Reforma y principios tributarios: ¿por caminos opuestos?

Revista Nº 137 Sep.-Oct. 2006

Es oportuno analizar una reforma estructural que armonice los principios tributarios y sopese las necesidades de la Nación, los municipios y los contribuyentes. 

Javier N. Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

Los principios de equidad, eficiencia y progresividad como fundamentos del sistema tributario, incorporados en la Constitución Política, vuelven a ser tema de polémica, a propósito del proyecto de ley de naturaleza impositiva que cursa en el Congreso, iniciativa que el Gobierno ha calificado de estructural, por tratarse de “una propuesta para reformar profundamente el ordenamiento tributario colombiano”.

El ministro de Hacienda y Crédito Público, Alberto Carrasquilla, argumenta que desde 1991 los diferentes gobiernos se han visto “forzados” a promover reformas tributarias frecuentes, a fin de financiar las “mayores obligaciones que adquirió el Estado”, por efecto de la nueva Constitución.

Carrasquilla señala que el afán para atender las necesidades de financiamiento de cada año perfiló un estatuto tributario en el que sobresale una “complejidad que resulta costosa y que genera inequidad e ineficiencia”. El director de la Fundación para la Educación y el Desarrollo (Fedesarrollo), Mauricio Cárdenas, expresa que en los últimos 10 años no había una circunstancia tan conveniente para revisar a fondo el actual modelo tributario.

Con estos antecedentes, el Gobierno propone una reforma que el mismo presidente Álvaro Uribe ha calificado como estructural, basada en la “reflexión integrada” y “anclada conceptualmente en la defensa de cuatro principios sustantivos: equidad, simplicidad, competitividad y sostenibilidad”.

En relación con la competitividad del paquete de medidas tributarias, el Gobierno señala que estas son a favor de la inversión productiva. Respecto de la sostenibilidad, afirma que mantener los niveles de recaudo logrados por el esfuerzo de los últimos 15 años es “necesario para cumplir con los requerimientos de gasto público, a la vez que se asegura la sostenibilidad de la política fiscal”.

Para el presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), Miguel Gómez, desde la perspectiva de la teoría jurídica, la competitividad no constituye un principio, a pesar de que se le ha querido vincular con los de equidad, irretroactividad, legalidad, progresividad y eficiencia, que tienen sustento en la Constitución.

Gómez explica que, en general, cuando se habla de competitividad, se alude al desarrollo económico y social y, cuando se refiere a la sostenibilidad, se trata del tema de crecimiento económico a mediano y largo plazo. En los conceptos del proyecto de reforma, “hay una mezcla entre los principios que manejamos los abogados en la doctrina jurídica y los que contemplan los economistas”. Ante esta situación, Gómez cree que sería conveniente distinguir los que corresponden a cada disciplina.

Sin desconocer los aportes conceptuales de los especialistas en macroeconomía a la discusión sobre el sistema de impuestos que demanda el país, los estudiosos en el tema tributario reclaman un espacio de análisis para determinar en qué consiste una reforma tributaria estructural y cómo lograr que incluya armónicamente los principios de eficiencia, equidad y progresividad. En este espacio, sería ideal la participación de tributaristas, académicos, gremios, municipios, gobernaciones, Gobierno y organizaciones representativas de la sociedad.

Visión de conjunto

Cuando se habla de una reforma estructural, se tiene que comenzar por establecer cómo es el sistema tributario en su conjunto y, a partir de ahí, armar la estructura que se le quiere dar al mismo, sostiene Gómez.

Este experto señala que el actual proyecto de ley no se acerca a una verdadera reforma estructural, pues lo que hizo fue recoger el mismo estatuto vigente y armar una propuesta que no corresponde a un modelo integral. “Hay que partir de las definiciones de política, de la estructura que queremos y de lo que económicamente le conviene al país sobre la base de reglas que son esencialmente jurídicas”, anota.

Destaca además que en la exposición de motivos se enuncian unos principios que se pretenden preservar, pero, al leer el articulado del proyecto, se descubre que no es así. Precisa que al establecer un sistema normativo, el primer requisito que se debe tener en cuenta es la certeza, que en su aspecto material se debe caracterizar por la claridad, a fin de evitar la ambigüedad en la interpretación.

“Con la reforma se está ‘dando un salto al vacío’ en varios frentes y, de ese modo, se ‘rompe la certeza’. El proyecto de ley propone unos cambios drásticos en ciertas materias”. No obstante, afirma que los destinatarios de ese sistema normativo no sabrán qué pasará cuando se apruebe por parte del Congreso ni cómo será el proceso de transición.

El funcionario asegura que ha hecho carrera la tesis según la cual el régimen tributario está lleno de beneficios y de exenciones. Advierte que esas afirmaciones tienen que estar soportadas en un inventario cuidadoso sobre cuáles son los beneficios reales, definir los que se necesitan y medir el costo de cualquier sacrificio tributario.

Esta reforma no es estructural, porque no toca dos aspectos esenciales: la deuda pública y el gasto de guerra, afirma el director del Departamento de Ciencias Contables de la Universidad Javeriana, Gabriel Rueda, que aclara: “Lo que se hace es atacar marginalmente las fuentes de ingreso y, entonces, grava más a las personas naturales, pero el impacto final sobre las finanzas del Estado es limitado”.

Para el funcionario, el gasto público se caracteriza por una marcada inflexibilidad, mientras el Estado parece haberse quedado sin opciones. En consecuencia, advierte que el Gobierno ha recurrido al intento de capturar la mayor parte de contribuyentes que sea posible, pero que, en esas condiciones, la recaudación de impuestos resulta marginal.

Otra evidencia de que la reforma no se puede llamar estructural, acota Rueda, es que se ha visto el mismo cabildeo político de siempre por parte de los distintos gremios, en busca de mitigar el impacto de los gravámenes en los bienes y productos de su interés.

De acuerdo con Gabriel Rueda, la perspectiva estructural también exige que se consideren dos aspectos adicionales. El primero de ellos son las privatizaciones, dado que el Estado está vendiendo activos como Ecopetrol y las electrificadoras, y, a largo plazo, será indispensable una reforma estructural, porque se va a quedar sin recursos suficientes. El país requiere discutir una política de privatizaciones.

El segundo aspecto es definir quiénes tributan y por qué. Cree que mientras la concentración de riqueza se mantenga en una proporción pequeña de la población es ahí en donde se debe enfocar el esfuerzo de gravar mediante impuestos.

Reforma fiscal

“Más que un proyecto de reforma tributaria estructural, lo que ha debido presentarse es uno de reforma fiscal estructural, que involucre las transferencias a las entidades territoriales, la tributación nacional, la tributación territorial, la financiación de la seguridad social y del gasto público, pues la perspectiva fiscal es más amplia que la simple visión impositiva”, asevera el profesor de la Universidad Externado de Colombia, Mauricio Marín.

Lo primero que debe cumplir una reforma tributaria, explica, es el principio de suficiencia, con el objeto de verificar que los ingresos esperados por impuestos sean suficientes para atender el gasto público del Gobierno. Sin ese análisis, los ingresos de la Nación no alcanzan para cubrir sus gastos y, por lo tanto, se tendrá que recurrir al endeudamiento.

Tales cálculos requieren la inclusión de los gastos más importantes del país, entre los que figuran las transferencias y la seguridad social, pues al conocer el valor de estos, se puede establecer cuántos recursos adicionales con fuente en los impuestos son necesarios para sufragar el resto del gasto público. Por eso, la propuesta de reforma debería ser fiscal y no solo tributaria, asevera este experto.

El Gobierno ha dicho que la reforma en curso es neutra, ya que no busca aumentar la carga impositiva, afirmación que aplica solamente en el ámbito nacional, pues se olvida del territorial. Un aparte del proyecto de ley plantea disminuir las transferencias a las entidades territoriales, con lo cual estas se verán en la necesidad de aumentar los tributos locales y, en consecuencia, la carga tributaria a sus contribuyentes, circunstancia que desvirtuará esa intención original de neutralidad, afirma Marín.

Para lo único que la reforma tributaria ha tenido en cuenta la tributación territorial ha sido para descartar su importancia, asegura la especialista en derecho tributario Lucy Cruz de Quiñónez, quien cree que el país debe preguntarse si le conviene un modelo tributario descentralizado o insistir en la tendencia centralista que refleja la actual iniciativa.

Cruz está convencida de que una reforma estructural debe contemplar todos los tributos de la Nación y no los pocos del estatuto tributario. Recuerda que en el país existen 33 impuestos municipales, 44 estampillas y 29 tasas, además de múltiples contribuciones fiscales y parafiscales que deberían hacer parte de un solo cuerpo normativo, en el que se tuviera en cuenta el grado de autonomía tributaria indispensable para que departamentos y municipios no dependan de las transferencias del presupuesto nacional.

Expresa que esa autonomía municipal se podría garantizar permitiéndoles tener unos cinco tributos locales, entre ellos el predial, reglados de modo general por una verdadera reforma tributaria. Dada la falta de estos elementos, rechaza la propuesta centralista del Gobierno, porque considera que los recursos generados terminarán en cabeza de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

Entre tanto, la tributarista Cecilia Montero no cree que el actual estatuto tributario interprete bien los principios de eficiencia, equidad y progresividad y de ahí el interés en analizar cómo ajustarlo a los mismos mediante una reforma profunda. Por otra parte, afirma que el actual proyecto de ley no tiene la condición de estructural.

El Gobierno, continúa, está pensando en una propuesta integral. Tal pretensión consiste en resumir todo el estatuto tributario vigente en un menor número de artículos y en derogar aquello que esté por fuera de ese cuerpo normativo. Mientras que la reforma estructural, precisa Montero, significa ir al núcleo del sistema tributario, lo que además implicaría determinar el papel de los impuestos nacionales (renta e IVA) y municipales (predial, e industria y comercio) en ese sistema.

¿Progresividad o regresividad?

Montero asegura que la progresividad se predica del sistema y no de cada impuesto. En consecuencia, los impuestos que deben pesar más en el sistema tienen que ser progresivos. Al tomar en consideración esa regla y contrastarla con el proyecto del Gobierno, en el cual se propugna más por el incremento del impuesto al valor agregado (IVA), se deduce que no tiende a la progresividad del sistema.

Respecto al principio de equidad, que obliga a un tratamiento tributario uniforme para quienes están en circunstancias similares, Montero piensa que el sistema actual no es equitativo, por la cantidad de descuentos que favorecen a determinados sectores de la economía, que no se justifican cuando no derivan en beneficios de mayor alcance social.

Montero cree que los principios de competitividad y sostenibilidad como fundamentos conceptuales de la actual reforma, por su naturaleza económica y de política fiscal, tienden a promover mayor recaudo. Aclara que el de simplicidad, en cambio, se requiere en todo contexto y su aplicación, en particular, facilita el ejercicio del contribuyente ante la administración de impuestos.

El profesor de la Universidad Javeriana, Luis Libardo Monroy anota que algunos artículos del estatuto que son fáciles de interpretar se extienden a una página o más en la reforma, lo que significará dificultad de comprensión para los estudiantes.

Precisa, que cerca del 90% del proyecto corresponde a las mismas normas vigentes y que, a pesar de que el 10% restante modifica aspectos importantes, no son de alcance estructural. Señala además que no incluye las materias de parafiscalidad, impuestos territoriales ni las tasas y contribuciones. Agrega que el esquema básico, tanto de procedimiento como de la parte sustantiva, sigue siendo el mismo.

“Una reforma estructural exige ponderar la carga tributaria en su conjunto”, anota Julio Roberto Piza. Piensa que bajar las tarifas y cambiar los sistemas de depreciación son acciones importantes en lo pertinente al impuesto de renta, pero allí no se plantea revisar, por ejemplo, la carga impositiva de la relación sociedad-socio ni se formulan cambios de fondo en la parte temporal de los impuestos.

En cuanto al IVA, continúa, podría calificarse de estructural definir si los activos fijos pueden ser objeto de deducción del mismo y si existe la posibilidad de establecer impuestos locales al valor agregado. También valdría la pena analizar en las cadenas productivas, asegura Piza, si declarar algunos bienes exentos de IVA sería un camino acertado para aliviar la carga tributaria de los sectores que ofrecen bienes de la canasta familiar básica.

Eficiencia, equidad y progresividad como principios son mandatos de optimización, sentencia Piza, y de estos no se puede predicar que sean buenos o malos en sí. Se debe entender, aclara, que aquellos constituyen propósitos de una política pública de la cual tampoco es posible afirmar que sea totalmente equitativa o progresiva.

Equidad al legislar

Para los especialistas consultados, el proceso legislativo en el campo de los impuestos debería estar permanentemente iluminado por los principios constitucionales sobre la materia. El tributarista William Clavijo asevera que es importante diferenciar los principios de justicia e igualdad con el de equidad, en razón a que los primeros están consagrados de manera genérica como rectores del Derecho y como forma de garantizar, entre otros aspectos, la libertad e igualdad de trato de las personas ante la ley.

En cuanto a la equidad, sigue el analista, se incluyó en la Constitución como un principio específico, propio y característico del sistema tributario. Este principio, por su corta trayectoria, no desde el punto de vista conceptual, sino de su rango constitucional, aún requiere de mayor precisión, de tal forma que existan las suficientes bases y argumentos para invocarlo como garantía de los contribuyentes.

Asegura que la generalización indebida del principio de equidad tributaria, en momentos en que el Congreso debate leyes de impuestos, produce el desconocimiento de aspectos tan importantes como es la capacidad contributiva de los contribuyentes.

Por lo tanto, es necesario acudir a elementos que permitan su delimitación, de tal forma que quienes estén en similares circunstancias soporten la misma carga tributaria. Insiste en que una forma de analizar este postulado es referirse al concepto de equidad, con el fin de que frente a una misma capacidad de pago haya igual contribución y que quienes tengan una mayor capacidad tributen en mayor proporción.

Explica que la capacidad de pago como forma de manifestación del principio de equidad es un elemento necesario para racionalizar la carga tributaria y hacer una adecuada distribución de la misma, teniendo en cuenta el grado de riqueza que cada persona ostenta frente a los demás. Esto sirve de base para definir el criterio de racionalización, protegiendo el derecho constitucional consagrado a favor de los ciudadanos de contribuir con las cargas del Estado, pero bajo un criterio de justicia y equidad.

Para evaluar la capacidad contributiva, es necesario consultar a qué clase de contribuyentes deben ir dirigidos los diferentes impuestos. Esto, en consideración a que una persona no puede contribuir con más de lo que tiene y que hay circunstancias en que no es suficiente que se posean bienes o se obtengan ingresos, porque genera desigualdades frente a quienes tienen más de lo que necesitan para vivir. Tampoco se pueden crear impuestos confiscatorios, explica.

Para Clavijo, es importante determinar las distintas formas en las que se puede manifestar el principio de equidad, bien como concepto de distribución de riqueza o de acuerdo con los beneficios recibidos. Por esto, la utilidad como forma de medir la capacidad de pago para el impuesto a la renta, el consumo en relación con el impuesto a las ventas y la riqueza o la propiedad para otros impuestos son factores que deben ser objeto de análisis.

Además de los conceptos económicos y jurídicos mencionados, el director de Fedesarrollo, Mauricio Cárdenas, le reclama al Gobierno que divulgue cuál va a ser el valor real del recaudo por efecto del proyecto de reforma tributaria y qué proporción será aportada por las empresas. Afirma que se necesita “ilustración” al respecto, solicitud que también comparte el ex ministro de Hacienda Juan Camilo Restrepo.

Como aporte a la propuesta tributaria gubernamental, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario elaboró un proyecto de ley estatutaria con los criterios fundamentales que deben guiar el sistema tributario en su conjunto y le sugirió al Gobierno que lo incluyera como el primer capítulo, comenta el presidente de la organización Miguel Gómez. No obstante, explica que el Ministro de Hacienda “lo devolvió diciendo que no iba en la misma dirección del proyecto de reforma tributaria, cuando es el del Gobierno el que no va en la dirección de la Carta Política”.

Aparte de los criterios expuestos, algunos analistas encuentran favorable el momento de las finanzas públicas del país para promover un escenario multidisciplinario de debate acerca del significado y del alcance de una reforma tributaria estructural. En este, se deben tomar como faro los principios de eficiencia, equidad y progresividad, en especial estos dos últimos, con el objeto de explorar un modelo tributario que considere las necesidades de la Nación, de los municipios y de los contribuyentes.

¿Cómo se puede tributar con equidad?

Para el especialista en derecho tributario de la firma Deloitte, William Clavijo, la Constitución, en su artículo 95, numeral 9º, contempla la obligación de todo ciudadano de contribuir con el financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, dentro de los conceptos de justicia y equidad. Por otra parte, la misma Carta, en el artículo 363, establece que el sistema tributario debe fundarse en los principios de eficiencia, equidad y progresividad. Estos principios, y otros de carácter general, se encuentran en la norma superior y son garantía de un ordenamiento justo dentro de la legislación tributaria.

El legislador, dentro del poder de imposición que se le confiere, tiene un amplio margen de discrecionalidad al momento de definir el marco normativo tributario. No obstante, esta potestad tiene una limitación consagrada en la Carta, a través de los principios establecidos en favor de los contribuyentes.

Es así como la actividad del legislador debe considerar la aplicación de los principios, porque, de lo contrario, las leyes aprobadas serían cuestionadas y darían lugar a la utilización de la acción de inconstitucionalidad y, por ende, a la declaratoria de inexequibilidad de las mismas.

El problema radica en que no hay una delimitación clara del principio de equidad en materia tributaria, salvo por la jurisprudencia constitucional. En este punto, la Corte Constitucional, en aras de la protección de este principio, ha tratado de fijarle un alcance que sirva de orientación al legislador para racionalizar la carga tributaria, teniendo como base la capacidad de pago.

Un aspecto para destacar de la propuesta de reforma tributaria del Gobierno es el énfasis que se le ha puesto al concepto de equidad, afirma Clavijo. En la exposición de motivos del proyecto de ley presentado a consideración del Congreso se analiza el principio en dos dimensiones, la equidad vertical y la horizontal.

Desde el punto de vista vertical, se plantea la necesidad de defender el principio de progresividad, es decir, dos colombianos con diferente capacidad de pago deben tributar diferente en lo que respecta a su ingreso. “No es equitativo que una persona con ingresos bajos pague un porcentaje igual o superior de sus ingresos respecto de lo que paga una persona con ingresos altos”, asegura Clavijo.

El análisis de la equidad horizontal tiene que ver con la carga tributaria para dos personas o empresas con igual capacidad de pagar. “Es equitativo un sistema en el que los dos paguen una suma igual y es inequitativo un sistema en el cual paguen una suma distinta”.

La gran propuesta en materia del impuesto a las rentas laborales es defender la exención para los ingresos equivalentes a siete salarios mínimos mensuales legales vigentes (smmlv). “Esto implica que el 95% de los asalariados del país no pagarían impuesto de renta”. Pero la sustentación para la aplicación del principio de equidad se encuentra en la eliminación de beneficios tributarios por el hecho de que no todos los asalariados tienen capacidad de ahorro y de inversión, afirma este experto.

Para William Clavijo, esta situación provoca que quienes ganan más, paguen menos impuestos, porque pueden destinar parte de sus recursos a los fondos de pensiones o al ahorro para el fomento de la construcción. Así mismo, se propone la eliminación de la deducción por intereses de vivienda o, alternativamente, los gastos en educación y salud prepagada.

La adopción de la propuesta de reforma tributaria para personas asalariadas, según el Gobierno, tiene dos características: por una parte, el impuesto resultante es evidentemente progresivo y, por la otra, con los nuevos parámetros, más simples y orientados a la equidad horizontal y vertical, los trabajadores se encuentran en un escenario donde deben contribuir con impuestos muy similares a los que actualmente se encuentran vigentes para asalariados con beneficios generales, comenta este tributarista.

Además, reitera que el avance más importante en esta materia es que a través de la eliminación de los tratamientos preferenciales, se equipara ante el sistema tributario la posición de asalariados con igual capacidad contributiva.

Los reparos al IVA y a la renta

De otro lado, uno de los impuestos indirectos que mayor importancia tiene para el Estado es el impuesto a las ventas (IVA). El fin del Gobierno es que se graven todos los bienes y servicios disponibles. No obstante, existe una limitación frente a los bienes que se consideran esenciales para las personas de escasos recursos y aquellos que se encuentran en estado natural.

Con esto, lo que se quiere decir es que no por el hecho de adquirir bienes se tiene capacidad de pago, porque puede ser que el consumo de una persona solamente atienda necesidades básicas y, por lo tanto, no existe forma de contribuir. Por esta razón, muchos bienes tienen que ser excluidos o preferentemente calificados de exentos del impuesto para evitar afectación en el precio final.

Para el Gobierno, este principio se conserva al proponer paralelamente ampliar la base de tributación del IVA y adoptar la medida compensatoria de transferir recursos a la población más vulnerable del país por un monto que razonablemente aproxime lo que ellos hayan pagado por tal concepto, de tal suerte que sea restituido su mínimo vital.

Al respecto, es importante recordar la Sentencia C-776 del 2003, en donde la Corte Constitucional, refiriéndose al artículo 116 de la Ley 788 del 2002 que pretendía generalizar el impuesto a las ventas, concluyó que extender la base del IVA a todos los bienes y servicios excluidos, en aras de promover la igualdad real y efectiva en un Estado social de derecho, vulnera los principios de progresividad y equidad que rigen el sistema tributario interpretados en consonancia con el derecho fundamental al mínimo vital.

De acuerdo con el Gobierno, según la exposición de motivos del proyecto de reforma, la existencia de tratamientos tributarios preferenciales en sus diversas formas crea distorsiones en la tributación efectiva entre sectores económicos que generan inequidades a nivel sectorial, asevera Clavijo.

En cuanto al impuesto de renta, expresa que la tarifa efectiva promedio varía en un rango comprendido entre el 30% y el 43%, haciendo explícita la enorme distorsión generada por los tratamientos preferenciales y las sobrecargas tributarias. Al eliminar los impuestos de patrimonio y remesas así como la deducción especial por reinversión en activos, las rentas exentas y los descuentos tributarios no solo se reduce la tarifa efectiva promedio de la economía, también la desviación tributaria por sectores. De esta manera, con la reforma tributaria propuesta se estaría dando un paso importante para mejorar la equidad sectorial.

Al respecto, es importante considerar que la mayoría de tratamientos preferenciales o beneficios tributarios que recaen en las empresas fomentan el desarrollo económico, pero no se traducen en la disminución efectiva de impuestos, porque lo que no pagan las empresas lo deben asumir los empresarios o inversionistas al momento de tributar sobre las utilidades.

Adicionalmente, señala Clavijo, debe considerarse que a la propuesta de disminución de la tarifa se plantea una reforma estructural que implica cambios sustanciales en la determinación de la renta, como la limitación a las deducciones que no guarden relación de causalidad con el ingreso, entre otros, lo que a la postre incrementa la tarifa efectiva de impuesto.

“Por último, y como reflexión, debemos pensar que el cambio en las reglas de juego que han permitido el incremento de la inversión extranjera o el desarrollo de grandes proyectos en el país al amparo de beneficios tributarios crea inseguridad jurídica y afecta la confianza legítima”, concluyó este experto.

Carga tributaria por decil de ingreso incluidos los efectos de la reforma.

Pagos anuales de IVA e impuesto sobre la renta promedio (pesos de 2006)