normalmente distribuía el 50% de las utilidades anuales, reducirán al 30 o al 20% la proporción de utilidades que van a ser distribuidas, logrando diferir el impuesto sobre las utilidades que dejan de ser repartidas.

Estas opciones de decisión frente al diferimiento hacen que sea difícil comparar la tributación consolidada sociedad-socio, antes y después de que la reforma tributaria reintrodujera en nuestro sistema la doble tributación.

En lo pertinente al impuesto a la riqueza, recuerda que el impuesto al patrimonio se estableció en el 2002, inicialmente, con el fin de financiar el programa de seguridad democrática del país. Después se establecieron impuestos al patrimonio “temporales” para tres o cuatro años que en realidad nos han obligado a convivir con el impuesto durante un periodo de casi quince años. Ahora, la Ley 1819 del 2016 cumple la promesa de temporalidad del último impuesto al patrimonio (establecido por la Ley 1739 del 2014) pues no prorrogó la vida de este tributo. Entonces, aunque la renta presuntiva se incrementó al pasar de 3% del valor del patrimonio como base de liquidación al 3,5%, en la reforma tributaria, en una especie de medida de compensación, “no se renueva el impuesto a la riqueza”.

De otra parte, González subraya que ahora se gravan los dividendos, bajo el esquema de doble tributación económica, solo en la medida en que los reciban personas naturales. Si los percibe una persona jurídica, no se gravan, bajo el presupuesto de que la utilidad que se distribuye ya pagó impuestos en cabeza de la empresa.

A propósito de este cambio normativo de alcance estructural, recuerda que la doble tributación se eliminó en el país, en 1986, con el argumento de que si una sociedad había pagado el impuesto sobre la renta con base en las utilidades establecidas antes de distribuir los dividendos, no resultaba equitativo que sus accionistas pagaran nuevamente impuestos por aquellos dividendos recibidos. Al respecto, la comisión de expertos para la equidad y la competitividad tributaria, creada por la Ley 1739 del 2014, sugirió, en su informe final, que la sociedad y el accionista deberían pagar impuesto sobre la renta y que al último se le podría liquidar este impuesto mediante una tarifa progresiva, a partir de la sumatoria de los ingresos por dividendos y los provenientes de sus otras rentas.

Según González, la comisión de expertos manifestó que era “una manera de introducir progresividad en el sistema tributario y de lograr que las personas naturales, con mayor capacidad contributiva, pagaran más impuestos”. Por lo tanto, si la persona natural recibe dividendos y tiene ingresos muy importantes, se le deberían gravar con una tasa alta aquellos dividendos.

No obstante, la determinación que se adoptó en la reforma tributaria, a raíz de la propuesta del Gobierno, fue gravar los dividendos, pero con tarifas marginales de 0%, 5% o 10%. Mediante tal esquema, los ingresos por concepto de dividendos inferiores a $ 18 millones no se gravan, aquellos que oscilen entre este valor y cerca de los $ 30 millones tributarán con tarifa de 5% y a partir de $ 30 millones con la del 10%.

Dado que se establecieron tarifas marginales, aclara González, los dividendos superiores a $ 30 millones que perciba un contribuyente nunca tributarán con la tarifa absoluta de 10%, puesto que los primeros $ 18 millones no pagarán impuesto, mientras el valor entre $ 18 millones y $ 30 millones se someterá a la tarifa de 5%; y solo el último tramo de ingreso, superior a $ 30 millones estará gravado al 10%.

Además, las personas no residentes y las sociedades extranjeras estarán sujetas a tributación sobre dividendos (bajo el esquema de doble tributación económica) a la tarifa del 5%. Entre tanto, subraya, las personas jurídicas nacionales no se gravan en lo concerniente a dividendos, de manera que cuando una sociedad los recibe de otra no paga el impuesto a los dividendos, siempre que la primera sociedad haya tributado sobre las utilidades. En el contexto nacional se crea así un incentivo para participar en sociedades a través de otras sociedades, ya que si la participación se diera en cabeza de la persona natural, esta estaría sujeta a la doble tributación al momento de percibir los ingresos por dividendos.

En el caso de aquellas personas naturales que quieran reinvertir los ingresos obtenidos por dividendos en otras actividades empresariales, se recomienda que constituyan, por ejemplo, una sociedad por acciones simplificada (SAS), con el propósito de que los dividendos no queden sujetos a impuesto y ese capital se pueda destinar totalmente a la nueva iniciativa económica. En este sentido, González advierte que podría esperarse que la administración tributaria muestre un mayor interés en la fiscalización de sociedades que solo se dediquen a recibir dividendos y que en la práctica sean simplemente instrumentos para convertirlos en rentas consumidas.

Recalca que esta entidad posiblemente va a tener más cuidado en controlar que las SAS, perceptoras de dividendos, demuestren que sus gastos sí son deducibles de impuestos. Y, si no lo hacen, aunque no se puedan establecer impuestos a aquellas, porque todo el ingreso que le provenga de dividendos no se grava, sí se podría determinar que, en sustancia, hubo una distribución de dividendos a través del pago de gastos personales de sus accionistas. Sin embargo, acciones fiscalizadoras de esta naturaleza demandarán un esfuerzo considerable de las autoridades.

De otra parte, la reforma tributaria modificó la definición de dividendos. De acuerdo con el concepto anterior, estos correspondían a “la distribución ordinaria o extraordinaria que… haga una sociedad, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios o suscriptores, de la utilidad neta”. La Ley 1819 del 2016 definió dividendos así: “toda distribución de beneficios, en dinero o en especie, con cargo a patrimonio que se realice a los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores o similares”. Se trata, entonces, de un concepto más amplio, al señalar que esos dividendos se originan en el patrimonio y no en las utilidades.

Por otro lado, dado que la reforma tributaria suprimió el impuesto sobre la renta para la equidad (CREE), los saldos a favor de un contribuyente, correspondientes a este impuesto, pasarán a ser imputables al impuesto sobre la renta. Y lo mismo ocurrirá con los excesos de renta presuntiva.

En cuanto a la tributación de los nuevos hoteles, González recuerda que hasta el 2016 tuvieron una tasa de impuesto del 9% (o 15% si estaban sujetos a sobretasa), correspondiente al CREE, producto de un beneficio tributario que se estableció en el impuesto de renta, con miras a estimular las inversiones en este renglón. A partir del 2017, continuarán con el mismo nivel de tributación. “Dejan al sector en una situación parecida a la que tenía”, ya que se respeta el beneficio por el tiempo originalmente previsto (30 años).

En otro frente de la Ley 1819, los nuevos proyectos empresariales que se erijan en zonas más afectadas por el conflicto armado tendrán tarifas especiales del impuesto sobre la renta. Del 2017 al 2021, las nacientes micro y pequeñas empresas pagarán una tarifa por ese concepto de 8,25%; del 2022 al 2024 de 16,5% y del 2025 al 2027 de 17%. Igualmente, las medianas y grandes compañías que se creen en esas zonas se beneficiarán con un impuesto de renta de 17% en el 2017; de 16,5% entre 2018 y 2021 y de 24,75% del 2022 al 2027.

El régimen para las entidades controladas del exterior (ECE) que se estableció en la Ley 1819 del 2016 cobija a los contribuyentes, en Colombia, que tienen inversiones en sociedades en el exterior que generan esencialmente rentas pasivas. La participación directa o indirecta debe ser mayor o igual al 10% en el capital de la ECE o en los resultados de la misma. “Si esa entidad del exterior está en un país de baja tributación o que no coopera con suministrarle información a Colombia, así el contribuyente colombiano solo tenga el 0,5% o el 1% de participación, él entra en el régimen de entidades controladas del exterior, ya que se presume el control”.

El efecto fundamental de la declaratoria de existencia de una entidad controlada del exterior consiste en considerar que las utilidades obtenidas por la entidad deben tributar en Colombia en cabeza de los accionistas, a pesar de no haberse decretado su reparto en la forma de dividendos o participaciones.

Las reglas sobre entidades controladas del exterior pueden considerarse complementarias de la regla que considera nacionales las sociedades que tengan su sede efectiva de administración en Colombia. Cuando una sociedad, constituida formalmente en el exterior, se considera nacional, por el criterio de sede efectiva de administración, comienza a tributar sobre renta mundial. En este caso ya no tendría relevancia la aplicación de normas sobre entidades controladas del exterior.

Escenario de personas naturales

En lo atinente a la tributación de las personas naturales, en un documento de la DIAN, donde se resumen los alcances de la reforma tributaria del 2016, se destaca la simplificación del impuesto sobre la renta para las personas naturales, de modo que “con la eliminación del IMAN (impuesto mínimo alternativo nacional) y del IMAS (impuesto mínimo alternativo simple), los contribuyentes solo deberán diligenciar una declaración”.

Otro de los cambios sustanciales consiste en un modelo para determinar el impuesto sobre la renta de las personas naturales, basado en un esquema cedular, de acuerdo con el cual el contribuyente depurará sus ingresos conforme a las siguientes cinco cédulas o fuentes: rentas de trabajo; pensiones; rentas de capital; rentas no laborales, y dividendos y participaciones.

Julián Martín, especialista en derecho tributario de la firma Equm, expresa que el esquema de rentas cedulares solo aplica para contribuyentes residentes en Colombia. En el caso de los no residentes, el impuesto sobre la renta se fijará conforme lo estipula la ley. Es decir, “se toman todas las rentas de fuente nacional como en una bolsa total y, al final, se aplica la tarifa del impuesto para no residentes”.

Aclara que en la cédula de rentas de trabajo se incluyen los pagos por concepto de salarios, honorarios, servicios y toda contraprestación generada “por un servicio que se preste personalmente”. Esta disposición no representa un cambio sustancial con respecto al escenario tributario que existía. No obstante, de esta cédula se excluyen las personas naturales que perciben honorarios por prestación de servicios y que contratan dos o más trabajadores por más de 90 días, quienes se clasifican en la cédula de rentas no laborales.

Tal decisión se considera un “cambio importante, porque antes, si una persona natural tenía que contratar a dos o más personas para prestar un servicio, incurría en unos costos y gastos de nómina como aportes a salud y a pensiones”, pero el sistema tributario no permitía que esos pagos fueran deducibles en la liquidación del impuesto sobre la renta. Ahora, bajo el modelo cedular, “se les reconocen las deducciones asociadas al ingreso y para esta clase de contribuyentes va a haber un alivio” en su carga tributaria.

Martín anota que no se modificaron las pautas de determinación del impuesto sobre la renta en la cédula de rentas laborales. “En general, siguen los mismos beneficios que se tenían, porque se pueden hacer aportes a salud, a pensiones, aportes voluntarios a fondos de pensiones y a cuentas AFC (ahorro y fomento a la construcción)” y se acepta la deducción de intereses. “Todos estos beneficios se mantienen, pero se recorta su efecto de una forma soterrada”, pues, “en realidad, se están limitando”.

Según el consultor de Equm, con el propósito de determinar el impuesto sobre las rentas laborales, a los ingresos totales se les restan los ingresos no constitutivos de renta, entre los cuales figuran pagos por alimentación, auxilios de transporte, aportes obligatorios a pensión (vuelven a ser un ingreso no constitutivo de renta, como antes del 2013) y los aportes a salud (hasta el 2016 se consideraban una deducción). Además, destaca que todos los aportes a los fondos obligatorios de pensiones, se consideran ingresos no constitutivos de renta (incluyendo los aportes voluntarios a los fondos obligatorios).

Tras restar los ingresos no constitutivos de renta, se genera un primer subtotal de ingresos netos, y a continuación se restan las deducciones y las llamadas rentas exentas. En las deducciones se contemplan gastos en medicina prepagada, intereses de vivienda y gastos por personas dependientes.

“Dentro de las rentas exentas se encuentran los aportes a cuentas AFC y los aportes a fondos de pensiones voluntarios. Lo importante es que en la sumatoria de deducciones y rentas exentas se puede llevar como máximo un 40% de los ingresos netos”, asevera Martín, quien cree positivo que “estén incluidas las deducciones y las rentas exentas en un mismo límite”, pero, en general, “se limitan los beneficios” y el trabajador deberá tributar sobre el 60% de sus ingresos laborales, mientras que antes de la Ley 1819 del 2016 tributaba en torno al 50% de estos, “lo cual significa un aumento en la base gravable para estas personas”. Resalta que ese 40% no debe superar 5.040 unidades de valor tributario (UVT), equivalentes a un poco más de $ 160.5 millones.

La segunda cédula concerniente a pensiones no tuvo ninguna modificación significativa por efecto de la reciente reforma tributaria. Se mantiene la exención del impuesto sobre la renta para las “pensiones que no superen de 1.000 UVT mensuales ($ 31.859.000)”.

En la tercera cédula se contemplan las rentas de capital que se generen por intereses, rendimientos financieros, arrendamientos y explotación de propiedad intelectual. Igual que en la primera cédula, a la suma total de esos ingresos se le restan los ingresos no constitutivos de renta y quedan los ingresos netos, a los cuales se le sustraen las deducciones y las rentas exentas. Se advierte que la suma de estos dos rubros no puede superar el 10% de los ingresos netos, ni 1.000 UVT.

En la cuarta cédula de rentas no laborales se incluyen los ingresos que no se contemplan en las otras cédulas y los honorarios o pagos derivados de la prestación de servicios, cuando la persona natural a cargo de estos contrata dos o más trabajadores. Con el fin de establecer el impuesto sobre la renta, a los ingresos por honorarios o por servicios se les restan los ingresos no constitutivos de renta. Esa operación genera los ingresos netos y “de ahí depende, también, la limitación para tomar deducciones y rentas exentas”.

Martín aclara que, al momento de sustraer los ingresos no constitutivos de las rentas no laborales, también se deben restar los costos y gastos procedentes. En esta cédula, “las deducciones, distintas a las generales, y las rentas exentas van a estar limitadas a un 10%” de los ingresos netos “hasta un máximo de 1.000 UVT.

La quinta cédula de dividendos y participaciones se divide en dos subcédulas: una que corresponde a los dividendos no gravados de acuerdo con el artículo 49 del estatuto tributario y, otra, donde se clasifican los dividendos gravados y los dividendos de sociedades del exterior. “Se hace la distinción entre las dos subcédulas, porque la tarifa de tributación cambia. En el caso de la subcédula uno, de dividendos no gravados”, aquellos cuyo valor oscile entre cero y 600 UVT ($ 19.115.000) “tendrían un impuesto sobre la renta de cero; entre 600 y 1.000 UVT ($ 31.859.000) un impuesto de 5% y los superiores a 1.000 UVT” tributarían con una tasa de 10%, expresa Martín.

En cuanto a la subcédula dos, el nuevo procedimiento de depuración comienza con la aplicación de la tarifa del 35% a las utilidades gravadas, por concepto de impuesto sobre la renta. Luego se descuenta el valor de este impuesto y “a ese saldo se le aplica la retención en la fuente de 0%, 5% o de 10%, de acuerdo con los distintos tramos de ingresos: hasta 600 UVT, hasta 1.000 UVT y de este último monto en adelante”.

Martín recalca que en la reforma tributaria se advierte: “los conceptos de ingresos no constitutivos de renta, costos, gastos, deducciones, renta exentas, beneficios tributarios y demás conceptos susceptibles de ser restados para efectos de obtener la renta líquida cedular, no podrán ser objeto de reconocimiento simultáneo en distintas cédulas ni generarán doble beneficio”.

Asimismo, “las pérdidas que se generen en una cédula solo se pueden compensar con rentas de esa misma cédula”. En consecuencia, “las pérdidas en la cédula de rentas no laborales no se podría compensar con rentas de capital”. Entre tanto, las rentas que se generaron antes de la vigencia de la Ley 1819 del 2016 solo se podrán clasificar en las cédulas de rentas no laborales y de rentas de capital.

Según el bufete de Brigard & Urrutia, “este nuevo sistema cedular implica que las personas naturales deberán determinar las cédulas de las cuales obtenga ingresos, durante el período gravable, y calcular el impuesto de renta a cargo mediante la depuración de cada una de estas cédulas. En algunos casos, esto podría volver más compleja la adecuada preparación y presentación de la declaración del impuesto sobre la renta”.

Mientras los analistas decantan qué tan estructural fue la reciente reforma tributaria, el anhelo de todos los colombianos se enfoca en que a partir del 2017 la economía empiece a superar con creces el pobre desempeño del 2016, cuando su producto interno bruto (PIB) apenas creció el 2%, porque solo de esa manera se aleja el riesgo de que el país se vea obligado a realizar otra reforma recaudatoria en un breve lapso.

REV IMP 201 PAG 9
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