Regalías en los contratos de licenciamiento de ‘software’

Revista Nº 167 Sep.-Oct. 2011

María Mercedes Hoyos Castro 

Abogada Deloitte 

La imposición que se genera sobre una renta determinada depende de la postura adoptada por los gobiernos en su legislación interna, ya sea que graven la fuente, la residencia o ambas, dependiendo del hecho generador de la renta. Cuando en el derecho interno de un país se aplica una teoría contraria a la de un país tercero se genera un conflicto de doble imposición; sin embargo, no es la única razón por la que estos conflictos pueden darse, su origen también se encuentra en las definiciones incompletas sobre los conceptos que generan la renta.

Doctrinalmente se define como licencia de software una de las formas de transferir el uso o el derecho de uso sobre un programa determinado por un código fuente. El derecho lo concede el dueño o el titular del software a un licenciatario para que lo utilice a cambio de un precio(1).

Los pagos por la explotación de intangibles dentro de Colombia son rentas de fuente nacional, es decir, las sumas pagadas como contraprestación por la explotación de bienes inmateriales poseídos dentro del país (E.T., art. 24 , inc. 1º. y num. 7º ib.).

Ahora bien, en el oficio 60826 del 2008, la DIAN se pronunció de la siguiente manera respecto al tema de renta para pagos al exterior a una empresa extranjera no residente en Colombia por la compra de licencias: “La ley considera como ingresos de fuente nacional las sumas pagadas como contraprestación por la explotación de bienes inmateriales poseídos dentro del país” (resaltado fuera de texto original).

Así mismo, en el oficio 54648 del 18 de julio del 2007, la DIAN hace referencia al régimen tributario de las licencias de software: “La explotación del (software) soporte lógico, entendido este como el aprovechamiento económico, puede efectuarse: 1) A través de “la venta” de los derechos patrimoniales inherentes a la propiedad intelectual del software por parte de su titular, o lo que es lo mismo, ejerciendo el derecho real de disposición, y 2) Permitiendo su uso y goce a través de un contrato de licencia sin que se ceda por su titular los derechos patrimoniales sobre el intangible, en este último caso el beneficiario de la licencia no puede cederla a terceros, ni está autorizado para otorgar sublicencias (C. Co., art. 556, num. 3º)”.

De conformidad con el artículo 265 del estatuto tributario se entienden poseídos dentro del país los derechos reales sobre los bienes corporales e incorporales ubicados o que se exploten en el país; y se entiende por posesión (E.T., art. 263) el aprovechamiento económico potencial o real de cualquier bien en beneficio del contribuyente.

En consecuencia, el régimen aplicable a un extranjero, sin residencia ni domicilio en el país, que percibe ingresos por permitir el uso (licencia) en Colombia de un soporte lógico (software), es el correspondiente a los de ingresos de fuente nacional, ya que “se está aprovechando económicamente un derecho sobre un bien situado en Colombia”. Este gravamen, como se señaló inicialmente, será el impuesto de renta.

El artículo 411 del estatuto tributario establece la base y la tarifa de la retención a título de renta para la explotación de programas de computador; estableciendo como tarifa el 33% y como base gravable el 80% sobre el total del respectivo pago o abono de la licencia.

Se considerará entonces un ingreso de fuente nacional, si la licencia versa sobre los derechos de intangibles originarios en Colombia y es otorgada por un extranjero no residente. Si por el contrario, la licencia versa sobre las copias para uso público de un intangible (intangibles derivados) otorgada por un extranjero no residente desde el exterior, el pago no está sometido a impuestos en Colombia(4).

Ahora bien, existen tres modalidades del contrato de licencia de software:

El primero consiste en la cesión parcial de los derechos de uso y goce del software, sin la transferencia de los derechos del titular (autor o dueño de los derechos de distribución y reproducción), en contraprestación se paga una regalía. Cuando la finalidad de la cesión de los derechos de uso y goce son personales, la regalía se considera como ganancia de capital para la empresa, de conformidad con el artículo 7º del modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)(2).

La segunda modalidad consiste en la transferencia de todos los derechos vinculados al software, el cual se regirá bajo las normas del artículo 7º o 13 del MCOCDE, dependiendo de la actividad comercial que ejerza el cedente(3).

La tercera y última modalidad consiste en hacer la cesión del software junto con otros bienes o servicios. Un ejemplo de esto es la venta de un computador, o el mismo contrato de franquicia cuando consiste en programas de software o tecnología.

Conflicto residencia-fuente

La redacción de las normas de los convenios relativas al comercio de intangibles, concretamente las que regulan las rentas provenientes de regalías, es confusa y puede llevar a doble imposición internacional. Un caso evidente en nuestra legislación es el tratado de España-Colombia, que se basa en el modelo OCDE.

En principio, los convenios buscan mantener la tributación en el país de residencia o donde se tenga el establecimiento permanente para las rentas que derivan su origen de las regalías (software). Es aquí donde se ve uno de los criterios de localización de la renta, ya que para los casos difíciles como la regalía de intangibles que no tienen una ubicación geográfica específica, se estableció como criterio la localización jurídica (en algunos países). En este criterio se usa el registro como regla, siguiendo el ejercicio marcario o de propiedad del bien.

Sin embargo, en la Comunidad Andina optamos por una posición contraria, como se puede observar en el artículo 9º de la Decisión 578 de 2004, ya que determina que las regalías sobre un bien intangible solo serán gravables en el país miembro donde se use o se tenga el derecho de uso del bien intangible (viendo que se favorece el criterio fuente, muy utilizado en acuerdos entre países en vía de desarrollo).

Actualmente existen legislaciones que aplican los dos criterios (residencia-fuente) para la misma circunstancia, pero también es posible que tengan definiciones de fuente disímiles, generando conflictos entre el mismo principio fuente-fuente y por tanto doble imposición por una misma operación.

Igualmente, el problema no queda solo en que en el modelo OCDE se use el criterio residencia y la CAN use el modelo fuente, también existe un problema en la definición del concepto de regalía. La Decisión 578 que define el concepto de regalías para efectos de renta en la Comunidad Andina, entrega un concepto tan amplio que parecería cobijar todas las operaciones que retribuyan el uso de intangibles, los cuales no en todos los casos generan regalías sino en ocasiones beneficios empresariales.

En los convenios para evitar la doble imposición

Ahora bien, cuando se trata de un conflicto con países con los cuales se tienen convenios para evitar la doble imposición, se utiliza la siguiente mecánica:

Se observará primero el convenio, las definiciones que trae el convenio sobre el concepto de renta específico y la metodología para determinar el país con la capacidad para gravarlo; si existe un problema en el concepto (por ser muy vago o confuso), deberá ir a la legislación interna del país que tiene el primer derecho a gravarlo. Por lo tanto, el otro Estado deberá desplazar su definición y normativa interna, con el fin de adoptar la del otro país y así no solo aplicar la norma supranacional sino inclusive la norma interna de otro país.

Caso Estados Unidos y Japón

Ahora bien, eso sucede cuando hay tratados, pero cuando no los hay, como en el caso de Estados Unidos y Japón, es necesario ver la norma interna de cada uno de esos países, los cuales presentaré a continuación(5):

En Estados Unidos hay aproximadamente 6 tipos de operaciones que tienen por objeto un software. Cuando se trata de la transferencia de los derechos patrimoniales generados del derecho de autor (derechos originarios en términos de propiedad intelectual), la cual implica la producción y comercialización de copias de un programa para venta al público, el derecho a crear programas usando como base el código fuente original y el derecho a usar el software en actividades públicas. Todo lo anterior tiene tratamiento de enajenación.

Principio de la residencia y de la fuente

NacionalExtranjero
Renta nacional = cuando sea residente o no residente, debe tributar por renta fuenteRenta nacional = residente con menos de 5 años y no residente debe tributar sobre la renta fuente
Renta mundial = cuando sea residenteRenta mundial = el residente con más de 5 años

 

La segunda operación sería la cesión de los derechos de autor, que genera regalías. Luego, la transferencia misma de las copias en un artículo protegido (obra derivada), seguida de la autorización para el uso de una copia del artículo protegido, y por último, la operación de la prestación de servicios para el desarrollo del programa. La transferencia de know how relacionado con técnicas de programación.

Así las cosas, no todas las operaciones que llevan consigo la utilización de un programa de software implican una regalía; se puede generar una enajenación que no se trata como regalía.

En Japón, cuando se trata de importación de tecnología se definieron unos parámetros para determinar cuándo los pagos hechos al exterior no pueden ser tratados bajo la normatividad establecida para las regalías. El primer caso se refiere a los importadores o distribuidores que no tienen autorización para la elaboración de copia o copias (elaboración masiva del software), las traducciones, adaptaciones, modificaciones o cualquier otra forma de explotación del producto - código fuente. En un caso como el que se mencionó no podrá darse tratamiento a las rentas originadas como regalía.

Cuando el pago que se realice obedezca a una suma fija y no dependa del grado de uso del producto, no puede originarse de una regalía. De tal forma que el usuario final no tiene acceso al código fuente ni puede elaborar copias de este (excepto las necesarias para su utilización).

Por lo tanto, se concluye que para la aplicación en una operación en la cual se vea involucrado un software o código fuente, deberá tenerse en cuenta que dicha operación de la cual se genera un pago, tiene como objeto otorgar un derecho de uso o el uso en sí mismo de un derecho de autor.

Tal afirmación fue hecha en principio dentro de los comentarios al modelo de la OCDE 2009 en los siguientes términos:

“Comentarios sobre la OCDE: En toda operación debe indagarse, siempre, cuál es la consideración por la cual se realiza el pago. Si el pago hecho no tiene como causa el derecho a usar un derecho de autor, el mismo no puede verse como una regalía”.

Así, una misma operación, dependiendo de quién la licencie, podrá o no considerarse renta de fuente nacional, y por consiguiente será o no gravada en nuestro país, teniendo en cuenta el concepto de residencia.

(1) MARZORATI, Osvaldo J. Derecho de los negocios internacionales. T. II., 3 ed. Buenos Aires: Astrea, 2007, p. 165.

(2) UCKMAR, Víctor. Manual de derecho tributario internacional. Bogotá: Temis, 2010, p. 157.

(3) Ibídem.

(4) y (5) HOYOS. J, Catalina, Ponencia “Tributación de Intangibles en Colombia”, XXIX Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, ICDT, 2005.