Opinión

Régimen de IVA y Exportación de servicios en Colombia: sugerencias de mejora

Revista Nº 206 Mar.-Abr. 2018

Mauricio Carvajal Córdoba

Director de la Práctica Tributaria Mauricio Carvajal – Asesores Tributarios y Legales S.A.S.

El régimen de IVA para la exportación de servicios busca desarrollar un principio del comercio internacional, el de no “exportar” impuestos.

Introducción

El objetivo del presente documento es el de comparar determinados aspectos de la regulación colombiana en materia de exportación de servicios, para efectos de IVA, con el régimen vigente en otros países. La comparación se hará con México, Perú y Chile, por varias razones: en primer lugar, los tres países son actualmente socios comerciales de Colombia en diferentes bloques económicos y tienen programas para promocionar la exportación de servicios. Adicionalmente, en razón a factores como la identidad en el idioma y en los husos horarios, es común que los prestadores de servicios de dichos países compitan en los mercados internacionales de servicios con los prestadores colombianos. La tercera razón es el hecho de que en los cuatro países el régimen de exportación de servicios tiene un mismo propósito, que es el de generar una exención, permitir al exportador descontarse el IVA pagado y eventualmente solicitarlo en devolución.

La Organización Mundial del Comercio (OMC) estima que los servicios representan en la actualidad dos tercios del producto global, un tercio del empleo mundial y aproximadamente un 20% del comercio internacional(1). En este sentido, en la actualidad un régimen moderno, competitivo y predecible en materia de exportación de servicios, constituye un elemento vital en la estrategia exportadora de cualquier país.

Existen tres aspectos en los cuales surgen diferencias entre Colombia y uno o varios de los países de la comparación, respecto del tema que nos ocupa: en primer lugar, las condiciones bajo las cuales se entiende que un servicio es usado en el exterior; en segundo lugar, el tratamiento de la prestación de servicios con desplazamiento y, en tercer lugar, el tratamiento de los servicios logísticos o asociados al transporte internacional.

1. ¿Cuándo se entiende que el uso o aprovechamiento de un servicio se da en el exterior?

Para que el servicio se considere exportado, la norma colombiana exige, entre otras condiciones, que el mismo sea utilizado o consumido exclusivamente en el exterior(2); se trata de una condición aplicable en todos los países de la comparación, como se verá más adelante. Sin embargo, en el caso colombiano, es el requisito que mayores dificultades interpretativas ofrece, en parte debido al carácter intangible de los servicios.

1.1. Entendimiento del requisito en Colombia

Un breve recorrido doctrinal da cuenta de estas dificultades. Sin ánimo exhaustivo, resulta útil recordar algunos conceptos y oficios de la DIAN al respecto:

– Oficio 12914 de 2015: En este caso lo preguntado era si puede considerarse exportado el servicio presentado en Colombia consistente en el análisis de la calidad crediticia de una entidad colombiana, teniendo presente que el estudio de crédito es recibido y utilizado por una entidad del exterior, la cual decide con base en el mismo si incorpora o no a la entidad colombiana dentro del alcance de una póliza de seguro de crédito y/o dentro de sus potenciales clientes. Según la DIAN, “es claro que la “utilización” del servicio descrito en la consulta, no se verificará íntegramente en el exterior, pues una vez cumplida la labor adelantada en el territorio nacional, el uso de este no se hará íntegramente fuera del país, pues con el análisis obtenido puede posteriormente otorgarse la póliza, o crédito o contactarse [al cliente] para ventas en el territorio nacional”. Igualmente señaló que el servicio de cobro jurídico y pre-jurídico tampoco podía considerarse exportado, argumentando que “el resultado de la acción de cobro se agota en el país, ya que el servicio es prestado y utilizado exclusivamente dentro del país”.

– Concepto 4133 de 2015: Se le preguntó a la DIAN si pueden considerarse exportados los servicios prestados desde Colombia a una sociedad extranjera que actúa en el exterior como gestor de un fondo extranjero de inversión de capital, el cual efectúa inversiones en el mercado colombiano. Dentro de tales servicios se encuentran servicios legales, servicios de debida diligencia (due diligence), elaboración de contratos, auditoría de compañías, entre otros. La DIAN consideró que los servicios no se entienden utilizados exclusivamente en el exterior “en la medida en que la evaluación de la viabilidad de las inversiones en Colombia y sus recomendaciones al comité de inversiones del Fondo extranjero de capital, resultado de su gestión, son las que determinarán si el Fondo comprará y venderá compañías o negocios en Colombia”.

– Oficio 11209 de 2015: En este caso una sociedad extranjera suscribió un contrato con una entidad pública colombiana, para el suministro de ciertos bienes, cuyos manuales de producto —por expresa estipulación contractual— debían ser traducidos al castellano. El prestador colombiano del servicio de traducción entregó los manuales a la sociedad extranjera, donde fueron editados, impresos y luego enviados a la entidad pública colombiana que adquirió el bien, como también a otros clientes en países de habla hispana. La DIAN señaló que los respectivos servicios de traducción no pueden considerarse exportados, argumentando que “el resultado de la prestación del servicio, esto es, los manuales traducidos al idioma español se utilizan en Colombia por la entidad pública que adquirió el bien”.

– Oficio 585 de 2016: En este caso se le consultó a la DIAN si los servicios de transbordo o transferencia de mercancías del medio de transporte utilizado para la llegada al territorio aduanero nacional, a otro que efectúa la salida al extranjero, se puede considerar una exportación. Según la DIAN, tales servicios no pueden considerarse utilizados o aprovechados en el exterior porque “el servicio de transbordo se presta en Colombia, que como se reitera, es lo que confiere la calidad de exportado”.

– Oficio 26237 de 2017: Al ser consultada sobre la posibilidad de considerar exportables los servicios ofrecidos por un centro de distribución logística internacional, la DIAN indicó que “si bien los CDLI prestan servicios u operaciones en Colombia a las mercancías que se encuentran allí almacenadas, no es menos cierto que éstos deben realizarse antes de su distribución por lo tanto, se utilizan o consumen en su totalidad en Colombia. Si el servicio u operación prestado en el CDLI se consumió totalmente en nuestro país, porque debió realizarse con antelación a la exportación de la mercancía, pues no se cumple con la condición de la norma tributaria”.

En líneas generales, no se encuentra en la doctrina oficial, de manera explícita, un criterio orientador lo suficientemente general como para generar certeza interpretativa entre los contribuyentes. En cada caso la DIAN revisa los hechos y arriba a una conclusión determinada, sin que en ocasiones resulten suficientemente claras las razones de su decisión.

En materia jurisprudencial, las sentencias pueden agruparse en aquellas que se refieren a situaciones en las cuales ha existido alguna forma de intermediación o promoción de negocios en Colombia para un no residente, y las que se refieren a otro tipo de servicios.

Con relación a la intermediación, tema en el que se ubican la mayoría de las sentencias, la posición más reciente adoptada por el Consejo de Estado parecería ser la de que la intermediación solo constituye exportación si el destino final de la transacción promovida es un tercer país, no Colombia(3).

Tratándose de otro tipo de servicios, en una de las decisiones más recientes el Consejo de Estado se pronunció acerca de si las comisiones recibidas por un residente colombiano, en razón de los contratos de servicio de transferencias de fondos que celebró con una compañía extranjera de giros (money remitter) para promover, recibir y tramitar giros a personas ubicadas en territorio colombiano, pueden considerarse exportados. Según el Consejo de Estado, puede sostenerse que el servicio contratado por la compañía extranjera de giros (money remitter) fue utilizado exclusivamente en el exterior, “porque fue allí donde dicha entidad obtuvo el provecho o beneficio del servicio prestado en Colombia, como empresa cumplidora de su labor de giros internacionales que satisfizo el interés contractual del remitente del giro.”(4).

1.2. Entendimiento de este requisito en otros países

Ahora bien, todos los países contemplan como requisito de la exportación que el servicio sea utilizado en el exterior, (cuadro).

Perú5México(6)Chile(7)
Se exige que el "uso, la explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar en el extranjero"Se considera exportación "el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país(...)"Se exige que el servicio sea "utilizado exclusivamente en el extranjero, con excepción de los servicios que se presten a mercancías en tránsito por el país".

Sin embargo, el alcance que se da al requisito varía de país a país.

La reciente legislación peruana —Ley No. 30641 de 17 de agosto de 2017— establece el siguiente criterio interpretativo:

“(…) para establecer que el uso, explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tiene lugar en el extranjero se evaluarán las condiciones contractuales de cada caso en particular, a fin de determinar qué han estipulado respecto del lugar donde se lleva a cabo el primer acto de disposición del servicio, entendido como el beneficio económico inmediato que este genera al usuario no domiciliado.” (negrilla fuera del texto).

Se observa que el aprovechamiento es entendido principalmente como la obtención de un beneficio económico inmediato.

La regla del “primer acto de disposición” ha sido desarrollada por el Tribunal Fiscal de ese país en el contexto de los servicios prestados por no residentes a residentes peruanos. Así por ejemplo, en un caso en que se discutía si el servicio de promoción o consecución de clientes en el extranjero prestado por un residente en un tercer país a un residente peruano se encontraba gravado con IVA, el Tribunal consideró que el primer acto de disposición de tales servicios era la venta de los bienes en el extranjero por parte de la compañía peruana, por lo cual su utilización se da en el exterior(8). Con base en esta regla, por ejemplo, la doctrina entiende que el suministro de información o de informes es aprovechado en el lugar donde los mismos son utilizados para la toma de una decisión(9).

En el caso mexicano, según el Reglamento de la Ley de IVA, art. 58, se entiende que los servicios se aprovechan en el extranjero “cuando sean contratados y pagados por un residente en el extranjero sin establecimiento en el país”. En este sentido la norma mexicana opta por un criterio bastante práctico, pues presume que si los servicios son pagados por un residente en el extranjero, los mismos se aprovechan en el extranjero. En materia de publicidad, por ejemplo, se consideraba que el servicio era exportado únicamente cuando la campaña publicitaria promovía bienes y servicios que solo podían ser adquiridos o prestados en el extranjero; sin embargo, dicha regla fue eliminada(10).

Por otro lado, en el caso de Chile, Piña(11) explica que, estrictamente hablando, la regulación carece de una definición de la exportación de servicios; a cambio, la autoridad aduanera tiene a su cargo calificar un determinado servicio como exportación. Por tanto, el contribuyente que desea acceder a la exención y cuyo servicio no se encuentre incluido en el listado de servicios calificados como exportación, debe dirigirse al Servicio Nacional de Aduanas, y solicitar la calificación del servicio como exportación, adjuntando el contrato respectivo. En caso de respuesta positiva, dicha autoridad emite un acto administrativo calificando el servicio como exportable y lo incluye en el referido listado. En adelante, aquellos contribuyentes que deseen exportar el mismo tipo de servicio, no tienen que solicitar una nueva calificación. En la actualidad, el listado oficial de servicios susceptibles de ser exportados consta de aproximadamente 200 ítems y puede ser consultado en la página web del Servicio Nacional de Aduanas(12). El listado incluye una descripción de servicios por categoría y subcategoría, así como el detalle de las actividades bajo cada servicio que se consideran incluidas y excluidas.

El único servicio que las normas excluyen expresamente de la posibilidad de ser exportado, es el arrendamiento de bienes de capital. En el pasado se señalaba que los servicios de comisionistas no podían ser exportados, sin embargo tal restricción fue derogada. Escalona(13) explica que la Resolución 2511/2007 señalaba expresamente que los servicios de marcas comerciales no serían considerados como exportación, sin embargo la Resolución Exenta 4482/2013 eliminó dicha restricción, debido a la inclusión del servicio de licenciamiento y arrendamiento de software como exportable.

En líneas generales, si un servicio se encuentra incluido en el listado llevado por la autoridad aduanera, es poco probable que la autoridad tributaria desconozca el tratamiento de exportación, motivo por el cual no se generan en Chile los conflictos que han surgido en Colombia en torno al requisito de consumo en el exterior.

Por otro lado, claramente se ha adoptado el criterio de que la conexión con un negocio en Chile por sí solo no impide que el servicio sea exportable. De hecho, el listado de servicios exportables adoptado por el Servicio Interno de Aduanas incluye, para mencionar algunos ejemplos, ítems como servicios de asesoría en compraventa y fusiones de empresas chilenas que son prestados a bancos comerciales en el extranjero, servicios de asesoría legal en materia de inversión extranjera en Chile prestada a no residentes, producción de informes técnicos sobre la oferta chilena de productos y servicios, el seguimiento posventa a clientes, servicios de información crediticia de empresas y personas, el transporte internacional de petróleo —por oleoductos— de mercancía en tránsito por Chile, por cuenta de clientes extranjeros, para mencionar algunos ejemplos.

2. Prestación de servicios con desplazamiento parcial de personal

En el mundo de los servicios es común que un proyecto deba desarrollarse principalmente dentro del territorio nacional, pero que en ciertas fases del mismo se requiera el desplazamiento del personal del prestador del servicio a las instalaciones en el exterior del beneficiario. Es el caso, por ejemplo, de un servicio de diseño de producto que requiera llevar a cabo pruebas en las instalaciones del receptor del servicio, o del desarrollo de una solución informática que posteriormente implique llevar a cabo actividades de instalación o capacitación en las instalaciones del cliente en el exterior.

En Chile este problema no cuenta con una solución. Piña(14) indica que “si una parte del servicio se presta en Chile y otra en el extranjero, podría intentarse la separación del servicio en dos facturas, de forma tal que la parte presentada desde Chile pueda calificarse como exportación”.

Sin embargo, en algunos casos podría no ser posible la separación en diferentes facturas. Por ejemplo, en los proyectos del tipo “llave en mano”, a precio global y fijo, el cliente podría rechazar la asignación de un monto del precio del contrato a ciertas actividades, de cara a separar las facturas, o podría de hecho ser complejo llevar a cabo una negociación en tal sentido tratándose de una licitación internacional con múltiples oferentes.

La Ley 30641, expedida en 2017, en Perú, contempla una disposición sobre el tema, incluyendo como exportación “la prestación del servicio que se realiza parcialmente en el extranjero por sujetos generadores de rentas de tercera categoría para efectos del impuesto a la renta a favor de una persona no domiciliada en el país, siempre que su uso, explotación o aprovechamiento tenga lugar en el extranjero”.

Según se lee en los documentos que se produjeron durante el trámite de dicha ley(15), lo que se quiere con esta disposición es permitir que quienes presten parcialmente el servicio en el exterior puedan reclamar como crédito fiscal la totalidad del IGV (IVA) que les ha sido facturado, con el objetivo de no encarecer la exportación.

En México, según el Reglamento de la Ley de IVA, art. 58, “el aprovechamiento en el extranjero de servicios prestados por personas residentes en el país, comprende tanto los que se presten en el territorio nacional como los que se proporcionen en el extranjero”, con lo cual en la práctica no existe la dificultad que se viene mencionando.

4. Servicios de apoyo a la exportación

En la actualidad Chile y Perú dan el carácter de exportación a un gran número de servicios que se prestan dentro del territorio nacional, a no residentes, conexos al transporte internacional de bienes.

En el caso de Chile, por ejemplo, son exportables los servicios de carga y descarga de contenedores, de mercancías en tránsito por Chile, salvamento y reflotación de embarcaciones extranjeras, remolque y tracción para vehículos terrestres extranjeros, en tránsito por Chile, inspección técnica y/o certificación de embarcaciones y aeronaves, mantenimiento y reparación de embarcaciones, aeronaves y contenedores, gestión logística de preembarque, inspección técnica y/o certificación de calidad de preembarque de productos de exportación, entre otros.

En el caso de Perú, la nueva ley contempla como exportación “los servicios complementarios al transporte de carga que se realice desde el país hacia el exterior y el que se realice desde el exterior hacia el país, necesarios para que se realice dicho transporte, siempre que se realicen en zona primaria de aduanas y que se presten a los transportistas de carga internacional o a sujetos no domiciliados en el país que tengan titularidad de la carga de acuerdo con la documentación aduanera de tránsito internacional”. Se incluyen como tales los servicios de “remolque, amarre o desamarre de boyas, alquiler de amarradero, uso de área de operaciones, movilización de carga entre bodegas de la nave, transbordo de carga, descarga o embarque de carga o de contenedores vacíos, manipuleo de carga, estiba y desestiba, tracción de carga desde y hacia áreas de almacenamiento, practicaje, apoyo a aeronaves en tierra (rampa), navegación aérea en ruta, aterrizaje-despegue, estacionamiento de la aeronave”.

5. Comentarios a partir de la comparación

Este breve recorrido internacional sugiere que en la actualidad el ambiente legal colombiano para la exportación de servicios requiere de ajustes, si se quiere no afectar la competitividad de los empresarios nacionales.

5.1. Utilización o consumo en el exterior

Un primer ajuste consistiría en establecer, legislativamente, criterios que permitan definir cuándo un servicio se considera utilizado o consumido en el exterior.

Se debe tener en cuenta que el régimen de IVA para la exportación de servicios busca desarrollar un principio del comercio internacional, el de no “exportar” impuestos. Con la Ley 1819 de 2016, el sistema tributario colombiano adoptó el principio de que los servicios prestados desde el exterior se encuentran gravados con IVA, salvo las excepciones previstas. En este sentido, nuestro régimen tributario presenta en la actualidad una importante asimetría: por un lado, grava con IVA los servicios prestados desde el exterior hacia Colombia, salvo ciertas excepciones; por otro lado, se limita la exportación de servicios, a tal punto que muchos servicios claramente prestados a no residentes no son considerados –al menos por parte de la doctrina oficial– como exportación. El resultado es que somos un país generador de doble imposición en materia de IVA, precisamente respecto de aquellos países que hayan adoptado o llegaren a adoptar una regla similar a la actualmente contenida en el artículo 420 literal c) del estatuto tributario, pues en ese caso los servicios prestados desde Colombia estarían, como regla general, gravados con IVA en el país de destino.

En este sentido, por razones de consistencia, Colombia debe considerar la adopción de una norma similar a la existente en México, bajo la cual se entienda que, como regla general, todo servicio prestado desde Colombia hacia el exterior es exportado. Este principio se complementa con una disposición antielusiva ya existente, de acuerdo con la cual no existe exportación cuando el beneficiario del servicio, en todo o en parte, sea la filial, subsidiaria, sucursal, establecimiento permanente, oficina de representación, casa matriz o cualquier otro tipo de vinculado económico en el país, de la persona o empresa residente o domiciliada en el exterior que contrate la prestación de los servicios.

Un principio como este solucionaría muchas de las dificultades interpretativas que se presentan en la actualidad y generaría la seguridad jurídica que los exportadores de servicios necesitan. Adicionalmente resultaría consistente con los cambios introducidos por la Ley 1819 de 2016 al artículo 420 del estatuto tributario.

Una regla tal estaría igualmente en línea con la realidad económica actual: son muchos los casos en los cuales un servicio prestado en Colombia hacia el exterior, puede llegar a ser utilizado de manera general en los mercados internacionales. Así por ejemplo, si un no residente contrata con un prestador colombiano el servicio de diseño de un producto cualquiera, es apenas normal que el producto final sea distribuido en diferentes mercados, incluyendo Colombia. También a manera de ejemplo, si un proveedor colombiano presta el servicio de diseño y producción de una campaña publicitaria para promover bienes y servicios a nivel regional, lo normal es que tales bienes y servicios puedan ser adquiridos desde Colombia. Se puede pensar en muchos otros ejemplos.

Por tanto, no debe entenderse que la exportación desaparece por el simple hecho de que el beneficiario del servicio suministrado desde Colombia posteriormente realice una actividad, acto jurídico o negocio que tenga algún tipo de conexión con el país, o distribuya en Colombia un bien o servicio, cuya cadena de insumos incluye el servicio que fue exportado.

De hecho, ya existe una disposición que reconoce esta situación tratándose de servicios directamente relacionados con la producción de cine y televisión, o con el desarrollo de software, los cuales se consideran exportación a pesar de que al ser difundidos desde el exterior por el beneficiario de los mismos en el mercado internacional, puedan ser accedidos desde Colombia, por cualquier medio tecnológico. Una regla análoga debería existir para todos los sectores de servicios que la requieran.

Finalmente, la norma peruana acierta al precisar que el aprovechamiento del servicio debe ser, sobre todo, un aprovechamiento u obtención de un beneficio con contenido económico. El aprovechamiento económico normalmente se traduce en la obtención de una renta, que puede o no estar gravada en el mismo país de quien suministra el servicio. En este sentido, si bien la norma colombiana no se refiere al “aprovechamiento”, el hecho de que la renta obtenida por quien percibe el servicio no se encuentre gravada en Colombia puede constituir un criterio auxiliar para definir si un servicio ha sido realmente exportado.

5.2. Servicios con desplazamiento

Un segundo ajuste que requiere el ordenamiento colombiano, tiene que ver con los casos en los cuales existe desplazamiento.

La prestación de un servicio exclusivamente en el exterior por parte de un residente en Colombia, no encaja en los supuestos previstos por el artículo 420 del E.T. y en ese sentido ha de entenderse que no genera IVA colombiano.

Ahora bien, puede darse el caso de que parte del servicio sea prestado en Colombia y parte en el extranjero. En su momento, el Decreto 1805 de 2010 señalaba que se consideraban exportados “los servicios prestados en Colombia para ser utilizados o consumidos exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en el país, sin desplazamiento del prestador o proveedor del servicio”. Si bien los decretos posteriores no han establecido expresamente el requisito de no desplazamiento, subsiste el riesgo de controversia por cuanto la norma exige que los servicios sean prestados desde Colombia hacia el exterior.

Es esencial que las normas sobre exportación de servicios se ajusten a los diferentes casos que se presentan en la práctica, de manera que se pueda acceder a la exención cuando una parte de los servicios sea prestada en el exterior y no resulte posible asignarle un valor específico. Desde luego una norma tal se podría complementar con un mecanismo que evite su abuso, por ejemplo exigiendo que en todo caso los servicios correspondan a un proyecto por etapas o fases, todas ellas orientadas a una misma obra o resultado, de las cuales una o más etapas sean desarrolladas dentro del país, teniendo el contribuyente la carga de probar tal circunstancia.

5.3. Servicios logísticos y de apoyo a la exportación

Finalmente, no existe en Colombia claridad suficiente acerca de si ciertos servicios logísticos prestados a transportadores internacionales, o a no residentes titulares de mercancías que se encuentran en Colombia, o bien servicios que se presten a centros de distribución logística internacional, pueden ser considerados exportación. Algunos de los casos analizados por la doctrina oficial, dan cuenta de esta incertidumbre. Si se quiere que Colombia pueda competir en materia de servicios logísticos al comercio exterior, se requiere un régimen de exportación de servicios amplio para el sector.

1. Services: rules for Growth and Investment”. Disponible en: https://www.wto.org/english/thewto_e/whatis_e/tif_e/agrm6_e.htm.

2. Estatuto Tributario, art. 481 literal c, Decreto 2223 de 2013, art. 1º, actualmente visible en el art. 2.10.2.6.11 Del Decreto 1080 de 2015 (Decreto Único del Sector Cultura).

3. C.E., Sec. Cuarta. Sentencia de 5 de marzo de 2015, Exp. 19093, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

4. C.E., Sec. Cuarta. Sentencia de 30 de agosto de 2017, Exp. 19421, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

5. Ley 30641 de 2017. Disponible en: http://busquedas.elperuano.pe/normaslegales/ley-que-fomenta-la-exportacion-de-servicios-y-el-turismo-ley-n-30641-1555415-1/. Reglamentada mediante Decreto Supremo 342-2017-EF, disponible en: https://www.mef.gob.pe/es/por-instrumento/decreto-supremo/16692-decreto-supremo-n-342-2017-ef/file.

6.Ley de IVA, artículo 29, disponible en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/77_301116.pdf. Adicionalmente el Reglamento de dicha ley, artículo 58, disponible en: http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/regley/Reg_LIVA_250914.pdf.

7. Decreto Ley 825, artículo 12, letra E, numeral 16, Resoluciones del Servicio Nacional de Aduanas 2511/2007, 4482/2012, 2976/2016 y 990/2017. Disponibles en: http://homer.sii.cl/.

8. Expediente 3554-2005. Disponible en: http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2008/3/2008_3_13707.pdf.

9.Fernández Ventosilla, Arturo. Servicios prestados por sujetos no domiciliados a través de Internet. Disponible en: http://blog.pucp.edu.pe/blog/contribuyente/2016/07/04/servicios-prestados-por-sujetos-no-domiciliados-a-traves-de-internet/.

10. Colegio de Contadores Públicos de México. Aplicación de la tasa del 0% al valor de ciertos servicios prestados por empresas en México que son aprovechados en el extranjero. Boletín de la Comisión Auditoría Fiscal... Boletín de la Comisión de Auditoría Fiscal No. 3, enero de 2013. Disponible en: https://www.ccpm.org.mx/avisos/articulo_enero_2013_3.pdf.

11. Piña González, Joaquín. Manual para el Exportador de Servicios. Aspectos regulatorios y tributarios. Disponible en: http://app.sofofa.cl/comex/servicios/Manual_Exportador2015.pdf

12. https://www.aduana.cl/nueva-clasificacion-de-servicios/aduana/2016-08-10/104402.html.

13. Exportación de Servicios y Recuperación del IVA crédito fiscal. Esteban Escalona Caba. Revista de Estudios Tributarios No. 14 (2015). Centro de Estudios Tributarios de la Universidad de Chile. Disponible en: http://www.revistaestudiostributarios.uchile.cl/index.php/RET/article/view/40284.

14. Obra citada, pág. 19.

15. Dictamen de la Comisión de Comercio y Exterior y Turismo. Disponible en: http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/2016_2021/Dictamenes/Proyectos_de_Ley/00543DC03MAY20170622.pdf.