Reforma tributaria y administración capacitada en imposición internacional

Revista N° 155 Sep.-Oct. 2009

José Manuel Castro Arango 

Abogado especialista en Derecho Comercial 

Docente-Investigador Universidad Externado de Colombia 

La crisis financiera, sin duda, constituye una externalidad que propiciará esquemas de planeación bastante más agresivos, muchos de los cuales rayarán en la evasión, la elusión o el fraude fiscal, en la búsqueda de reducción de costos para subsistir en el mercado. Los tax shelters de que habló Janet Novack en su artículo titulado "El tinglado de los tax shelters clasificados X", publicado en la revista Forbes en 1998, por tanto, están al acecho. Este artículo evidenció cómo cinco firmas de consultoría y asesoría en materia tributaria (hoy cuatro) -las big four habían creado bases de datos con los vacíos de las legislaciones, con el propósito de comercializar masivamente esquemas de "planeación fiscal". Recordemos, siguiendo al Departamento del Tesoro de los Estados Unidos, que los tax shelters tienen las siguientes características: "[s]er una transacción que produce diferencias entre el beneficio contable y el beneficio fiscal. La participación en el artificio de contribuyentes no vinculados al inversor, generalmente exentos o no residentes, que son los que se atribuyen las ganancias del interesado o generan pérdidas para compensarlos. Una minuta abultada para los asesores. Un pacto de confidencialidad sobre la solución diseñada. La oferta de la transacción a diversas personas. Una diferencia entre la forma y sustancia del negocio".

Resulta un tanto sospechoso que la inversión extranjera en Colombia será en su mayoría proveniente en buena parte de paraísos fiscales o regímenes fiscales preferentes. En el año 2006, el 34.4% de la inversión extranjera provino de Panamá y las Antillas. En el 2008 el flujo de inversión por países resalta que el segundo país es Anguila con un 22%, equivalente a 1.184,5 millones de dólares, seguido por Panamá con un 14%, que suma 759,6 millones de dólares. Estos países son considerados "paraíso fiscal" por la OCDE en el listado de 2009. Una aproximación inicial permitiría intuir que la inversión pues esta, en una parte, puede ser catalogada de boomerang, es decir, son capitales nacionales que se van al exterior, al menos formalmente, y retornan a Colombia como inversión extranjera. ¿Cuántas empresas que antes eran sociedades colombianas actualmente son sucursales de sociedad extranjeras? El ya clichesudo "constituyamos una sociedad en Panamá" será una opción de planeación fiscal, hasta tanto el Gobierno expida el tan esperado decreto de paraísos fiscales. Pero quizá no haya que esperar tanto si recordamos que la administración cuenta con amplias facultades de gestión de impuestos, especialmente aquellas que le permiten fiscalización calificar hechos e interpretar las normas tributarias. Recuérdese que la propia Corte Constitucional ha formulado unas definiciones de evasión, elusión y fraude fiscal: es más, a través de la Sentencia C-15 de 1993 en el siguiente aparte -que es ratio decidendi y tiene efectos erga omnes- se sostuvo que el principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma también tiene aplicación en materia tributaria.

Textualmente señaló la Corte: "[l]a legislación tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscalmente relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia económica; si su resultado material, así comprenda varios actos conexos, independientemente de su forma jurídica, es equivalente en su resultado económico a las circunstancias y presupuestos que según la ley generan la obligación tributaria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el pago de los impuestos. El principio de prevalencia del derecho sustancial, no puede ser ajeno al sistema tributario. El sistema tributario en el Estado social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante, que impone a las autoridades la misión de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares. La efectividad del deber social de toda persona de "contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad", abona el criterio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma".

¿Por qué estamos en mora de aplicar estos criterios?

¿Qué ha pasado en Colombia?

En Colombia, a mi juicio, es evidente la falta de verdaderas fiscalizaciones a las operaciones internacionales, no solo porque muchas veces no existen los recursos físicos suficientes para hacerlo, sino porque los funcionarios de la administración tributaria no cuentan con los elementos necesarios para entender los enramados contractuales y societarios que pueden utilizarse para hacer planeación fiscal. Y de hecho, será planeación fiscal hasta tanto la administración tenga la capacidad para ver más allá y darse cuenta de que en el fondo, en muchos casos, se trata de una ilegítima elusión fiscal o, peor, de una evasión fiscal. En otros casos, la administración podrá ver esquemas de planeación cuando en realidad existen operaciones económicas plenamente justificadas. ¿Se puede decir que revisar los acuerdos de precios de transferencia es una adecuada política de fiscalización internacional?

En Colombia, los intercambios de informaciones formales e informales entre administraciones tributarias son herramientas de poca usanza, de las cuales se tiene muy poco conocimiento: al efecto, contamos únicamente con la norma contenida en el convenio Colombia-España, lo cual, como resalta María Raquel Ayala, está justificando que algunos países consideren la posibilidad de mirar a Colombia como un paraíso fiscal.

El Decreto 4048 del 2008 dio un gran paso y creó la subdirección de gestión de fiscalización internacional, grupo al cual extrañamente no fueron llamados los funcionarios con mayor experiencia en la materia. Y es que mientras las oficinas de consultoría tributaria llevan más de ocho años preparándose para la aplicación de la normativa de precios de transferencia y los convenios tributarios, la administración perdió su experiencia acumulada y pretende ahora, a pasos de gigante, ponerse al nivel, revocando acuerdos anticipados de precios, de lo cual resultarán litigios que solo le harán perder credibilidad y dilapidar recursos públicos.

Así como necesitamos que la administración vele por el adecuado recaudo tributario, también es imperativo que tenga la capacidad de entender cabalmente los convenios para evitar la doble imposición y la realidad de las operaciones económicas, pues el tan socorrido argumento de la confianza inversionista se verá en serios aprietos cuando las autoridades hagan interpretaciones injustificadas de las normas contenidas en estos acuerdos.

Ante este panorama, aprovechamos el concepto referido para hacer una crítica constructiva, con la mejor de las intenciones, al manejo que se le está dando a la fiscalidad internacional, tanto por parte del poder ejecutivo -negociador de convenios e intérprete de los mismos- como del poder legislativo -titular del poder tributario y de la aprobación de los tratados internacionales-.

Finalmente, tendríamos que anticiparnos para que también los jueces y magistrados del contencioso administrativo estén debidamente preparados para empezar a recibir en sus despachos casos que envuelvan la aplicación de convenios tributarios.

I. Evidencias de la falta de capacitación de la DIAN

Un caso que puede citarse como ejemplo de mala interpretación de los convenios es el tratado en el concepto 47861 del 2009 de la DIAN, que resuelve: "[a]hora bien, acorde con el estatuto real o principio de territorialidad y más concretamente con el criterio de la fuente que rige la tributación del establecimiento permanente, en concordancia con el inciso 2º del artículo 12 del estatuto tributario, el establecimiento permanente de una sociedad extranjera, solo será gravado en Colombia respecto de sus rentas y ganancias ocasionales de fuente, (sic) nacional (…). Por tanto, sin importar el medio tecnológico utilizado para su prestación, los pagos o abonos en cuenta que como remuneración perciba el establecimiento permanente en Colombia (en esta caso la sucursal de la sociedad Española) por la prestación en o desde el país, de cualquier clase de servicios materiales o inmateriales constituyen renta de fuente nacional para el beneficiario, sometida a I (sic) impuesto sobre la renta en Colombia".

Lo primero que hay que señalar es que el "estatuto real o principio de territorialidad" concretamente no rige la tributación del establecimiento permanente (en adelante EP), ya que este está sometido únicamente al impuesto sobre las rentas que le sean imputables o atribuibles, de manera que las otras que no se cataloguen así serán tratadas bien como beneficios empresariales o bien como otra renta regulada especialmente en el convenio. Esta conclusión se deduce de una interpretación sistemática de los artículos 7.6, 10.4, 11.5, 12.4 y 12.5 del Convenio Colombia-España. Además, lo dice el comentario 5 al artículo 7º del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, versión 2005, así: "(…) cuando una empresa realice actividades empresariales por medio de un establecimiento permanente situado en el otro Estado, ese Estado puede gravar las utilidades de la empresa, pero en la medida en que puedan imputarse al establecimiento permanente, lo cual significa que la potestad tributaria no se extiende a las utilidades que la empresa pueda obtener en ese Estado por otros medios (...) es decir, que la regla según la cual las utilidades empresariales sólo pueden gravarse si existe un establecimiento permanente debe aplicarse no a la propia empresa sino a sus utilidades". Y por si queda alguna duda: "las autoridades fiscales de ese país deberán considerar separadamente las diversas fuentes de las utilidades que la empresa obtiene en el mismo y aplicar a cada una de esas fuentes el criterio del establecimiento permanente. Esto deberá hacerse sin perjuicio de los demás artículos.".

De este modo, se evidencia que el tratamiento tributario de una sucursal de sociedad extranjera es distinto si la entidad no residente en Colombia es residente en un país con el que Colombia tenga un CDI o no. En el primer caso, tributará en Colombia solo por los ingresos atribuibles al EP -sucursal-. Por el contrario, en el segundo caso, tributará por todos sus ingresos de fuente nacional. En conclusión, el criterio de la fuente sí rige al EP, pero sólo cuando las rentas de fuente nacional sean atribuibles al EP.

Por otro lado, más confusa resulta la concordancia con el inciso 2º del artículo 12 del Convenio con España, en tanto que el concepto pareciera decir: esta norma legitima la tributación en la fuente del establecimiento permanente. Si es eso lo que se ha querido decir, nos encontraríamos frente a un grave error, ya que, como hemos dicho, lo que permite gravar las rentas del EP en la fuente son las normas de atribución previstas en el artículo 7º, en concordancia, en este caso sí, con el artículo 24 del ET. En otras palabras, es la ley interna la única que puede establecer criterios de conexión objetivos y subjetivos, mientras que los convenios tan solo limitan el poder tributario del Estado de la fuente o de la residencia. De ahí que resulte tan extraña la concordancia hecha por el concepto al artículo 12 del convenio, que entre otras cosas se refiere a la tributación en la fuente de los cánones o regalías, no atribuibles al EP.

Así las cosas, la consulta "determinar si una sucursal establecida en Colombia, puede considerar para efectos fiscales los ingresos que perciba por la prestación de servicios virtuales a su casa matriz residente en España, y si para la casa matriz estos pagos serán deducibles en España" debió haber tomado en cuenta las siguientes consideraciones:

- En primer lugar, la DIAN no es competente para conceptuar sobre la deducibilidad en España de estos pagos.

- De otro lado, en cuanto a los ingresos percibidos por la prestación de servicios virtuales a la casa matriz, habría que considerar de qué tipo de servicios se trata, ya que, contrario a lo sostenido por la DIAN, creemos que "la prestación en o desde el país, de cualquier clase de servicios materiales o inmateriales" no siempre constituye ingresos de fuente nacional, pues, según lo prescrito en el artículo 24, numerales 7º y 8º del ET, esta especial regla de extraterritorialidad solo aplica a los servicios técnicos, la asistencia técnica y la explotación de propiedad industrial. De la misma manera, no es cierto que todos los servicios estén regulados en el artículo 12 del convenio.

- Ahora, supongamos que los servicios consultados son servicios técnicos o de asistencia técnica y, por lo tanto, en principio, estarían gravados según la ley colombiana. El paso siguiente sería verificar la aplicabilidad del artículo 12.2 del convenio, el cual, también en principio, resulta plenamente aplicable, pues las rentas encajan en la definición de cánones o regalías establecida en el artículo 13.3.

- A continuación, sería necesario analizar si los beneficios obtenidos por la sucursal son atribuibles al establecimiento permanente, ya que si lo son, de conformidad con los artículos 12.4 y 7.6 del convenio, no tributarían limitadamente al 10%, sino que se gravarían como renta de la sucursal. La regla del 12.4 exige que para inaplicar el artículo 12.2 del convenio y, por tanto, atribuir las rentas al EP, se requiere que un residente de un Estado contratante (España) realice "en el otro Estado contratante, del que proceden los cánones o regalías (Colombia), una actividad industrial o comercial por medio de un establecimiento permanente situado en ese otro Estado (Colombia), y el derecho o bien por el que se pagan los cánones o regalías está vinculado efectivamente a dicho establecimiento permanente". Una vista preliminar permitiría evidenciar que esta norma resultaría aplicable al caso analizado, porque exige que se trate de residentes, y el establecimiento permanente no es un residente en Colombia.

Sin embargo, a mi modo de ver, el artículo 12.4 del convenio sí resulta aplicable al caso concreto, en tanto que la finalidad buscada por la norma es desarrollar la regla general del artículo 7.2 del convenio, que es la de gravar en la fuente las rentas que se atribuyan claramente al EP. Ello sumado a que las reglas de atribución del EP se fundamentan en el principio de arms lenght, que referido al convenio Colombia-España ha sido descrito así: "se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente".

Se evidencia la falta de entendimiento del EP, que si bien se explica en parte porque es una figura novedosa en nuestro ordenamiento, ya es hora de distinguirlo con claridad de la clásica sucursal que existía con anterioridad a los convenios. En otras palabras, el establecimiento permanente, aunque sea un concepto genérico que comprenda a la sucursal, no puede asimilarse en su régimen tributario a la clásica sucursal de sociedad extranjera.

Por otra parte, la interpretación de la DIAN resultaría válida si la negociación de la cláusula del EP y de los beneficios empresariales hubiera concluido con la adopción del principio de "fuerza de atracción". Entonces, una duda que surge es: siendo la oficina jurídica de la DIAN apoyo para la negociación de convenios y la que emite estos conceptos, ¿será que los negociadores creyeron haber negociado en el artículo séptimo del Convenio Colombia-España una cláusula que incluía el principio de fuerza de atracción?

II. Evidencias de la necesidad de una reforma tributaria

Por lo anterior, en el caso indagado, las rentas serán gravadas en cabeza del EP si estas son atribuibles a este, y lo serán en tanto se relacionen con la actividad principal que desarrolla la sucursal en Colombia. Si, por el contrario, las rentas no son atribuibles al EP, las mismas deben ser gravadas a una tarifa máxima del 10%, de acuerdo con el artículo 12.2 del convenio, lo cual quiere decir que la sucursal deberá tributar separadamente por estas rentas sin mezclarlas con las que sean atribuibles al EP, y la pregunta sería: ¿cómo se hace eso? No existe norma expresa. Los comentarios de la OCDE no brindan una solución, ya que se trata de un supuesto inexistente en el derecho comparado. Podría pensarse que en la declaración de retención en la fuente, pero lo cierto es que no existe obligación legal para la sucursal de retener en la fuente, porque ni siquiera es un pago al exterior, de hecho es un pago del exterior, y además sería una autorretención. Otra opción sería entender que la sucursal debe declarar y pagar el impuesto por el sistema cedular: de una parte, todas las rentas que sean atribuibles al EP y, por otra, las rentas no atribuibles al EP, pero que de acuerdo con el artículo 12.2 del convenio resultarían gravadas en un 10% del importe bruto. Una tercera opción sería entender que las rentas deben ser gravadas globalmente en la declaración de renta de la sucursal, sin que se supere el 10% del importe bruto de los cánones o regalías, para lo cual en últimas se tendría que cedular de nuevo y, si es del caso, hacer las reducciones respectivas.

Es importante mencionar que en este escenario entra a operar el numeral 2º del artículo 23 del convenio, que prescribe: "[l]os establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no estarán sometidos a imposición en ese Estado de manera menos favorable que las empresas de ese otro Estado que realicen las mismas actividades". En virtud de esta norma, la sucursal tendrá derecho a escoger la opción más favorable entre el tratamiento dado por la ley interna, que en este caso es la tributación global sobre la renta líquida gravable o la tributación cedular a una tarifa del 10% sobre el importe bruto.

Con anterioridad a los convenios, las reglas de extraterritorialidad del artículo 24, numerales 7º y 8º, tenían plena aplicabilidad, porque a los no residentes o no domiciliados que obtienen ingresos por este tipo de servicios se les grava con una retención en la fuente por pagos al exterior; en el caso de los residentes, de todos modos terminaban tributando por todos sus ingresos de fuente nacional y extranjera, e incluyéndolos en la declaración; y, en el caso de las sucursales, estas debían declarar y pagar por los ingresos de fuente nacional. Hoy en día, las sucursales cuya oficina principal se encuentre residenciada en un Estado con el cual se tenga un convenio tributario sobre la renta y el patrimonio tendrán que verificar si las rentas de que tratan los numerales 7º y 8º del artículo 24 son atribuibles al EP o no. Si lo son, lo deben incluir en la declaración de renta, y si no, tales rentas deberán tributar limitadamente en la fuente a una tarifa del 10% sobre el importe bruto. El problema será cómo.

Conclusiones

a) La administración tributaria colombiana actualmente enfrenta los siguientes retos:

• El incremento de los tax shelters por la crisis económica, lo cual requerirá de personal capacitado, con estabilidad y continuidad laboral, buena remuneración y el mismo nivel que el existente en las firmas privadas.

• Armonizar, a través de consultas y fiscalizaciones, nuestra arcaica ley interna con los convenios para evitar la doble imposición sin generar inseguridad jurídica ni desconocer el funcionamiento propio de los convenios. Labor que reconocemos es sumamente compleja.

b) Como lo resalta María Raquel Ayala, muchos gobiernos decidieron, ante la crisis, fortalecer a las administraciones tributarias con recursos y capacitación. Junto con esto, algunos países han tomado medidas que permiten el retorno de capitales oscuros a los Estados, sin sanciones tributarias ni investigaciones de otro tipo. Se trata de políticas que buscan fortalecer las reservas internacionales con un garrote de fiscalización tributaria a quienes oculten o difieran rentas en el exterior y una zanahoria de perdón y olvido para quienes las devuelvan. Así pues, es necesario que la administración tributaria siga el ejemplo de muchos Estados latinoamericanos e invierta en capacitación en temas de derecho tributario internacional, no solo para lograr una fiscalización adecuada de las operaciones internacionales, sino para generar doctrinas acordes con los principios internacionales, que brinden seguridad jurídica y prevengan la evasión, la elusión y el fraude fiscal.

c) El legislador tributario colombiano está en mora de hacer modificaciones a la ley interna con el objeto de permitir una cabal aplicación de los convenios, desarrollando los principios de eficiencia y seguridad jurídica.